李杰

（東莞市技師學(xué)院，廣東 東莞 532114）

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的特殊性，固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅情況存在很大的差異，這種差異對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展以及企業(yè)的納稅申報(bào)會(huì)有一定的影響。而為了確保企業(yè)的會(huì)計(jì)工作正常進(jìn)行以及納稅申報(bào)準(zhǔn)確無(wú)誤，就需要重視這種差異性，減少固定資產(chǎn)后續(xù)支出中存在的區(qū)別帶來(lái)的影響。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出措施

（一）費(fèi)用化處理

費(fèi)用化處理是在不符合固定資產(chǎn)后續(xù)支出條件的情況下采取的處理措施。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出必須符合資本化條件和費(fèi)用化條件［1］。當(dāng)費(fèi)用支出不符合這兩項(xiàng)條件時(shí)，此時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)有兩種處理方式：一種是按照最基本的后續(xù)支出進(jìn)行處理，也就是直接計(jì)入現(xiàn)階段虧損中。這種處理方法高效快捷，能減少諸多不必要的步驟［2］。另一種方法是在了解有關(guān)后續(xù)支出制度的基礎(chǔ)上對(duì)固定資產(chǎn)作大修處理，即為大修支出。大修支出是在固定資產(chǎn)使用達(dá)到一定年限后，以維持正常運(yùn)作為目的展開(kāi)的檢修工作。在開(kāi)展大修工作時(shí)，會(huì)計(jì)人員會(huì)對(duì)這一階段的后續(xù)支出作特殊化處理，如果此時(shí)將費(fèi)用支出的余額都轉(zhuǎn)入現(xiàn)階段的虧損中，雖然不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生太大的影響，但當(dāng)固定資產(chǎn)的檢修情況嚴(yán)峻時(shí)，可能動(dòng)搖資金損失的均衡度，因此會(huì)計(jì)人員會(huì)選擇盡可能壓縮大修涉及的金額，如果金額不大，對(duì)企業(yè)的影響就會(huì)降低［3］。

（二）資本化核算

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出有費(fèi)用化支出和資本化支出兩個(gè)部分。費(fèi)用化支出在前文已有闡述。資本化支出是指企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行改造、租用、改良等而出現(xiàn)的支出，這類(lèi)支出被認(rèn)為是資本化支出［4］。資本化支出有兩種：第一種是固定資產(chǎn)的改造更新。在這種核算條件下，企業(yè)會(huì)計(jì)要判斷固定資產(chǎn)改造和更新過(guò)程是否符合資本化支出條件，然后提前給出減值準(zhǔn)備，當(dāng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入現(xiàn)行的業(yè)務(wù)項(xiàng)目中時(shí)，如果對(duì)固定資產(chǎn)的改造工作還在持續(xù)，那么后續(xù)支出就會(huì)變現(xiàn)為收入，此時(shí)會(huì)計(jì)人員需要重新將其變成固定資產(chǎn)。第二種是固定資產(chǎn)的裝修。在這種核算條件下，企業(yè)會(huì)計(jì)要判斷固定資產(chǎn)裝修過(guò)程是否符合資本化支出條件。如果固定資產(chǎn)的裝修符合資本化條件，此時(shí)裝修的費(fèi)用就應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)的后續(xù)支出中，然后對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行明確的審核。

二、稅務(wù)處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出的措施

稅務(wù)處理中，對(duì)固定資產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)自《企業(yè)所得稅法》。在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅中所得額時(shí)，如果企業(yè)對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行檢修、更新等，那么因?yàn)闄z修或者更新而產(chǎn)生的費(fèi)用支出就需要照規(guī)定扣除［5］。在《企業(yè)所得稅法》的69條中還對(duì)費(fèi)用支出的判定條件給予了補(bǔ)充，提出固定資產(chǎn)在檢修、改造等工序所產(chǎn)生的大修費(fèi)用支出達(dá)到了固定資產(chǎn)值的50%，又或者通過(guò)檢修或者改造等工作使固定資產(chǎn)延長(zhǎng)了至少2年的使用壽命，那么就需要按照規(guī)定扣除。

