孫立 周洋

（1.湖北工業(yè)大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院，湖北 武漢 430068；2.湖北鴻冶管業(yè)科技有限公司 湖北 武漢 430011）

前言：成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必不可少的一環(huán)，涵蓋了成本規(guī)劃、控制等環(huán)節(jié)要素，優(yōu)秀的成本管理可以為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展?fàn)幦≠Y金空間，促進(jìn)企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的提升。由于我國(guó)成本管理模式研究起步較晚，缺乏行之有效的經(jīng)驗(yàn)積累，當(dāng)前成本控制與價(jià)值鏈脫節(jié)、管理手段落后的現(xiàn)象還較為常見(jiàn)，急需借助先進(jìn)、科學(xué)的管理模式進(jìn)行升級(jí)和優(yōu)化。

一、現(xiàn)行成本管理模式弊病分析

（一）成本管理主體不合理

受舊有管理觀念制約，部分企業(yè)對(duì)成本管理的認(rèn)知仍舊存在誤區(qū)，片面將之局限于中層、財(cái)務(wù)管理范疇，主體設(shè)立也因此受限，技術(shù)、銷(xiāo)售部門(mén)對(duì)此沒(méi)有太大話語(yǔ)權(quán)，而財(cái)務(wù)人員對(duì)市場(chǎng)、產(chǎn)品性能又缺乏深入了解，很難在質(zhì)量與成本之間找到科學(xué)的平衡點(diǎn)。各部門(mén)在閉塞環(huán)境下，無(wú)法建立高頻率的溝通交流，因此預(yù)設(shè)目標(biāo)往往無(wú)法實(shí)現(xiàn)，降低了成本管理的有效性。

（二）成本管理手段落后

在成本管理領(lǐng)域，我國(guó)企業(yè)仍舊處于摸索探究階段，在先進(jìn)管理模式的引用中，存在照搬照抄的問(wèn)題，很容易忽視其與自身的匹配度，從而提高運(yùn)作成本，出現(xiàn)預(yù)算信息失真等問(wèn)題。同時(shí)，現(xiàn)階段平行結(jié)轉(zhuǎn)核算方式仍舊占據(jù)主導(dǎo)，很多企業(yè)在此基礎(chǔ)上還結(jié)合了逐步結(jié)轉(zhuǎn)方式[1]，會(huì)計(jì)核算時(shí)需要還原成本流轉(zhuǎn)線路，耗時(shí)較長(zhǎng)，工作量大，還原不當(dāng)還可能影響企業(yè)業(yè)績(jī)考核，制約企業(yè)發(fā)展。

（三）成本管理范疇單一

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)包含要素較多，因此成本控制也相對(duì)繁瑣，但部分企業(yè)出于簡(jiǎn)化流程考慮，只對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，對(duì)原材料價(jià)格、制造工藝、人工費(fèi)用等進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，片面遵循差價(jià)分析路徑，使各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)出現(xiàn)了較大割裂，銷(xiāo)售無(wú)法借助品質(zhì)優(yōu)勢(shì)提升銷(xiāo)量，下游客戶需求、同行競(jìng)爭(zhēng)等要素也容易被忽視，從而影響到整個(gè)企業(yè)的持續(xù)、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

二、成本企劃管理模式起源與發(fā)展

“成本企劃”概念最早來(lái)源于日本豐田公司，于1960 年正式提出，后伴隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷經(jīng)歷了多次充實(shí)和優(yōu)化，逐漸成為了適應(yīng)于本企業(yè)組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的系統(tǒng)化模式，1998 年是成本企劃變革的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，變革方向主要集中在會(huì)計(jì)體系層面。在1998 年以前，成本企劃處于萌芽和發(fā)育階段，“差額式”特征較為明顯，即以現(xiàn)行銷(xiāo)售價(jià)格總額為被減數(shù)，將計(jì)算出的目標(biāo)利潤(rùn)作減數(shù)進(jìn)行差值運(yùn)算，當(dāng)該差值與估算成本之間持平時(shí)，就代表成本管理目標(biāo)達(dá)成。而在成本估算過(guò)程中，同樣采用差額方式，以新車(chē)型開(kāi)發(fā)為例，摒棄將人工費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用等成本累計(jì)起來(lái)的方式，而是以原車(chē)型為基礎(chǔ)，運(yùn)用Ct+1=Ct+m1+m2+...+mi的計(jì)算模型進(jìn)行差額運(yùn)算，其中Ct+1與Ct分別表示新、舊車(chē)型成本，mi則為第i 種零部件的成本變更數(shù)值。

