陳艷英

（上饒市人民醫(yī)院，江西 上饒 334000）

新醫(yī)改后，國家要求公立醫(yī)院運(yùn)營更具有公益性。集采、“兩票制”等措施降低了公立醫(yī)院藥品采購成本，但多數(shù)公立醫(yī)院運(yùn)營成本仍然較高，公立醫(yī)院要進(jìn)一步加強(qiáng)成本控制，才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。研究公立醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀及分析存在的問題，對(duì)提高醫(yī)院成本核算的質(zhì)量、完善成本管理體系有著重要的意義。

一、公立醫(yī)院成本核算相關(guān)概述

（一）公立醫(yī)院成本核算的重要意義

為了增強(qiáng)公立醫(yī)院成本核算的規(guī)范性，并推動(dòng)醫(yī)療行業(yè)健康發(fā)展，國家衛(wèi)生健康委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》，明確了公立醫(yī)院成本核算的目的、適用范圍、會(huì)計(jì)處理原則、核算方法等，為公立醫(yī)院的成本核算工作提供了指引。成本核算是成本管理的重要環(huán)節(jié)，對(duì)于公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益具有直接影響，因此，公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算與管理尤為重要。首先，我國的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革正在推進(jìn)，醫(yī)院的資金來源主要包括兩個(gè)方面，也就是政府補(bǔ)貼和醫(yī)療服務(wù)。大部分的公立醫(yī)院主要的運(yùn)行資金來源是收取醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用，但利潤空間的不斷壓縮，使得公立醫(yī)院需要對(duì)自身的經(jīng)營成本進(jìn)行有效的核算與管理。其次，當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)已經(jīng)被推入市場(chǎng)，私立醫(yī)院的發(fā)展給公立醫(yī)院帶來了巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，成本管控能夠有效降低人們看病所需的費(fèi)用，使醫(yī)療成本更加透明，為解決看病難的問題提供了路徑，能夠提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。最后，公立醫(yī)院對(duì)醫(yī)療成本進(jìn)行科學(xué)的核算和分析，能夠使管理者全面了解運(yùn)行成本和資金使用情況，及時(shí)解決存在的問題，通過有效的整改措施，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療成本的降低，促進(jìn)醫(yī)院效益的提高，有利于自身長期發(fā)展。

（二）公立醫(yī)院成本核算的基本原則

現(xiàn)階段，國家政策和競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)對(duì)公立醫(yī)院的成本核算工作提出了新的要求，醫(yī)院必須遵循一定的原則開展核算工作，才能夠提高核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。具體來說，公立醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)遵循合法性、真實(shí)性、分期核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。

1.合法性

合法性原則是指公立醫(yī)院納入成本范疇的費(fèi)用支出項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合政策法規(guī)的規(guī)定。從理論上來說，成本核算范圍由國家政策界定和限制，國家政策法規(guī)對(duì)公立醫(yī)院的成本核算工作具有指引作用。如果公立醫(yī)院的成本核算不遵守政策規(guī)定，會(huì)造成成本管理混亂，甚至?xí)绊懝⑨t(yī)院的稅務(wù)籌劃。

2.真實(shí)性

公立醫(yī)院公開披露的成本數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易往來為依據(jù)，必須客觀反映各科室和部門的成本支出情況，保證核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性和核算結(jié)果的可靠性。反之，如果公立醫(yī)院無法真實(shí)反映成本核算結(jié)果，也會(huì)影響醫(yī)院的決策科學(xué)性。

3.分期核算

分期核算就是指成本核算應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)管理口徑一致。現(xiàn)階段，大部分公立醫(yī)院都是提交月度成本核算報(bào)告，成本核算分期與會(huì)計(jì)核算分期必須保持一致。