從這些規(guī)定可見(jiàn)，稅收法律在判定費(fèi)用支出是否屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出時(shí)，是將大修等行為作為主要判定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)大修所產(chǎn)生的費(fèi)用額度以及大修對(duì)于固定資產(chǎn)值的提升效果來(lái)判斷支出費(fèi)用是否屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，同時(shí)分成不同的幾種情況進(jìn)行針對(duì)性處理。如果費(fèi)用支出不符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，就需要作費(fèi)用化支出處理。但如前文所述，在會(huì)計(jì)處理中，如果支出沒(méi)有被列入固定資產(chǎn)后續(xù)支出中，就會(huì)被直接歸入現(xiàn)階段虧損中。而將固定資產(chǎn)因?yàn)榇笮藁蛘吒滤a(chǎn)生的費(fèi)用歸入企業(yè)的長(zhǎng)期公攤，又無(wú)法滿(mǎn)足資本化固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，必須增加稅收，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)成本費(fèi)用的有效支出，扣除其價(jià)值。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出中會(huì)計(jì)處理與稅收處理的差異性

（一）兩種處理方式的差異性

從界定標(biāo)準(zhǔn)上看，無(wú)論是會(huì)計(jì)處理還是稅收處理，在判斷費(fèi)用支出是否屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出時(shí)，都是以是否屬于現(xiàn)階段費(fèi)用為判定標(biāo)準(zhǔn)。而如果在固定資產(chǎn)的后續(xù)使用過(guò)程中出現(xiàn)小范圍檢修，應(yīng)在實(shí)際情況中將其納入后期成本支出內(nèi)，并允許企業(yè)對(duì)這部分支出成本進(jìn)行扣除。

綜合而言，會(huì)計(jì)處理和稅收處理都能確認(rèn)固定資產(chǎn)，而當(dāng)固定資產(chǎn)大修或者更新時(shí)產(chǎn)生的支出費(fèi)用符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者企業(yè)所得稅時(shí)，那么會(huì)計(jì)處理和稅收處理也都能將后續(xù)支出轉(zhuǎn)向資本化，增加企業(yè)稅收。但如果在處理過(guò)程中產(chǎn)生了問(wèn)題，企業(yè)就會(huì)對(duì)支出的資金全額扣除，在這樣的背景下，就必須考慮會(huì)計(jì)處理與稅收處理這兩種處理方式的差異性對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和所得稅所帶來(lái)的影響。例如，當(dāng)企業(yè)對(duì)某一固定資產(chǎn)進(jìn)行大修時(shí)，產(chǎn)生的支出被會(huì)計(jì)認(rèn)定成當(dāng)期費(fèi)用，而在稅務(wù)上又被確認(rèn)為固定資產(chǎn)長(zhǎng)期后續(xù)支出。此時(shí)，因?yàn)椴粷M(mǎn)足固定資產(chǎn)大修、改造的支出條件，一般會(huì)將支出的部分放入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中，這時(shí)按照稅收處理的標(biāo)準(zhǔn)，需要將這部分支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)的長(zhǎng)期后續(xù)支出。在固定資產(chǎn)完成大修或者改造后，稅務(wù)上會(huì)清算大修或者改造固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)支出費(fèi)用會(huì)在使用年限內(nèi)分銷(xiāo)，這時(shí)候企業(yè)就要考慮固定資產(chǎn)后續(xù)支出對(duì)自身所得稅的影響。