從1998 年開(kāi)始，豐田公司開(kāi)啟了成本企劃革新階段，在目標(biāo)成本計(jì)算中，對(duì)差額模型進(jìn)行了改進(jìn)，轉(zhuǎn)而使用絕對(duì)值計(jì)算模式。與傳統(tǒng)管理路徑相比，它不再以性能為依據(jù)對(duì)零部件進(jìn)行成本計(jì)算，而是將之作為獨(dú)立體，與供應(yīng)商價(jià)格之間形成對(duì)照，綜合交貨期、存儲(chǔ)費(fèi)用等進(jìn)行分析，做出是否外購(gòu)的決策。這種變更緩解了設(shè)計(jì)部門(mén)壓力，降低了傳統(tǒng)目標(biāo)利潤(rùn)計(jì)算中的不確定性，操作起來(lái)要更加容易實(shí)現(xiàn)，因此部門(mén)之間共同利潤(rùn)目標(biāo)也就更加清晰，有助于交互促進(jìn)作用的發(fā)揮。其次，該管理模式之下，企業(yè)成本內(nèi)涵得到了進(jìn)一步擴(kuò)充，“總額管理模式”登上歷史舞臺(tái)，將勞工福利費(fèi)、間接管理費(fèi)等統(tǒng)統(tǒng)納入成本管理范疇，成本達(dá)成狀況評(píng)估更加科學(xué)和客觀。

三、成本企劃管理模式構(gòu)建方式及策略

（一）建立科學(xué)的業(yè)績(jī)歸責(zé)和分配制度

成本企劃最初實(shí)行的是差額管理制度，盡管這一方式在目前看來(lái)存在較多弊病，但其交互作用機(jī)制仍舊存在較大借鑒意義，明晰的業(yè)績(jī)歸責(zé)和分配制度是其最寶貴價(jià)值。在成本企劃發(fā)展初級(jí)階段，銷(xiāo)售部門(mén)主要對(duì)銷(xiāo)售利潤(rùn)負(fù)責(zé)，用單位利潤(rùn)與數(shù)量進(jìn)行乘積運(yùn)算，就可得出責(zé)任利潤(rùn)總額，責(zé)任踐行過(guò)程中各部門(mén)之間的反饋渠道是高度暢通的，對(duì)于技術(shù)部門(mén)，銷(xiāo)售人員有權(quán)提出改進(jìn)建議，比如強(qiáng)化某項(xiàng)機(jī)能，以贏得更多市場(chǎng)份額，或弱化某車(chē)型研發(fā)力度，減少損失等，從而在這種交互溝通中實(shí)現(xiàn)價(jià)值擴(kuò)大。同時(shí)，由于市場(chǎng)存在較大不可預(yù)知性，車(chē)型、功能等的需求隨時(shí)會(huì)發(fā)生變化，而作為客戶第一接觸者，銷(xiāo)售部門(mén)是整個(gè)企業(yè)中市場(chǎng)嗅覺(jué)最為靈敏的人，因此在成本企劃模式中，也被允許參與和跟蹤開(kāi)發(fā)進(jìn)程，以高效、充分的交流實(shí)現(xiàn)交互促進(jìn)。