4.權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制就是指單位當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生但處于當(dāng)期支出的項(xiàng)目，無論往來款項(xiàng)是否到賬、支付，在會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)，都應(yīng)當(dāng)當(dāng)作當(dāng)期收入和支出處理。例如，病患人員向醫(yī)院支付的醫(yī)療款無論是否到賬，都應(yīng)當(dāng)納入醫(yī)療收入項(xiàng)目當(dāng)中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制作為當(dāng)期收入處理；一定會(huì)計(jì)周期內(nèi)醫(yī)院所發(fā)生的預(yù)提費(fèi)用，應(yīng)納入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本支出范疇，將未支付的款項(xiàng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制作為當(dāng)期支出處理；公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)支付的社保費(fèi)、水電費(fèi)、房產(chǎn)費(fèi)、建筑物維修費(fèi)等，都是預(yù)先支出的費(fèi)用，也需要列入當(dāng)期費(fèi)用中。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制可以動(dòng)態(tài)地反映醫(yī)院的實(shí)際收支情況，有利于保證成本核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

二、公立醫(yī)院成本核算中存在的問題

（一）缺乏對(duì)成本核算的重視

在傳統(tǒng)的醫(yī)院管理中，財(cái)務(wù)管理是比較薄弱的環(huán)節(jié)，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層的管理重心一般放在具體的醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、醫(yī)療成果等方面。一方面，大多數(shù)醫(yī)院成本核算方法、模式等還較為傳統(tǒng)，醫(yī)院成本費(fèi)用的歸集、分?jǐn)偟冗€不夠合理，核算結(jié)果不夠精準(zhǔn)，影響后期成本分析、控制效果。另一方面，醫(yī)院成本核算通常都由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，無法與具體業(yè)務(wù)流程直接對(duì)接，導(dǎo)致核算數(shù)據(jù)不全面、不真實(shí)，核算結(jié)果與實(shí)際情況有偏差，成本核算結(jié)果難以作為成本控制的參考依據(jù)，容易誤導(dǎo)醫(yī)院成本管理決策的制定，不利于其對(duì)實(shí)際成本費(fèi)用情況進(jìn)行客觀分析。

（二）預(yù)算管理未全面落實(shí)

在新的醫(yī)療環(huán)境下，公立醫(yī)院為了提高自身的預(yù)算管理水平，在政府會(huì)計(jì)制度的指引下進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的建設(shè)，能夠?qū)︻A(yù)算編制的質(zhì)量和落實(shí)情況進(jìn)行全面掌握。但是，許多醫(yī)院的預(yù)算管理體系缺乏必要的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，許多醫(yī)院僅僅進(jìn)行年度預(yù)算的編制，缺乏對(duì)指標(biāo)的細(xì)化，實(shí)施預(yù)算只是為了審批和上報(bào)，全面預(yù)算管理的應(yīng)用存在形式化問題，預(yù)算編制、執(zhí)行不夠科學(xué)，缺乏全面預(yù)算管理實(shí)施具體辦法。全面預(yù)算管理起不到應(yīng)有的作用，無法合理安排資金的使用，導(dǎo)致醫(yī)院公益性目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

（三）成本核算內(nèi)容未能細(xì)化

成本核算是一項(xiàng)較為繁雜的工作，公立醫(yī)院未能實(shí)現(xiàn)真正意義上的項(xiàng)目成本核算、床日成本核算、診次成本核算等，間接成本的分?jǐn)偛粔蚝侠?。尤其是沒有對(duì)各個(gè)科室公用成本分?jǐn)偧?xì)則進(jìn)行明確，導(dǎo)致科室劃分標(biāo)準(zhǔn)不一。成本費(fèi)用歸集不夠合理，不但使得醫(yī)院部分費(fèi)用支出難以有效追溯源頭，無法進(jìn)行有效控制，而且在分?jǐn)傔^程中還會(huì)造成相關(guān)人員誤解或不滿，一定程度上打擊了醫(yī)院科室人員的積極性，從而增加了成本核算難度，影響成本核算效果。

