文/王琛（寧夏平羅農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司）

一、引言

為適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)市場化步伐，完善國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則，縮小與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則差異，2017年財(cái)政部相繼印發(fā)金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)準(zhǔn)則，要求自2021年1月1日起非上市企業(yè)實(shí)行新金融工具準(zhǔn)則。

金融資產(chǎn)作為金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的重要資產(chǎn)，新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，對金融機(jī)構(gòu)會計(jì)核算、減值計(jì)提等方面產(chǎn)生重大影響。尤其是隨著利率市場化的推進(jìn)，金融機(jī)構(gòu)持有的金融工具日益豐富，金融機(jī)構(gòu)必須高度重視金融工具帶來的收益與風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)受地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展及地域限制，其規(guī)模發(fā)展有限、風(fēng)險(xiǎn)管理水平低、數(shù)據(jù)質(zhì)量差、缺乏專業(yè)人才，新準(zhǔn)則的實(shí)施對其產(chǎn)生更大的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)。本文分析新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)的影響，并探討其應(yīng)對策略。

二、新金融工具準(zhǔn)則主要的變化

（一）金融資產(chǎn)分類的變化

新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類時(shí)，需要遵循合同現(xiàn)金流量特征（簡稱“SPPI測試”）和業(yè)務(wù)模式雙重要求分類標(biāo)準(zhǔn)，且在分類時(shí)嚴(yán)格限制攤余成本計(jì)量模式的運(yùn)用。通過SPPI測試，且業(yè)務(wù)模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量”的金融資產(chǎn)，分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；對于能夠通過SPPI測試，且業(yè)務(wù)模式為“收取合同現(xiàn)金流量兼顧出售”的，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；對于不能通過SPPI測試的或者業(yè)務(wù)模式為“其他”的，分類為以公允價(jià)值且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)減值的變化

新金融工具準(zhǔn)則下采用預(yù)期信用損失模型核算減值，逐筆計(jì)提的金融資產(chǎn)減值，取消之前的組合計(jì)提，從粗放式的減值管理轉(zhuǎn)變?yōu)榫?xì)化管理。此外，推行“三階段”判斷損失計(jì)提依據(jù)。金融資產(chǎn)無明顯違約跡象，預(yù)計(jì)12個(gè)月內(nèi)損失；有明顯的違約減值跡象，預(yù)計(jì)整個(gè)存續(xù)期損失；已經(jīng)出現(xiàn)減值，在預(yù)計(jì)整個(gè)存續(xù)期損失基礎(chǔ)上，按照資產(chǎn)賬面凈值核算。

（三）金融資產(chǎn)重分類的變化

新準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)后，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生重大影響業(yè)務(wù)模式變化時(shí)，需對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。如金融機(jī)構(gòu)運(yùn)用資產(chǎn)證券化方式定期出售以貸款為底層資產(chǎn)的產(chǎn)品，那么此筆貸款就需要從攤余成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。此種變化預(yù)期發(fā)生頻率很低，限制金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。

因此，新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)重分類根據(jù)業(yè)務(wù)模式變化進(jìn)行調(diào)整，不再根據(jù)管理者持有意圖的變化進(jìn)行調(diào)整，金融資產(chǎn)分類更為客觀謹(jǐn)慎，降低通過資產(chǎn)重分類調(diào)節(jié)利潤的空間。

三、實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)影響

（一）估值范圍增加，損益波動影響增加

在新金融工具準(zhǔn)則下，對于金融資產(chǎn)只有具備通過SPPI測試、業(yè)務(wù)模式為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)、不運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)三個(gè)條件，其核算方式為“以攤余成本計(jì)量”。其余資產(chǎn)核算方式為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益”或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益”。金融資產(chǎn)中不持有到期或現(xiàn)金流量中不符合基本借貸安排的金融工具均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，這表明諸多不具有成熟市場的金融工具也需要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具種類增加。如票據(jù)貼現(xiàn)因業(yè)務(wù)模式具有出售特征劃分為以公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益；銀行理財(cái)資產(chǎn)，由于底層資產(chǎn)眾多，涉及同業(yè)拆借、債券等，無法通過合同現(xiàn)金流測試，也將被劃分為以公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則實(shí)施后，以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)范圍增加，公開市場上公允價(jià)值波動直接影響其盈利與否，對農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)利潤影響更為敏感，利潤受外部市場影響增加。