（二）會(huì)計(jì)處理和稅收處理下的稅務(wù)處理

在稅務(wù)處理上，如果企業(yè)固定資產(chǎn)只局限在各類(lèi)機(jī)器設(shè)備或者建筑物中，后續(xù)支出不涉及房地產(chǎn)行業(yè)，如購(gòu)置倉(cāng)房或者新辦公地等等，那么在處理固定資產(chǎn)的后續(xù)支出時(shí)，都可以按照前文所述的方法操作。但如果涉及稅務(wù)變更的內(nèi)容，在處理時(shí)就需要作出調(diào)整。例如，由于在購(gòu)置建筑物等固定資產(chǎn)時(shí)，為了維護(hù)資產(chǎn)功能的完整性，在建筑物中添加了大量的重要設(shè)備，這些設(shè)備和建筑物的使用功能息息相關(guān)，為了繼續(xù)維持和增加固定資產(chǎn)的使用功能，這些重要設(shè)備不能被隨意移動(dòng)，此時(shí)就需要按照房產(chǎn)原值扣除設(shè)備價(jià)值，而更新或者替換掉的零件設(shè)備等，在更新完成后就不用計(jì)入房產(chǎn)原值中。

根據(jù)我國(guó)相關(guān)法規(guī)，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出內(nèi)容對(duì)稅收的影響深遠(yuǎn)。例如，當(dāng)建筑物等固定資產(chǎn)在修理或者翻新時(shí)，因?yàn)榫S修或者翻新產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用需要被計(jì)入建筑物的費(fèi)用支出中，在這種情況下，房產(chǎn)稅的個(gè)人所得稅并不會(huì)因?yàn)樾蘩砘蛘叻露艿接绊?。而因?yàn)槭袌?chǎng)原因讓房屋發(fā)生貶值，這些費(fèi)用消耗依然算作支出的費(fèi)用化，不會(huì)影響房產(chǎn)稅的價(jià)值，但在核算建筑房產(chǎn)稅時(shí)，就要以房屋原價(jià)值為基礎(chǔ)，在原價(jià)值上加上改造之前或者改造之后的支出費(fèi)用，并扣除原來(lái)設(shè)備費(fèi)用的成本，此時(shí)的結(jié)果幾乎接近建筑物現(xiàn)在的實(shí)際價(jià)值，這種情況下房產(chǎn)稅的稅收就會(huì)因?yàn)橘M(fèi)用支出的改變而改變。

因此，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出需要注意自身的支出性質(zhì)，根據(jù)后續(xù)支出到底屬于資本性支出還是費(fèi)用性支出，企業(yè)的稅收支出也會(huì)出現(xiàn)極大改變。當(dāng)后續(xù)支出被歸類(lèi)為費(fèi)用性支出時(shí)，企業(yè)納稅人就能對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行一次性分期償還，而如果后續(xù)支出被歸類(lèi)為資本性支出時(shí)，就需要用傳統(tǒng)資產(chǎn)折舊方式和現(xiàn)在固定資產(chǎn)折舊方式比對(duì)，并按照固定資產(chǎn)的使用年限來(lái)進(jìn)行稅務(wù)扣除，確保會(huì)計(jì)人員在處理固定資產(chǎn)的支出費(fèi)用時(shí)，保證結(jié)果的準(zhǔn)確與合理。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于各種原因而出現(xiàn)費(fèi)用支出后，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅中的后續(xù)支出界定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)固定資產(chǎn)的支出費(fèi)用進(jìn)行分類(lèi)，然后與稅務(wù)人員進(jìn)行共同的納稅統(tǒng)籌。在處理過(guò)程中，工作人員要確保費(fèi)用支出不會(huì)超過(guò)企業(yè)原有資產(chǎn)的50%，讓后續(xù)支出能盡量從現(xiàn)階段支出中被扣除，如果后續(xù)支出超出了規(guī)定的限制，就要思考用其他方法處理問(wèn)題，增強(qiáng)籌劃效果。因此，為了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的良好處理，需要改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和納稅制度體系，讓二者對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定標(biāo)準(zhǔn)存在良好的契合性，這樣才可以充分保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)良好發(fā)展。