（四）缺乏完善的成本考核制度

隨著政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，多數(shù)公立醫(yī)院采用科學(xué)有效的管理體系及管理成本考核方案，但是很多成本活動(dòng)只停留在成本核算上。醫(yī)院管理層及科室醫(yī)務(wù)人員對(duì)費(fèi)用及支出的控制不夠重視，削弱了成本管理執(zhí)行力，且成本控制工作具有很強(qiáng)的主觀性，使得成本管理決策可能落實(shí)不到位，這難以對(duì)醫(yī)院管理工作起到應(yīng)有的控制和提升作用。

（五）信息化系統(tǒng)建設(shè)不完善

信息時(shí)代，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等的應(yīng)用，為企業(yè)管理帶來了便利，而且全成本管理工作的開展也需要信息化手段的支持，以便為醫(yī)院成本核算與控制提供全面、真實(shí)、及時(shí)的數(shù)據(jù)信息。但目前許多醫(yī)院尚未建立成本核算系統(tǒng)，成本核算工作受限于系統(tǒng)功能，影響成本核算效率。公立醫(yī)院各信息模塊之間無法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享和調(diào)用，成本核算系統(tǒng)與醫(yī)院的財(cái)務(wù)系統(tǒng)、HIS系統(tǒng)未能建立聯(lián)系，數(shù)據(jù)無法實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)共享，這些情況都會(huì)直接影響醫(yī)院成本核算、考核、分析和應(yīng)用等工作的有序進(jìn)行。

三、公立醫(yī)院成本核算優(yōu)化對(duì)策

（一）完善成本核算環(huán)境基礎(chǔ)

在醫(yī)改政策不斷完善的時(shí)代，醫(yī)院想要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就要從以往粗線化的管理模式轉(zhuǎn)向精細(xì)化管理。首先，應(yīng)轉(zhuǎn)變管理層思想認(rèn)識(shí)，將成本核算、成本控制提升到戰(zhàn)略高度，發(fā)揮好管理層的帶頭作用。其次，加強(qiáng)對(duì)各科室、各崗位人員的培訓(xùn)，使其正確認(rèn)識(shí)成本控制，提高對(duì)節(jié)本增效的重視，形成節(jié)約開支的良好習(xí)慣。并建立獎(jiǎng)懲制度，引導(dǎo)和鼓勵(lì)員工形成現(xiàn)代化成本管理理念，樹立成本風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，規(guī)范自身活動(dòng)，嚴(yán)格按照規(guī)章制度行事，充分利用每一份資源。最后，建立成本核算組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)。成本核算是一項(xiàng)全方位覆蓋、全過程管理的系統(tǒng)化工作，也是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，需要管理層人員的領(lǐng)導(dǎo)與支持，也需要基層人員的積極配合。建議公立醫(yī)院建立成本核算小組，組織和領(lǐng)導(dǎo)成本核算工作。成本核算小組的成員應(yīng)當(dāng)包括院長、分管副院長、總會(huì)計(jì)師。成本核算小組要結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況，制定相應(yīng)的成本核算流程、成本管理辦法等，明確各部門科室的責(zé)任，對(duì)成本工作開展事前統(tǒng)籌、監(jiān)督指導(dǎo)、事后評(píng)估等。成本核算涉及范圍較廣，關(guān)系到各臨床科室、醫(yī)技輔助科室、醫(yī)護(hù)部門、財(cái)務(wù)部門、后勤部門、行政部門等，需要各科室、部門和基層員工的充分配合。因此，建議公立醫(yī)院建立成本核算辦事機(jī)構(gòu)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門為核心，以醫(yī)技科室、后勤部門、采購部門、信息部門和人力資源部門為成員，該機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)成本管理制度建設(shè)、成本核算方法確認(rèn)、計(jì)劃成本指標(biāo)核定等工作，并為成本核算提供數(shù)據(jù)，落實(shí)各科室和部門的成本核算責(zé)任，按月考核科室與部門的成本計(jì)劃完成情況，為后續(xù)的成本分析、成本控制和成本考核提供信息依據(jù)。此外，建立公立醫(yī)院成本管理制度，制度內(nèi)容至少要包括成本核算的目標(biāo)、成本核算的原則、成本核算對(duì)象和范圍、成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā⒊杀举M(fèi)用歸集方法等。還應(yīng)建立全院成本管理責(zé)任制，為成本核算工作提供保障和依據(jù)，也能夠讓公立醫(yī)院的管理層瞄準(zhǔn)重點(diǎn)項(xiàng)目和關(guān)鍵部門，更好地控制成本費(fèi)用支出。

