姬振宇

（湖州美果匯食品有限公司，浙江 湖州 313008）

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，典當(dāng)行業(yè)作為國家金融系統(tǒng)中不可或缺的有益補(bǔ)充，發(fā)揮著越來越重要的作用。隨著2010年1月1日典當(dāng)企業(yè)全面實行企業(yè)會計準(zhǔn)則，對典當(dāng)企業(yè)會計核算的要求越來越高，如何在日益變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中準(zhǔn)確反映典當(dāng)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營的效果和效率，是擺在所有典當(dāng)企業(yè)面前的一道難題。

一、典當(dāng)企業(yè)絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失會計處理的演變

典當(dāng)通常指的是當(dāng)戶將動產(chǎn)、財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押給典當(dāng)行或者將房地產(chǎn)抵押給典當(dāng)行以換取資金的行為。絕當(dāng)一般是指當(dāng)戶與典當(dāng)行在約定贖回的時間里既沒有辦理續(xù)當(dāng)又沒有辦理贖當(dāng)，或者在典當(dāng)時直接表示將當(dāng)物出售給典當(dāng)行的行為。典當(dāng)企業(yè)對絕當(dāng)物品計提資產(chǎn)減值損失大致經(jīng)歷了四個階段。

（一）2006年之前尚未考慮絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失

由于2006年之前大部分典當(dāng)企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一，同時典當(dāng)企業(yè)會計核算基礎(chǔ)薄弱，很多典當(dāng)企業(yè)均由兼職或代理記賬公司人員負(fù)責(zé)會計核算，所以賬務(wù)處理五花八門。大部分典當(dāng)企業(yè)對絕當(dāng)物品都不考慮資產(chǎn)減值，一般都是等到絕當(dāng)物品需要處理時將絕當(dāng)物品的出售收入減去相關(guān)成本后直接計入當(dāng)期損益。

（二）2006年要求開始考慮絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失

2006年1月20日，商務(wù)部公開征求《典當(dāng)業(yè)務(wù)：會計科目和會計報表（征求意見稿）》的意見出臺后，按照意見稿要求開始考慮絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失。

征求意見稿的出臺要求典當(dāng)企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行會計處理，即應(yīng)定期對絕當(dāng)物品進(jìn)行全面檢查并合理地計提絕當(dāng)物品減值準(zhǔn)備。但征求意見稿僅提出了總的原則，未對動產(chǎn)質(zhì)押、財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押和房地產(chǎn)抵押典當(dāng)業(yè)務(wù)分別采用什么會計核算方法提出明確的要求，使得有些會計核算基礎(chǔ)比較薄弱的典當(dāng)企業(yè)仍未計提絕當(dāng)物品減值準(zhǔn)備，而會計核算基礎(chǔ)較好的典當(dāng)企業(yè)計提絕當(dāng)物品減值準(zhǔn)備的方法不盡相同。

（三）2010年要求規(guī)范絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失

2010年1月1日之后，隨著財政部關(guān)于印發(fā)《典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉若干銜接規(guī)定》的通知（財會〔2009〕11號）、商務(wù)部關(guān)于典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有關(guān)事項的通知（商建函〔2009〕28號）的印發(fā)，典當(dāng)企業(yè)開始按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求規(guī)范絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失計提。

通知明確了企業(yè)應(yīng)采用統(tǒng)一的會計核算方法，對動產(chǎn)質(zhì)押、財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押和房地產(chǎn)抵押分別采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，使得典當(dāng)企業(yè)對絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失有了明確的會計處理方法。

（四）絕當(dāng)物品計提資產(chǎn)減值損失出現(xiàn)新考慮

隨著中國銀保監(jiān)會辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)典當(dāng)行監(jiān)督管理的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕38號），典當(dāng)企業(yè)絕當(dāng)物品計提資產(chǎn)減值損失出現(xiàn)新的考慮。

在絕當(dāng)物品處理問題上，不再以絕當(dāng)物品估價金額大小為判斷標(biāo)準(zhǔn)，所涉及絕當(dāng)物品處理的過程均需要典當(dāng)行和當(dāng)戶事先或者在絕當(dāng)時對絕當(dāng)物品如何處理達(dá)成一致意見，通過拍賣、變賣所得價款扣除相關(guān)交易費(fèi)用及當(dāng)金本息后“多退少補(bǔ)”，使得對動產(chǎn)類特別是質(zhì)押絕當(dāng)物品計提資產(chǎn)減值損失的難度增加。

