張廣華

（承德市灤平國有林場總場，河北 承德 068250）

一、國有林業(yè)資源的特點

（一）再生性

同其他自然資源相比，其形成具有再生性。國有林業(yè)資源屬于生物性資源，所具有的再生能力是不完全的，當林業(yè)資源環(huán)境遭到破壞后，可能會喪失部分的可再生能力。

（二）地域性

國有林業(yè)資源在分布上顯示出獨特的地域特征。林業(yè)資源的分布十分廣闊，體現(xiàn)在面積大且具有地域性，基于我國的國有林業(yè)資源在整個自然資源系統(tǒng)中所處的重要地位，這種地域性特征表現(xiàn)得更加強烈。從國有林業(yè)資源在各省份的分布可以看出，國有森林在省域林業(yè)資源中所占比例較大的是東三省及北方大部分地區(qū)，其次是海南、四川等分散排布。從流域看，主要分布在黑龍江、長江和黃河流域。根據(jù)少數(shù)民族傳播的情況，西北少數(shù)民族自治區(qū)和西南少數(shù)民族自治區(qū)為主要分布。從經(jīng)濟區(qū)的分布來看，西部和東北地區(qū)的數(shù)量最多。另一方面，這些地區(qū)的分布也反映了我國國有林業(yè)資源的分配不均。

（三）功能的多樣性與不可替代性

國有林業(yè)資源除了具有多重的經(jīng)濟效益，還積極發(fā)揮著公益效益，如清潔空氣的社會供應，水資源的豐沛程度，土壤中的水分，生態(tài)的平衡等。這些功能具有不同程度的不可替代性，雖然在經(jīng)濟利用方面有很多種的替代資源，但還有很多情況的產(chǎn)生是由于木材最后獲取渠道的短缺。

二、國有林業(yè)資源的管理審計含義及特點

（一）國有林業(yè)資源的管理審計含義

建立在林業(yè)資源檔案的基礎之上，審計機關按照相關的法律法規(guī)等標準，由專職機構或人員對林業(yè)資源的經(jīng)營單位一定時期的政策和落實，林業(yè)資源的生長、經(jīng)營與消耗，林業(yè)資源基金的使用、財務資料及其他相關資料方面獲取審計證據(jù)，評價使用的合法、合理、合規(guī)性，對相關資料的真實、公允、效益性進行審查，對林業(yè)資源資產(chǎn)的管理和生態(tài)環(huán)境保護的情況進行監(jiān)督、評價和鑒證。將審計結果傳達給預期使用者，對于揭露出的問題、違法違紀情況、與現(xiàn)實不符的數(shù)據(jù)提交被審單位，并提出處理意見。

（二）國有林業(yè)資源管理審計特點

國有林業(yè)資源審計必須具備一般審計的兩個特征：獨立性和權威性。這從其定義中已可窺探一二。但林業(yè)資源的管理審計又具有其特殊的一面，他的綜合性較強，需要具備多學科交叉的專業(yè)背景，除了具有會計學專業(yè)知識，還需要對林學和環(huán)境資源學、工程學等較為了解。同時還具有較強的技術性，會使用各種測量儀器，熟悉森林資源自身的生長規(guī)律，懂得林業(yè)資源經(jīng)營管理的相關知識。

三、國有林場森林資源內部審計主要內容設計

（一）森林資源審計評價依據(jù)