（二）明確成本核算范圍

1.明確成本核算對(duì)象

公立醫(yī)院成本核算的對(duì)象主要包含科室運(yùn)行成本、項(xiàng)目核算、病種核算、床日核算等。依據(jù)核算需求，應(yīng)當(dāng)開展成本歸集，對(duì)成本核算單元進(jìn)行科學(xué)劃分。核算單元通?？梢苑譃樗姆N類型，分別是行政后勤、臨床、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助。其中，臨床主要包括住院部和門診兩個(gè)方面；醫(yī)療技術(shù)主要涵蓋手術(shù)室、檢驗(yàn)室、放射科等；醫(yī)療輔助主要涉及收費(fèi)處、藥房、檔案室等；行政后勤包括財(cái)務(wù)、總務(wù)、人力資源、質(zhì)控等。

醫(yī)院成本核算大致分為八種細(xì)類，分別是藥品費(fèi)用、材料費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)折舊、人工成本、計(jì)提費(fèi)用、管理費(fèi)用和其他費(fèi)用。藥品費(fèi)用主要包括中藥費(fèi)、西藥費(fèi)、中成藥費(fèi)等；材料費(fèi)用包含衛(wèi)生材料費(fèi)、影像材料費(fèi)、檢驗(yàn)材料費(fèi)等；人工成本主要包括員工工資、福利、獎(jiǎng)金以及各種補(bǔ)助等；管理費(fèi)主要包括辦公費(fèi)、維修費(fèi)、水電費(fèi)等。根據(jù)誰受益誰承擔(dān)原則，將具體費(fèi)用及支出落實(shí)到各受益科室，臨床及醫(yī)技科室的費(fèi)用及支出將其成本化，管理部門支出依據(jù)制度全部費(fèi)用化，并且嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)規(guī)章制度落實(shí)。

2.優(yōu)化成本核算方法

公立醫(yī)院在成本核算方法的選擇上，既要積極借鑒其他醫(yī)院優(yōu)秀的經(jīng)驗(yàn)，也要結(jié)合自身管理流程、業(yè)務(wù)情況等。目前，市場(chǎng)上多在研究單病種成本核算方法。醫(yī)院可以依據(jù)流程和有關(guān)方法對(duì)費(fèi)用進(jìn)行歸集，根據(jù)疾病類型對(duì)所需要的成本進(jìn)行精準(zhǔn)分析。病患從入院到出院的全過程，需要充分利用醫(yī)療資源，實(shí)現(xiàn)人力和物力的合理分配，依據(jù)病種付費(fèi)管理，降低住院成本。對(duì)各個(gè)病種成本進(jìn)行精準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)，根據(jù)統(tǒng)計(jì)出的治療所需的治療費(fèi)、手術(shù)費(fèi)、氧氣費(fèi)、材料費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、藥物費(fèi)用等，計(jì)算該病種成本，門診費(fèi)用、血液輸入費(fèi)用、出院帶藥費(fèi)用等不計(jì)入單個(gè)病種成本當(dāng)中?；蛘咭罁?jù)項(xiàng)目成本開展核算，把臨床科室、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助產(chǎn)生的成本分?jǐn)倸w集到其所提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目當(dāng)中，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的準(zhǔn)確分析。

