陳佳歡

（松江區(qū)泗涇鎮(zhèn)會計管理所，上海 201600）

在2017年新的政府會計制度準則頒布之前，我國政府會計核算體系囊括了《財政總預算會計制度》《事業(yè)單位會計準則》《行政單位會計制度》等會計準則制度，伴隨公共財政服務水平的提升，構(gòu)建服務型政府理念的提出，我國的政府會計準則歷經(jīng)多次修訂，而新《政府會計制度》的推行，明晰了預算與財務會計的邊界，搭建了新政府會計制度下預算會計與財務會計的雙向會計核算新模式，即“雙功能”“雙基礎”的“平行記賬”核算模式，具體表現(xiàn)為實行權(quán)責發(fā)生制的財務會計，實行收付實現(xiàn)制的預算會計。新政府會計制度不僅是對我國政府會計準則體系的重構(gòu)建設，也體現(xiàn)了我國政府會計管理在全面提升會計服務質(zhì)量水平方面的創(chuàng)新突破。但是，如何協(xié)調(diào)預算會計與財務會計的核算差異成為當前需要解決的重要問題。

一、新政府會計制度下預算會計與財務會計的主要核算差異

（一）會計要素確認與計量的暫時性差異

1．收入方面的暫時性差異

事業(yè)單位自收到開展活動業(yè)務所得的事業(yè)收入時，在采用預收賬款方式，未滿足收入確認條件下，財務會計根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，以實際收到的款項數(shù)額，借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“預收賬款”等科目，不確認事業(yè)收入，以合同完工進度作為日后確認事業(yè)收入時點；預算會計根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，以實際收到的金額，直接確認預算收入，借記“資金結(jié)存—貨幣資金”等科目，貸記“事業(yè)/經(jīng)營預算收入”等科目。在滿足收入確認條件下，財務會計按合同完工進度確認事業(yè)收入，借記“預收賬款”，貸記“事業(yè)收入”。而預算會計由于在實際收到預收賬款時已對相關(guān)收入進行確認，所以不再重復做確認收入的賬務處理，這就使得預算與財務會計的收入確認，呈現(xiàn)出在時間節(jié)點上的暫時性差異。

2．支出方面的暫時性差異

行政事業(yè)單位因購買貨物勞務服務按合同協(xié)議約定支付相應款項時，在采用預付賬款方式，未滿足費用確認條件下，財務會計根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，實際預付但未結(jié)算的款項數(shù)額，不確認費用，以工程完工進度作為結(jié)算價款的時點；預算會計根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，以實際預付款項直接確認為預算支出。滿足費用確認條件下，亦比照預收賬款的賬務處理方式進行相應的處理。

此外，在購置固定或無形資產(chǎn)時，預算會計按照資產(chǎn)金額一次性確認預算支出。而財務會計則應按照固定資產(chǎn)的賬面價值，根據(jù)固定資產(chǎn)折舊的年限平均法、雙倍余額遞減法等固定資產(chǎn)折舊方法逐年計提固定資產(chǎn)折舊；按照無形資產(chǎn)的賬面價值，在使用壽命確定的條件下，根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命逐年攤銷。以上預算會計與財務會計，在支出的確認時間節(jié)點及計量金額上的暫時性差異，造成財務會計與預算會計核算的不一致。

（二）會計要素確認與計量的永久性差異

1．收入方面的永久性差異

當財務會計主體所得滿足收入確認條件時，應確認相關(guān)事業(yè)收入、經(jīng)營收入以及捐贈收入等，若所付對價為非貨幣性資產(chǎn)時，則應以非貨幣性資產(chǎn)的評估值作為收入金額進行確認，即在財務會計確認收入時，收入的計量既包括貨幣資金也包括非貨幣資金；但在預算會計核算中，由于非貨幣性資產(chǎn)的流入未產(chǎn)生現(xiàn)金流，所以該部分的收入不確認為相關(guān)預算收入，即預算會計對收入的確認僅包括實際收到的貨幣資金，如接受捐贈資產(chǎn)時，財務會計的賬務處理中，捐贈資產(chǎn)以名義金額入賬（人民幣1元）進行確認計量，而預算會計則不對捐贈資產(chǎn)進行賬務處理。

同時，財務會計主體所得中包含的應交增值稅不作為收入確認范圍；但預算會計的預算收入則按照實際收到的款項，將應交增值稅科目一并確認為預算收入。行政事業(yè)單位中，財務會計與預算會計在非貨幣資產(chǎn)捐贈活動所得和應交增值稅的相關(guān)賬務處理上的差異將是永久性的而非暫時。

2．支出方面的永久性差異

對于預算與財務會計，在費用與預算支出方面的永久性差異，比照收入確認原則，財務會計的費用確認既包括現(xiàn)金的流出也包括非貨幣性資產(chǎn)的實物損耗，而預算會計的預算支出確認范圍僅包括現(xiàn)金的流出，如發(fā)生領用原材料業(yè)務，在財務會計的賬務處理中，應借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記“庫存物品-原材料”等科目，而預算會計由于沒有發(fā)生實際現(xiàn)金流出則不做賬務處理，不確認預算支出。

除此之外，事業(yè)單位發(fā)生繳納企業(yè)所得稅活動業(yè)務時，財務會計確認費用；而預算會計實際支付所得稅時不確認預算支出，而是以直接沖減預算結(jié)余的方式作為繳納企業(yè)所得稅的賬務處理。不同于收入確認與計量的永久性差異，財務會計與預算會計在支出領域的永久性差異主要體現(xiàn)在對所得稅的特殊賬務處理上。