國有林場森林資源內部審計應當深入了解和掌握國家相關部門出臺的法律、法規(guī)、政策以及國家發(fā)展計劃，充分運用法律法規(guī)中的相關內容制定審計評價依據(jù)，可以參考的法律、法規(guī)、政策以及國家發(fā)展計劃主要包括以下幾點：第一，各類法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件。國有林場在開展內部審計工作過程中應當根據(jù)自身的資源類型、資源規(guī)模深入研究《森林法》、國務院《關于國有林場改革方案》、《中共中央國務院關于加快林業(yè)發(fā)展的決定》、《野生動物保護法》、《森林法實施條例》、《森林病蟲害防治條例》等法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，甄別出開展審計工作的重要依據(jù)，根據(jù)相關內容制定審計評價內容和流程。側重點可以涵蓋林場各類資源的管理所需各類資源購買、保管，人員開支，管理運營資源配置以及突發(fā)情況應急處理資源使用等；第二，森林資源資產(chǎn)的發(fā)展規(guī)劃、年度計劃以及責任制考核目標。國有林場應當深入研究自身資源資產(chǎn)發(fā)展計劃、規(guī)劃以及責任制情況，將這些內容列入到內部審計內容中去，重點審計計劃和規(guī)劃的科學性、合理性、進度情況以及責任制履行情況，全面反饋實際工作進展；第三，年度國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃報告、各級人民代表大會審議通過的政府工作報告。國有林場隸屬于國家，所以內部審計工作應當基于宏觀層面計劃報告進行，這里重要以年度國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃報告、各級人民代表大會審議通過的政府工作報告評價林場運營的貢獻率和合理性；第四，政府對于森林資源資產(chǎn)使用和管理的決策部署。國有林場應當對于政府資源使用和管理的決策部署情況給予高度重視，而要想了解和掌握決策部署和實施情況，則需要通過內部審計進行。對此，國有林場應當對政府的各類決策布署進行整理和歸納，將所總結出的決策要求納入到內部審計內容中來，基于此進行審計。第五，森林資源管理單位內部管理制度和績效考核目標。從微觀層面出發(fā)，內部管理和運營情況是內部審計的重中之重，管理情況包括各項管理制度和責任落實、績效實現(xiàn)等，是國有林場內部審計不可或缺的內容之一，需要林場歸類后納入審計內容中去。

（二）森林資源資產(chǎn)賬戶情況

國有林場審計部門在對資產(chǎn)賬戶開展審計工作過程中主要是資源存量和流量以及資金資源功能兩方面內容。首先，資源存量和流量審計。森林資源屬于自然資源，相對于其他類型的資源來說，容易受到外界因素的影響，因此林場森林資源管理難免存在著一些漏洞。鑒于此，審計人員應當采取定期審計的方式審計單位經(jīng)濟資產(chǎn)分類情況，監(jiān)督檢查森林資源自然生長量、采伐量、自然耗減量以及人工培育數(shù)量等，對于異常情況要進行及時反饋，盡可能地避免一些不法分子利用職務之便，徇私舞弊，謀取一己私利。同時，審計人員還應當對單位森林資源在成產(chǎn)周期內的耗減以及當期增量進行系統(tǒng)分析，找出規(guī)律，為后續(xù)審計工作積攢一些基礎信息數(shù)據(jù)，為后續(xù)工作順利開展奠定堅實基礎。此外，審計人員還應當對森林資源實際市場價格進行調查，審核森林資源的價值情況，是否存在與市場價格出現(xiàn)偏差情況的發(fā)生；其次，資源功能審計。審計人員應當對林場森林資源功能實現(xiàn)情況進行審計，全面考察林場森林資源的經(jīng)濟效益、生態(tài)效益、社會效益三個方面，審核森林資源各類功能核算是否與實際情況相符。

（三）森林資源具體管理情況

森林資源是由自然資源、社會資源、生態(tài)資源、經(jīng)濟資源所構成的，因此國有林場森林資源管理存在著復雜性特點。在這種情況下審計的關鍵點就存在著多樣性，既要以現(xiàn)有實物價值為依據(jù)，又要考慮其生態(tài)、社會效益等綜合因素，多方面、多方位、多角度深入調研、核實、對比加以審計，具體可以從以下幾個方面進行：第一，階段性對比。在開展內部審計工作過程中，應當將各個時期進行分層，對林場經(jīng)營面積進行對比分析，著重對森林覆蓋率、綠化程度的增減變動情況進行分析，了解和掌握林場經(jīng)營面積、綠化動態(tài)變化情況；第二，林權證與實際林場信息對比。在開展內部審計過程中可以采取森林資源調查的數(shù)據(jù)歸集、對比方式，核實林場林權證與實際林場占有情況，通過對比分析調查是否存在林地被非法侵占用、流失、浪費、破壞等事項；第三，森林蓄積量核對。在開展內部審計過程中應當對森林資源蓄積量的增減變化的合理性進行審計，重點審計森林資源生長優(yōu)劣、林分質量的好壞情況；第四，質量審計。在質量審計這塊，應重點審計生態(tài)林、采伐量、木材的生產(chǎn)銷售、造林、撫育等情況，通過對各方數(shù)據(jù)的核比，審計其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否合法合規(guī)，是否有達到預期效益和質量要求，各項成本支出是否合理有效，在關注經(jīng)濟效益的同時還需要對生態(tài)效益進行考核；第五，風險防控審計。在開展內部審計過程中還需要對生物防火林帶、有害生物防治情況、管護合同的簽訂、執(zhí)行的審計，關鍵點在于審計國有森林資源的管理、建設以及保護情況，進而實現(xiàn)生態(tài)效益、社會效益、經(jīng)濟效益的充分結合。