汽車(chē)整個(gè)生產(chǎn)流程中，零部件設(shè)計(jì)、組裝在成本中占有較大比重，該方面的業(yè)績(jī)責(zé)任主要由設(shè)計(jì)部門(mén)統(tǒng)一承擔(dān)。實(shí)務(wù)操作中，豐田首先以性能為依據(jù)，計(jì)算出獨(dú)立車(chē)型的目標(biāo)成本，并將之劃分為2 個(gè)大類(lèi)，一是設(shè)計(jì)成本，適用于自制和定制的所有場(chǎng)景，材質(zhì)成本、工藝成本等都包含在內(nèi)，因此在規(guī)劃階段，設(shè)計(jì)人員就必須就加工技術(shù)成本、原材料價(jià)格等進(jìn)行信息收集，從而間接促使其與業(yè)務(wù)、技術(shù)部門(mén)建立聯(lián)系，成為交互作用的一環(huán)。二是WTA 成本，它是有關(guān)焊接、噴漆、組裝在內(nèi)的一系列工藝技術(shù)的概稱(chēng)[2]，由于焊接、噴漆工藝種類(lèi)選擇與部件材質(zhì)本身息息相關(guān)，因此該部分成本控制同樣由設(shè)計(jì)部門(mén)承擔(dān)。生產(chǎn)技術(shù)部門(mén)雖然只負(fù)責(zé)方案執(zhí)行，但在實(shí)際操作時(shí)，仍舊可能出于經(jīng)驗(yàn)或創(chuàng)造性分析，發(fā)現(xiàn)新的成本控制方式，比如在保障穩(wěn)固的前提下，改進(jìn)焊接技術(shù)，從而減少焊接次數(shù)、節(jié)省焊接材料與能耗，實(shí)現(xiàn)成本配置優(yōu)化，因此在交互促進(jìn)機(jī)制中，生產(chǎn)部門(mén)也可面對(duì)設(shè)計(jì)部門(mén)反向輸出建議，提升生產(chǎn)效率。

采購(gòu)是汽車(chē)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中成本耗費(fèi)較高的環(huán)節(jié)，采購(gòu)部門(mén)主要負(fù)責(zé)綜合考量供應(yīng)商資質(zhì)、價(jià)格等，做出比選，并通過(guò)積極溝通，得到合理的成本方案，迎合成本企劃管理需求。供應(yīng)商對(duì)原材料性能、價(jià)格等有更為深入的了解，在交流過(guò)程中極有可能提出建設(shè)性意見(jiàn)，采購(gòu)部門(mén)也可據(jù)此評(píng)估設(shè)計(jì)方案合理性，在成本控制與設(shè)計(jì)性能之間進(jìn)行協(xié)調(diào)平衡，并通過(guò)提案方式將改進(jìn)建議傳送給設(shè)計(jì)部門(mén)，實(shí)現(xiàn)友好交互，保障企業(yè)的健康發(fā)展。

各司其職、協(xié)調(diào)配合是成本企劃管理發(fā)揮良性交互作用的要義所在，現(xiàn)代企業(yè)成本管理時(shí)，也應(yīng)當(dāng)積極完善業(yè)績(jī)歸責(zé)制度，暢通信息反饋渠道，以明確、清晰的制度體系達(dá)成交互合作目的。同時(shí)值得注意的是，雖然責(zé)任歸屬可以經(jīng)由建立制度實(shí)現(xiàn)，但良好、高效的溝通少不了各部門(mén)的鼎力配合，共同目標(biāo)成本的設(shè)立就顯得尤為重要。企業(yè)在應(yīng)用過(guò)程中要正視該作用機(jī)制，制定合理的利潤(rùn)分配方式，在崗位分析的基礎(chǔ)上，細(xì)化業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，遵循多勞多得的原則，避免部門(mén)之間隔閡的產(chǎn)生，在共同的項(xiàng)目目標(biāo)下，實(shí)現(xiàn)合作共贏，發(fā)揮交互促進(jìn)作用。