二、典當(dāng)企業(yè)絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失會計處理存在的問題

根據(jù)《典當(dāng)管理辦法》的規(guī)定，絕當(dāng)物品估價金額不足3萬元的，典當(dāng)行自行處理，盈虧自負(fù)；估價金額在3萬元以上的，可以事先約定拍賣，也可以按照相應(yīng)法律的規(guī)定處理。拍賣收入在扣除相關(guān)費(fèi)用及當(dāng)金本息后實行“多退少補(bǔ)”。

（一）動產(chǎn)質(zhì)押典當(dāng)業(yè)務(wù)存在問題

根據(jù)《典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉若干銜接規(guī)定》，對于典當(dāng)企業(yè)取得的動產(chǎn)等絕當(dāng)物品計入絕當(dāng)物品科目，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，需按成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計提資產(chǎn)減值損失。但隨著中國銀保監(jiān)會辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)典當(dāng)行監(jiān)督管理的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕38號），原來典當(dāng)企業(yè)絕當(dāng)物品中可以自行處置并自負(fù)盈虧的黃金類動產(chǎn)需要和其他財產(chǎn)權(quán)利和房地產(chǎn)一樣通過協(xié)議拍賣、變賣的方式處理。如何對業(yè)務(wù)量大但金額較小的黃金等動產(chǎn)質(zhì)押計提減值損失是困擾大多數(shù)典當(dāng)企業(yè)的主要問題之一。

（二）財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押典當(dāng)業(yè)務(wù)存在問題

根據(jù)《典當(dāng)管理辦法》和《典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉若干銜接規(guī)定》，對于取得的股權(quán)、票據(jù)等金融資產(chǎn)類絕當(dāng)物品，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，各個典當(dāng)企業(yè)會計核算水平參差不齊，如何正確對金融工具進(jìn)行分類、確認(rèn)、計量以及計提減值準(zhǔn)備，是擺在典當(dāng)企業(yè)面前的重大難題。

（三）房地產(chǎn)抵押典當(dāng)業(yè)務(wù)存在的問題

《典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉若干銜接規(guī)定》只說了符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利，未專門對房地產(chǎn)抵押的絕當(dāng)處理及計提減值準(zhǔn)備說明處理方法，這對典當(dāng)企業(yè)會計核算提出了新的挑戰(zhàn)。

三、規(guī)范典當(dāng)企業(yè)絕當(dāng)物品資產(chǎn)減值損失會計處理的措施

（一）動產(chǎn)質(zhì)押典當(dāng)業(yè)務(wù)應(yīng)對措施

根據(jù)原有《典當(dāng)管理辦法》的規(guī)定，當(dāng)物估價金額不足3萬元的，典當(dāng)行可以自行處理，損益自負(fù)。以大部分典當(dāng)企業(yè)的常規(guī)業(yè)務(wù)黃金為例，典當(dāng)企業(yè)可以將絕當(dāng)?shù)狞S金作為一類對絕當(dāng)黃金整體進(jìn)行減值測試。實務(wù)中黃金典當(dāng)業(yè)務(wù)的折當(dāng)率為70%～80%，高的有90%左右，由于黃金具有天然的保值性和變現(xiàn)快的特點(diǎn)，所以一旦發(fā)生絕當(dāng)，在考慮相關(guān)銷售費(fèi)用和稅費(fèi)后可變性凈值一般都高于典當(dāng)金額，不需要考慮資產(chǎn)減值損失。然而《銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕38號通知》的印發(fā)明確不再以絕當(dāng)物品估價金額為依據(jù)，統(tǒng)一要求典當(dāng)行對所有絕當(dāng)物品通過協(xié)議折價或協(xié)議拍賣、變賣的處理方式在扣除相關(guān)費(fèi)用后實行“多退少補(bǔ)”。這對量大價小的黃金業(yè)務(wù)造成了很大的操作困擾，如果嚴(yán)格按照通知要求，由于每筆絕當(dāng)黃金當(dāng)時的折當(dāng)率存在不同，所以至少年末需要對每一筆絕當(dāng)黃金進(jìn)行減值測試，并按典當(dāng)用戶建立備查簿，以備以后“多退少補(bǔ)”，此時由于考慮可收回金額時產(chǎn)生了新增的成本，一旦折當(dāng)率過高，可能會發(fā)生減值，同時產(chǎn)生減值損失，需要按照存貨準(zhǔn)則計提存貨跌價準(zhǔn)備。而對于典當(dāng)規(guī)模比較小、會計核算基礎(chǔ)薄弱的典當(dāng)企業(yè)來說，這無疑增加了操作難度和相應(yīng)成本，因此規(guī)模小的典當(dāng)企業(yè)需要提高會計核算水平，建立絕當(dāng)物品臺賬，并按要求逐步完善。而對于規(guī)模較大的典當(dāng)企業(yè)來說，由于日常黃金典當(dāng)金額從幾百到幾萬不等，典當(dāng)客戶少則幾百多則幾千，需要對如此多的業(yè)務(wù)進(jìn)行分類管理無疑是巨大的考驗。因此對規(guī)模較大的典當(dāng)企業(yè)來說，不斷提高企業(yè)的信息化水平無疑是有效解決黃金絕當(dāng)業(yè)務(wù)的有效手段。