（四）森林資源審計評價指標體系構建情況

國有林場森林資源審計單純地定性審計，其審計結果僅僅是能夠大致說明對森林資源管理和利用情況，缺乏準確的數(shù)據(jù)信息，必須實現(xiàn)定量和定性審計相結合。鑒于此，林場內部審計部門應當積極構建和完善內部審計評價指標體系，并設定相應的分值，重點可以從森林資源法律法規(guī)保障體系、資源利用、資源培育、資源質量管理、資源保護以及所產(chǎn)生的綜合效益等幾個方面設計，并引入相應的打分機制，通過評定后形成最終的定量審計結果。第一，森林資源法律法規(guī)保障體系。在這里可以設置資源權屬明確性、森林有償使用制度執(zhí)行情況、采伐合理性、違規(guī)使用資源責任追究和處理情況以及森林資源管理人才培養(yǎng)政策落實情況等明細指標；第二，森林資源利用情況。這里可以設置資源開發(fā)、資源利用、資源更新、資源持續(xù)情況等明細指標；第三，資源培育情況。這里可以設置森林資源培育完成情況、資源培育成果、森林生長速度、森林生長效果以及資源恢復補充及永續(xù)性等明細指標；第四，森林資源質量管理情況。這里可以設置森林資源培育合理情況、幼林培育質量、保護區(qū)建設情況等明細指標；第五，資源保護。這里可以設置森林資源火災防護情況以及病蟲害防治情況等明細指標；第六，綜合效益。這里可以圍繞經(jīng)濟效益、生態(tài)效益、社會效益三個方面，設置林場森林資源運營和管理過程中所產(chǎn)生的社會價值、民眾的滿意度、防風防塵、空氣凈化生態(tài)價值以及旅游價值。

四、加強國有林場森林資源內部審計的建議

（一）內部審計要擁有獨立監(jiān)督權

內部審計對于提高國有林場森林資源運營和財務核算時的合法、合規(guī)具有重要的監(jiān)督作用，這其中對于內部審計機構的相對獨立性要求比較高。內部審計部門應該被國有林場管理單位賦予充分的獨立審計監(jiān)督權力，強化“飛行審計”力度，確保一定的經(jīng)費來源，從而有利于增強國有林場的成本管控和資金使用效率。

（二）加強對原始憑證的審核監(jiān)督

會計憑證的重要性不言而喻，對于會計憑證來說，首先要確保其真實性與合法性，其次要保證其的準確性和完整性。對于會計賬簿來說，要加強對原始會計憑證的審核，從而確保會計賬簿記載的會計數(shù)據(jù)準確有效。對于會計報表，要按照林業(yè)核算分類辦法進行科學列支，對原始憑證進行審核與監(jiān)督，避免會計列支信息與原始憑證不符。

（三）會計核算全過程控制

對于國有林場會計核算過程來說，應注重核算全過程控制，避免無審批支出、使用假發(fā)票以及超預算支出等違規(guī)行為。此外，通過林業(yè)部門會計核算的全過程管理還能杜絕林場小金庫出現(xiàn)，從而遏制林場核心部門及人員腐敗的發(fā)展。

（四）強化財務收支審核

我國《會計法》明確了對違法收支不予辦理的內容。林場超越國家規(guī)定的收費項目，挪用、截留、私自設立“小金庫”等違法行為都是強化財務收支審核需要關注的重點問題。對于林業(yè)支出是否擴大范圍，是否有項目補助資金未及時下?lián)苁褂?，私自改變資金性質，虛假冒領財政補貼等也是重點需要注意防范的問題。

結語：

國有林場林木生長周期較長，采伐、恢復森林所需要的成本難以計算，森林資源作為動態(tài)變化資源自身價值核算難度較大等問題是國有林場森林資源資產(chǎn)核算的主要特點。要想實現(xiàn)生態(tài)經(jīng)濟穩(wěn)增長，林場等森林資源管理單位有必要加強自身內部審計工作，全面、準確地發(fā)現(xiàn)林場森林資源經(jīng)營管理、保值及增值、培育及戰(zhàn)略儲備等各類業(yè)務開展過程中所存在的問題。