（三）其他產(chǎn)生記賬差異的特殊情況

財務會計與預算會計的記賬差異中，還存在一些會計要素的確認與計量既不涉及收入也不涉及支出的特殊核算情形。比如備用金的管理，在實行內(nèi)部備用金制度的單位，當財務部門撥付備用金額度時，財務會計借記“其他應收款—某部門”，貸記“銀行存款”等科目，預算會計不做賬務處理；當單位核銷收回備用金時，財務會計借記“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應收款—某部門”，而預算會計此時也不做賬務處理。

二、新政府會計制度下協(xié)調(diào)財務會計和預算會計的對策建議

（一）收入領域區(qū)分專項與非專項核算資金

行政事業(yè)單位的專項資金業(yè)務活動通常涉及科研項目、工程項目等項目支出，強化項目管理就顯得尤為重要。在新政府會計制度下，預算會計對“財政撥款預算收入”有明確的“項目支出”明細科目設置規(guī)定，即根據(jù)政府決算報告需要，行政事業(yè)單位應遵循《政府收支分類科目》規(guī)定，按照政府支出功能分類項級科目，下設“基本支出撥款”及“項目支出撥款”四級明細科目，在“基本支出撥款”下再設“人員經(jīng)費”等明細，在“項目支出撥款”下再設“XX項目”等按具體項目/部門名稱進行核算的明細科目；而新政府會計制度對財務會計的“財政撥款收入”的賬務處理卻未有預算會計般明確的明細科目設置規(guī)定，這就需要我們完善其明細科目設置，將預算會計“財政撥款預算收入”明細科目與財務會計“財政撥款收入”明細科目同步，以更直觀的視角將財政撥款的實際執(zhí)行情況與科研工程項目的完工度進行橫向?qū)Ρ?。協(xié)調(diào)財務會計與預算會計中對明細科目的項目資金核算，以便單位對項目工程進度與資金流向往來實施實時監(jiān)管。

（二）費用與支出領域的過渡性科目與明細科目間的交叉比對

1．增設跨年度的過渡性明細科目

行政事業(yè)單位發(fā)生購買貨物、服務或工程項目而應付但未付款項時，財務會計應按權(quán)責發(fā)生制原則，在發(fā)生當期借記“庫存商品/在建工程”等科目，貸記“應付賬款”，日后實際償付時再沖減“應付賬款”科目；而預算會計則應按收付實現(xiàn)制原則，在發(fā)生當期不做賬務處理，待日后實際支付時再確認支出。但是，在實際操作應用中存在一種情況，應付款項即使未支付，預算會計仍應確認支出的特殊情形，即當應付款項所對應的業(yè)務活動已經(jīng)結(jié)束，僅因支付環(huán)節(jié)或外部不可抗力因素導致支付工作在當期未能完成，此時如若不確認預算支出將導致預算的執(zhí)行及完成情況與實際產(chǎn)生偏差，為避免誤差的出現(xiàn)，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則，可在“資金結(jié)存”科目下增設“待支付/待付款”等過渡性明細科目，其操作原理同“待處理財產(chǎn)損溢”科目，即在期末將特殊情況下的應付未付款項確認支出，在次年結(jié)轉(zhuǎn)收入支出前，及時完成支付手續(xù)并沖減“待付款/待支付”資金結(jié)存明細科目。

2．費用與預算支出明細科目間的交叉比對

對于行政事業(yè)單位自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，新政府會計制度增設了“研發(fā)支出”科目，并要求財務會計的賬務處理中，應在“研發(fā)支出”下設置“研究支出”和“開發(fā)支出”的明細科目，待無形資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)時，再將其相應的“開發(fā)支出”金額確認為無形資產(chǎn)的初始計量成本。而由于預算會計無需確認無形資產(chǎn)成本，所以預算會計的賬務處理中，自行研發(fā)的無形資產(chǎn)支出全部確認為“行政/事業(yè)/經(jīng)營支出”科目。即若未形成無形資產(chǎn)，則相關(guān)無形資產(chǎn)預算會計中的預算支出科目，應等于財務會計中的“研發(fā)支出—研究支出”與“開發(fā)支出”科目金額的總和；而若形成無形資產(chǎn)，則財務會計中對無形資產(chǎn)成本的初始計量金額，應小于相關(guān)無形資產(chǎn)的預算支出。在實際操作工作中，可將自行研發(fā)無形資產(chǎn)中財務會計的“研究支出”科目、成本確認金額與預算會計的預算支出科目交叉比對，以反映無形資產(chǎn)的實際成本支付與預算執(zhí)行情況的差異并進行相應調(diào)整。

三、結(jié)束語

綜上所述，新政府會計制度下對于權(quán)責發(fā)生制的引入使得政府會計中的財務核算功能得到提升，而在不同的會計記賬基礎下，預算與財務會計之間將產(chǎn)生無法避免的核算差異。我們在嚴格遵循新政府會計制度的同時，應完善預算會計與財務會計的協(xié)調(diào)工作，通過細分資金核算的明細科目，增設過渡性明細科目，加強財務與預算會計科目之間的連貫性，以滿足財務與預算會計之間不同的核算要求，凸顯新政府會計制度下對于制度創(chuàng)新的優(yōu)越性。