（二）減值計(jì)提增加，降低盈利能力

新準(zhǔn)則減值計(jì)提要求按照“預(yù)期信用損失模型”計(jì)算減值，在合理判斷全生命周期減值跡象的基礎(chǔ)上，對預(yù)見可能發(fā)生的損失均要計(jì)提減值，減值計(jì)提時(shí)間、范圍增加，降低銀行盈利能力。一是計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)間提前跨度增加。從資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就需對12個(gè)月預(yù)計(jì)信用損失計(jì)提減值；當(dāng)出現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)，就需要考慮整個(gè)資產(chǎn)存續(xù)期間計(jì)提減值；總體計(jì)提減值金額增加。如按照舊準(zhǔn)則，某行對其正常類貸款不計(jì)提減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則下，其正常類貸款也需要按照違約概率、違約敞口等計(jì)提減值準(zhǔn)備。二是計(jì)提減值資產(chǎn)范圍增加。原準(zhǔn)則基本只對表內(nèi)資產(chǎn)計(jì)提減值，新準(zhǔn)則需要對表外資產(chǎn)如包括信用證、銀行承兌匯票、保函計(jì)提減值。三是減值計(jì)提更為精準(zhǔn)。新準(zhǔn)則要求對金融資產(chǎn)逐筆計(jì)提減值，取消組合計(jì)提，以貸款五級分類以及逾期天數(shù)作為判斷減值計(jì)提依據(jù)，減少因主觀因素影響減值計(jì)提從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。四是增大對利潤影響能力。以核銷貸款為例，銀行核銷貸款時(shí)，單筆貸款本金與其計(jì)提減值差額，通過當(dāng)期利潤進(jìn)行彌補(bǔ)，對當(dāng)期利潤影響增大。

（三）稅會差異增大，稅負(fù)成本增高

新準(zhǔn)則下，需要計(jì)提減值的金融資產(chǎn)范圍擴(kuò)大，稅會差異增加，遞延所得稅資產(chǎn)增加。一方面稅法規(guī)定，金融企業(yè)按照年末貸款余額的1%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除，或者金融企業(yè)中涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款按照五級分類計(jì)提相應(yīng)比例貸款損失準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。而新準(zhǔn)則實(shí)施后，減值計(jì)提增加，而允許稅前扣除的減值未發(fā)生變動，增加稅會差異，農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)成本增高。

另一方面新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、終止確認(rèn)環(huán)節(jié)稅會差異也有變化。如以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具，終止確認(rèn)時(shí)，產(chǎn)生的盈虧不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入其他綜合收益。稅法要求處置的損益繳納所得稅，產(chǎn)生稅會差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。此外，新準(zhǔn)則下，一些稅法規(guī)定免稅的同業(yè)資產(chǎn)，如果被劃分至以攤余成本計(jì)量，就需要按照6%繳納增值稅。

（四）收入結(jié)構(gòu)變化，資本對公允價(jià)值變動更為敏感

新準(zhǔn)則下，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（除權(quán)益工具）利息收入、信用減值計(jì)入當(dāng)期損益，而其他盈虧計(jì)入其他綜合收益，不影響當(dāng)期利潤。在終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)盈虧，從其他綜合收益轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。以公允價(jià)值計(jì)量其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資收益以及公允價(jià)值變動損益均應(yīng)計(jì)入損益，影響當(dāng)期利潤。此兩類金融資產(chǎn)，雖然核算科目不同，但最終計(jì)量結(jié)果將引起資本的變化，公允價(jià)值變動對資本影響敏感度增加。如某農(nóng)村中小銀行2021年40億元應(yīng)收款項(xiàng)類投資（持有期限為一年）按照公允價(jià)值核算，如果市場利率降低0.2個(gè)百分點(diǎn)，其公允價(jià)值損益變動減少8億元，利潤也將下降8億元。如果剔除此因素本年該行利潤為20億元，而現(xiàn)在利潤變?yōu)?2億元，公允價(jià)值變動使得利潤下降40%。

（五）建設(shè)減值估值系統(tǒng)，銀行營運(yùn)成本增加

新準(zhǔn)則下，凡是不持有到期的金融工具、金融工具現(xiàn)金流量中不符合基本借貸安排的均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量 ，這要求許多不具有成熟市場的金融工具均要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式，這要求金融機(jī)構(gòu)建立公允價(jià)值估值系統(tǒng)。