（二）建立信息高度流通的內(nèi)部會(huì)計(jì)體系

會(huì)計(jì)體系的建立主要是為了解決內(nèi)部成本、利潤(rùn)分配問(wèn)題，在成本企劃管理模式中，交互關(guān)系主要分為兩個(gè)方面，橫向交互效應(yīng)主要強(qiáng)調(diào)平行部門(mén)之間的配合，各部門(mén)之間就市場(chǎng)、業(yè)務(wù)等展開(kāi)信息交流，并建立合作機(jī)制?？v向交互效應(yīng)則強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)鏈關(guān)系，以開(kāi)發(fā)部門(mén)為起點(diǎn)，經(jīng)由生產(chǎn)部門(mén)，至銷(xiāo)售部門(mén)，分別負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)、制造成本以及利潤(rùn)業(yè)績(jī)責(zé)任。橫、縱交互結(jié)合的運(yùn)作模式之下，上游部門(mén)需要綜合銷(xiāo)售信息，以便設(shè)計(jì)出更容易獲取利潤(rùn)的產(chǎn)品，銷(xiāo)售部門(mén)則要打通銷(xiāo)售渠道，從而在協(xié)作中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)目標(biāo)。如果采用銷(xiāo)售額分配制度，以銷(xiāo)售時(shí)間、渠道等對(duì)成本進(jìn)行分配，就可以進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)成本管理制度的優(yōu)化，并強(qiáng)化各部門(mén)之間的溝通交流。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在該分配機(jī)制中恰巧起到關(guān)鍵作用，在會(huì)計(jì)體系的革新進(jìn)程中，首先需要明確會(huì)計(jì)部門(mén)在交互機(jī)制中的功能地位，肯定其目標(biāo)設(shè)定、費(fèi)用分配的價(jià)值，各部門(mén)需要立足企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，向會(huì)計(jì)部門(mén)提交成本預(yù)算，并做出詳細(xì)解釋?zhuān)瑫?huì)計(jì)部門(mén)則據(jù)此完成成本管理目標(biāo)的設(shè)立，同時(shí)結(jié)合實(shí)況分配成本費(fèi)用。其次是要建立會(huì)計(jì)信息流通網(wǎng)絡(luò)，會(huì)計(jì)對(duì)間接費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等的分配是建立在初步預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)之上的，對(duì)于現(xiàn)實(shí)狀況并沒(méi)有很好的應(yīng)對(duì)能力，因此各部門(mén)應(yīng)當(dāng)擁有提出改進(jìn)、質(zhì)疑的權(quán)利，防止費(fèi)用分配不均導(dǎo)致項(xiàng)目無(wú)法開(kāi)展、產(chǎn)品質(zhì)量受損等問(wèn)題。

四、成本企劃管理模式交互促進(jìn)作用體現(xiàn)

成本企劃貫穿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)流程，將所有業(yè)務(wù)、技術(shù)部門(mén)納入成本管理主體群，以高度暢通的信息反饋機(jī)制為依托進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)，從而達(dá)成共同利潤(rùn)目標(biāo)。在該模式中，各部門(mén)之間的交互配合有著關(guān)鍵意義，首先是可以降低生產(chǎn)成本，由于設(shè)計(jì)部門(mén)直接對(duì)零部件成本負(fù)責(zé)，因此會(huì)積極與采購(gòu)建立溝通，得到改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)、壓縮數(shù)量的建議[3]，并在技術(shù)部門(mén)指導(dǎo)下，制定出成本最佳的組裝、焊接方案，在交互作用中有效縮短開(kāi)發(fā)時(shí)間，降低原料成本。其次是可以優(yōu)化產(chǎn)品質(zhì)量，該模式中銷(xiāo)售、技術(shù)以及設(shè)計(jì)之間的溝通渠道是高度暢通的，因此可以便捷地反饋客戶需求，方便產(chǎn)品改進(jìn)，通過(guò)交互作用優(yōu)化產(chǎn)品質(zhì)量。最后，成本企劃管理模式的應(yīng)用還能推動(dòng)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)創(chuàng)造，銷(xiāo)售部門(mén)可根據(jù)市場(chǎng)行情、下游需求提出設(shè)想，并在設(shè)計(jì)、技術(shù)部門(mén)的通力合作下，將之轉(zhuǎn)化成實(shí)物，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品創(chuàng)新。

結(jié)論：綜上所述，作為現(xiàn)代化管理模式，成本企劃能夠在各部門(mén)之間形成良好連接，促進(jìn)共同利潤(rùn)目標(biāo)的達(dá)成。在應(yīng)用過(guò)程中要關(guān)注業(yè)績(jī)歸責(zé)、劃分的合理性，并對(duì)分配機(jī)制進(jìn)行優(yōu)化，建立現(xiàn)代化的管理會(huì)計(jì)體系，對(duì)成本預(yù)算、控制執(zhí)行等環(huán)節(jié)進(jìn)行全過(guò)程管理，暢通會(huì)計(jì)信息往來(lái)渠道，從而規(guī)避現(xiàn)階段成本管理中，范疇過(guò)小、主體不合理、方法落后的問(wèn)題，全面促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)效率的提升。