（三）完善成本核算分析和考核制度

公立醫(yī)院要定期分析各個(gè)部門成本核算結(jié)果，從數(shù)據(jù)中掌握醫(yī)院實(shí)際的費(fèi)用支出情況，依據(jù)實(shí)際成本核算結(jié)果，制定有效的成本管理計(jì)劃。分析醫(yī)院成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)的合理性，研究醫(yī)院業(yè)務(wù)支出在總費(fèi)用中所占的比例，分析業(yè)務(wù)支出、管理費(fèi)用等所占的百分比，對(duì)成本項(xiàng)目構(gòu)成的合理性展開研究，對(duì)業(yè)務(wù)支出中固定資產(chǎn)折舊、藥物費(fèi)用、人工成本等比例進(jìn)行分析。經(jīng)過對(duì)數(shù)據(jù)的梳理和研究，了解醫(yī)療項(xiàng)目所需費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的合理分配，探索成本管理的路徑，保證醫(yī)院良好有序運(yùn)行。同時(shí)，公立醫(yī)院要增強(qiáng)自身的成本考核觀念，將成本管理落實(shí)情況與績效考核進(jìn)行有效對(duì)接，參考其他優(yōu)秀醫(yī)院的成熟經(jīng)驗(yàn)，對(duì)人員的工作落實(shí)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定合適的指標(biāo)權(quán)重。如果醫(yī)院缺乏正確的成本管理意識(shí)，可以在考核指標(biāo)中適當(dāng)提高成本管理的權(quán)重，并提高考核達(dá)標(biāo)線。另外，醫(yī)院還須健全獎(jiǎng)懲制度，依據(jù)考核結(jié)果對(duì)成本管控落實(shí)較好的員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)完成情況較差的員工進(jìn)行相應(yīng)的處罰，以此規(guī)范各人員行為，并刺激其積極配合財(cái)務(wù)部門開展成本控制工作。

（四）加強(qiáng)成本核算信息化系統(tǒng)建設(shè)

醫(yī)院要加強(qiáng)對(duì)信息化技術(shù)的應(yīng)用，將成本核算系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程有效對(duì)接，建立業(yè)財(cái)一體化財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人事等數(shù)據(jù)的分享和調(diào)用，對(duì)醫(yī)院經(jīng)營中的資產(chǎn)使用、預(yù)算管理、成本分析等數(shù)據(jù)開展深入探究，深挖數(shù)據(jù)背后隱藏的信息，收集和整理各個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)的費(fèi)用數(shù)據(jù)，避免人工統(tǒng)計(jì)造成的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，促進(jìn)各個(gè)系統(tǒng)中的信息傳輸和共享。實(shí)踐中，財(cái)務(wù)部門人員應(yīng)基于實(shí)際成本核算和管理情況，及時(shí)反饋需要改進(jìn)的程序、功能，配合軟件開發(fā)商進(jìn)行系統(tǒng)功能的優(yōu)化，充分滿足雙基礎(chǔ)核算的要求，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本核算的全面管理，提供全面、真實(shí)、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，使醫(yī)院管理者可以全面掌握成本數(shù)據(jù)，為制定經(jīng)營決策提供信息支持。

四、結(jié)語

醫(yī)療體制改革的不斷深化，使得公立醫(yī)院面臨的運(yùn)營環(huán)境更加嚴(yán)峻，有限的收入與不斷攀升的成本費(fèi)用之間的矛盾越發(fā)突出。公立醫(yī)院須積極尋求轉(zhuǎn)變，優(yōu)化內(nèi)部管理體系，加大成本管理力度，做好成本核算，合理采用病種核算、項(xiàng)目核算等方法，更科學(xué)地反映出醫(yī)院運(yùn)營各環(huán)節(jié)的真實(shí)成本情況，從而合理配置資源，提高資源利用率，使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益可以同步提升，在保證醫(yī)院正常運(yùn)營的基礎(chǔ)上，更好地為人們提供優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。