對于農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)來說，管理水平與國有大行相比仍有差距，缺乏先進(jìn)系統(tǒng)建設(shè)管理能力，要符合新會計(jì)準(zhǔn)則要求，必須依托第三方公司建設(shè)減值估值系統(tǒng)，增加銀行營運(yùn)成本。

四、農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)的解決方法

（一）建全風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力

農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)受經(jīng)營規(guī)模及風(fēng)險(xiǎn)管理能力的限制，新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，為減少估值及減值計(jì)提對其生產(chǎn)經(jīng)營的影響，應(yīng)建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系。一是不斷完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度。全面梳理并修訂完善各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，建立“橫向到邊、縱向到底、全面覆蓋”的風(fēng)險(xiǎn)管理制度體系。二是加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)策略、偏好和限額管理。根據(jù)內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)金融形勢變化及監(jiān)管要求，結(jié)合內(nèi)部發(fā)展需要，適時(shí)調(diào)整全行總體風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)限額，形成覆蓋各種重要風(fēng)險(xiǎn)的控制指標(biāo)體系，將風(fēng)險(xiǎn)限額管理嵌入業(yè)務(wù)流程之中實(shí)施“機(jī)控”，以剛性約束確保風(fēng)險(xiǎn)偏好傳導(dǎo)到位、風(fēng)險(xiǎn)限額執(zhí)行有力。三是建設(shè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。對標(biāo)監(jiān)管要求和先進(jìn)同業(yè)，依托第三方公司建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，推動風(fēng)險(xiǎn)管理由事后防范向主動管理型轉(zhuǎn)變，穩(wěn)步提升對各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的識別、計(jì)量、監(jiān)測和控制能力，提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力。四是應(yīng)用數(shù)據(jù)治理結(jié)果建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)集市。農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)按照監(jiān)管部門要求，應(yīng)用數(shù)據(jù)治理結(jié)果，為違約概率、違約敞口等風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量提供數(shù)據(jù)支持，合理計(jì)算減值數(shù)據(jù)，建設(shè)統(tǒng)一的全面風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)集市，穩(wěn)步提升全面風(fēng)險(xiǎn)管理的科學(xué)化水平。

（二）堅(jiān)持“三農(nóng)”市場定位，優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，提升盈利能力

作為農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)，“三農(nóng)”市場是其業(yè)務(wù)發(fā)展的根據(jù)地、主戰(zhàn)場。新準(zhǔn)則實(shí)施后，銀行機(jī)構(gòu)要減少減值準(zhǔn)備，提升盈利空間，一是堅(jiān)持市場定位，響應(yīng)國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，充分發(fā)揮農(nóng)村金融主力軍的作用，加大對農(nóng)戶、農(nóng)村新型經(jīng)營主體、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)等涉農(nóng)信貸資金投放。二是在額度控制上，切忌壘大戶、放大戶，扶持小微企業(yè)，在戶數(shù)和質(zhì)量上做文章，也可借鑒互聯(lián)網(wǎng)銀行的做法，注重長尾效應(yīng)，貸款筆數(shù)多額度低，充分分散風(fēng)險(xiǎn)，在獲取盈利空間的同時(shí)降低損失額度。三是降低付息成本，節(jié)本增效。農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)要摒棄傳統(tǒng)高息攬儲的觀念，降低存款付息率，在存款產(chǎn)品多樣化和便利性上做文章，開發(fā)低成本存款產(chǎn)品，增加活期、對公存款占比，降低付息成本，節(jié)本增效。四是加快產(chǎn)品創(chuàng)新，拓寬收入渠道。農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)按照“拿來主義”，向同業(yè)學(xué)習(xí)，復(fù)制經(jīng)過驗(yàn)證的產(chǎn)品創(chuàng)新，拓寬增收渠道。五是積極拓展中間業(yè)務(wù)收入。目前農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)的利潤還是依賴于存貸款利差，但是隨著利率市場化的推進(jìn)，銀行的凈息差收緊，今后發(fā)展中還需要增加中間業(yè)務(wù)收入，在降低公允價(jià)值對利潤影響的同時(shí)，增加盈利空間。