（二）財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押典當(dāng)業(yè)務(wù)應(yīng)對措施

新的會計準(zhǔn)則要求股權(quán)、票據(jù)等財產(chǎn)權(quán)利按照金融工具準(zhǔn)則要求進(jìn)行會計核算，對典當(dāng)企業(yè)而言是一個巨大的挑戰(zhàn)，新的準(zhǔn)則要求以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進(jìn)行減值會計處理及損失準(zhǔn)備，即通過估計現(xiàn)金流量來計提減值準(zhǔn)備。這不僅需要典當(dāng)企業(yè)對擁有該股權(quán)的企業(yè)或個人的背景、資本實力、還款能力、信用狀況以及股權(quán)的市場價值、變現(xiàn)能力等歷史數(shù)據(jù)有清晰的了解，還需要有較為強(qiáng)大的財務(wù)管理、財務(wù)分析、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理能力。以股權(quán)為例，典當(dāng)企業(yè)應(yīng)在年末對所有在當(dāng)?shù)墓蓹?quán)進(jìn)行減值測試，而不是僅僅在發(fā)生絕當(dāng)以后，評估該股權(quán)的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后是否已顯著增加時，應(yīng)考慮該股權(quán)預(yù)計存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化，而不是預(yù)期信用損失金額的變化。當(dāng)股權(quán)發(fā)生絕當(dāng)時，股權(quán)擁有者一般均發(fā)生了較為嚴(yán)重的財務(wù)危機(jī)，在對該股權(quán)進(jìn)行相關(guān)評估時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的信息，包括預(yù)期的信息。典當(dāng)企業(yè)一方面應(yīng)提高內(nèi)部管理能力，另一方面應(yīng)提高財務(wù)核算水平

（三）房地產(chǎn)抵押典當(dāng)業(yè)務(wù)應(yīng)對措施

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則抵押貸款按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，在絕當(dāng)物品中未對抵押貸款作明確說明，由于房地產(chǎn)抵押貸款時典當(dāng)企業(yè)只是獲得了一種抵押權(quán)，所以可按照股權(quán)、票據(jù)等金融資產(chǎn)類絕當(dāng)物品的會計處理方法處理。即在每年末對每筆房地產(chǎn)抵押以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進(jìn)行減值會計處理及損失準(zhǔn)備。具體實務(wù)中由于近年房地產(chǎn)市場日趨火爆，房地產(chǎn)價格穩(wěn)步上漲，房地產(chǎn)抵押典當(dāng)業(yè)務(wù)成了典當(dāng)企業(yè)最主要和穩(wěn)定的業(yè)務(wù)來源，一般房地產(chǎn)抵押貸款發(fā)生絕當(dāng)?shù)母怕屎艿?，典?dāng)企業(yè)只要合理控制好折當(dāng)率，在發(fā)生絕當(dāng)前一般不需要計提減值準(zhǔn)備，即使房地產(chǎn)抵押貸款發(fā)生了絕當(dāng)，一般也比較容易通過法律訴訟通過抵押權(quán)收回當(dāng)金，因此只要典當(dāng)企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度和風(fēng)險管理制度，同時隨時關(guān)注市場變化，提高典當(dāng)人員的評估業(yè)務(wù)技能，就能合理規(guī)避房地產(chǎn)抵押典當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。

四、結(jié)語

典當(dāng)企業(yè)屬于一個既古老又新興的行業(yè)。2020年12月28日浙江省地方金融監(jiān)管局出臺《浙江省典當(dāng)行監(jiān)督管理實施辦法》公開征求意見，意見中明確了申請許可證的典當(dāng)行注冊資本不低于5000萬元人民幣，且為一次性實繳貨幣資本，相比《典當(dāng)管理辦法》中的典當(dāng)行注冊資本最低限額為300萬元，門檻明顯提高，使得典當(dāng)企業(yè)向大規(guī)模大資本方向轉(zhuǎn)變，也要求典當(dāng)企業(yè)與時俱進(jìn)，不斷提高會計核算水平，以符合現(xiàn)行政策和會計準(zhǔn)則的要求，真正發(fā)揮典當(dāng)企業(yè)在金融領(lǐng)域中的作用。