（三）借鑒同業(yè)先進(jìn)管理模式，建設(shè)減值估值系統(tǒng)，提升金融資產(chǎn)管理能力

一是借鑒同業(yè)管理模式，明確計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，建立估值系統(tǒng)。按照公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則要求，借鑒同業(yè)管理模式，建立公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債的模型類型、模型參數(shù)、模型校準(zhǔn)以及模型選擇及參數(shù)設(shè)定情況，對需要定金的金融工具進(jìn)行全生命周期計(jì)量。二是按照預(yù)期信用減值模型，結(jié)合自身業(yè)務(wù)發(fā)展情況，明晰所有產(chǎn)品的減值判斷標(biāo)準(zhǔn)，提升減值判斷效率。三是按照新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)全流程、全生命周期減值管理標(biāo)準(zhǔn)，量化所有金融工具的違約概率、違約損失、違約敞口，借鑒同業(yè)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)客戶資金投向、產(chǎn)品模式、收益預(yù)測情況，完善影響減值風(fēng)險(xiǎn)因子，建立減值模型，提升減值管理能力。

（四）加快財(cái)務(wù)職能轉(zhuǎn)變，提升財(cái)務(wù)管理水平

新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)分類、核算規(guī)則、減值計(jì)提方式的改變，將財(cái)務(wù)管理工作與業(yè)務(wù)發(fā)展模式緊密相連，財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)變思想理念，緊密貼合市場發(fā)展，將財(cái)務(wù)管理工作從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)向管理會計(jì)轉(zhuǎn)變，提升財(cái)務(wù)管理水平。在金融資產(chǎn)分類方面，將財(cái)務(wù)管理的業(yè)務(wù)模式和金融產(chǎn)品現(xiàn)金流屬性相結(jié)合，準(zhǔn)確判斷金融資產(chǎn)分類，避免因人為因素錯(cuò)誤判斷金融資產(chǎn)屬性，造成核算不真實(shí)的結(jié)果。在減值計(jì)提方面，合理判斷減值跡象，運(yùn)用科學(xué)的核算方法預(yù)測減值損失的概率和損失金額，客觀科學(xué)判斷資產(chǎn)經(jīng)營狀況，為管理層決策提供依據(jù)。在財(cái)務(wù)報(bào)表制定方面，根據(jù)金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)、核算規(guī)則完善核算科目，準(zhǔn)確編制報(bào)表，符合新準(zhǔn)則的要求，確保財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

（五）強(qiáng)化部門協(xié)作，加強(qiáng)員工培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)

新準(zhǔn)則的實(shí)施要求銀行要建立集業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)部門等前中后多部門組成的職業(yè)素質(zhì)更高的專業(yè)人才隊(duì)伍。

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，金融工具的估值模型設(shè)計(jì)、盯市核算、信息披露等工作，比如建立估值模型時(shí)，需要業(yè)務(wù)部門參與，盯市過程中風(fēng)險(xiǎn)管理需要風(fēng)險(xiǎn)部門實(shí)時(shí)介入，盯市核算則需要運(yùn)營管理等部門共同參與，會計(jì)核算辦法制訂由計(jì)劃財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)完成。這都需要業(yè)務(wù)部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門、運(yùn)營部門及財(cái)務(wù)部門等聯(lián)合協(xié)作，共同完成業(yè)務(wù)核算管理。此外，在各個(gè)部門加強(qiáng)溝通協(xié)作的基礎(chǔ)上，對全員加強(qiáng)新準(zhǔn)則培訓(xùn)，按照走出去與引進(jìn)來相結(jié)合的培訓(xùn)思路，將新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作覆蓋至所有人員，與業(yè)務(wù)經(jīng)營緊密聯(lián)系，優(yōu)化人才隊(duì)伍，確保新準(zhǔn)則順利實(shí)施。

五、總結(jié)

新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)金融工具核算模式、減值計(jì)提提出明確要求，對其盈利水平、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、稅負(fù)成本、收入機(jī)構(gòu)產(chǎn)生重大影響。這需要農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)健全風(fēng)險(xiǎn)管理體系、多渠道擴(kuò)收、提升資產(chǎn)管理能力、提高員工綜合質(zhì)素以應(yīng)對金融工具準(zhǔn)則對金融機(jī)構(gòu)帶來影響。