王小紅

（成都交大許繼電氣有限責(zé)任公司，四川 成都 610000）

一、引言

制造業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的脊梁，是高新技術(shù)的載體以及將其轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力的橋梁和通道，是實(shí)現(xiàn)工業(yè)化的必備條件，是衡量一個(gè)國(guó)家國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要標(biāo)志，是決定國(guó)家在國(guó)際分工合作中的地位的關(guān)鍵因素。制造型企業(yè)作為典型的生產(chǎn)型企業(yè)，成本發(fā)生與成本形成是當(dāng)前成本管理相對(duì)典型的類(lèi)型。成本計(jì)算和成本控制是制造型企業(yè)成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，匯集了企業(yè)各部門(mén)、各生產(chǎn)要素、各生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的各種生產(chǎn)費(fèi)用。在制造技術(shù)革新、要素市場(chǎng)化定價(jià)、產(chǎn)業(yè)鏈變革、價(jià)值鏈關(guān)聯(lián)增強(qiáng)這樣一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日趨成熟的背景下，制造業(yè)企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的持續(xù)提升，特別是成本競(jìng)爭(zhēng)力的提升，就要不斷發(fā)現(xiàn)和總結(jié)自身成本控制活動(dòng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，同時(shí)以新型的先進(jìn)的成本管理方法為指導(dǎo)思想進(jìn)行革新。以目標(biāo)導(dǎo)向作為成本管理的切入點(diǎn)，是制造型企業(yè)管理者實(shí)施成本管控的有效做法。

二、制造型企業(yè)成本控制的薄弱環(huán)節(jié)

（一）企業(yè)目標(biāo)成本管理體系的構(gòu)建存在不足

目前企業(yè)運(yùn)用得比較廣泛的成本管理手段主要有基于經(jīng)驗(yàn)的成本管理方法、基于歷史數(shù)據(jù)的成本控制方法、基于預(yù)算的目標(biāo)成本控制方法、基于標(biāo)桿的目標(biāo)成本控制方法、基于市場(chǎng)需求的目標(biāo)成本控制方法、基于價(jià)值分析的成本控制方法這六類(lèi)。企業(yè)如果綜合采用了六種成本管理手段，并且運(yùn)用嫻熟，其成本會(huì)大大降低。當(dāng)前，部分企業(yè)管理者沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)成本管理方法的內(nèi)涵，加之企業(yè)財(cái)務(wù)培訓(xùn)活動(dòng)的系統(tǒng)性不夠，成本控制行為存在誤區(qū)。例如，無(wú)法充分認(rèn)識(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)定價(jià)前提下的目標(biāo)成本管控方法，或者無(wú)法正確認(rèn)識(shí)目標(biāo)成本對(duì)企業(yè)成本管理的逆向反饋?zhàn)饔?，這可能導(dǎo)致目標(biāo)成本設(shè)計(jì)脫離現(xiàn)實(shí)，或者目標(biāo)成本設(shè)定過(guò)高，企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)無(wú)法達(dá)到等［1］。

（二）企業(yè)成本管理流程的目標(biāo)欠缺導(dǎo)向性

制造型企業(yè)具有工藝流程多樣、成本體系復(fù)雜、期間費(fèi)用高等特征，制造型企業(yè)的直接生產(chǎn)成本（如材料、人工等費(fèi)用）占比往往在50%以上。全面的成本管控需要對(duì)每個(gè)成本要素進(jìn)行管理，但在當(dāng)前的部分制造型企業(yè)中，目標(biāo)導(dǎo)向的成本管理并未在生產(chǎn)全流程中得到良好分解。一是部分制造型企業(yè)雖然設(shè)定了目標(biāo)成本，但由于生產(chǎn)成本的多個(gè)環(huán)節(jié)在不同的業(yè)務(wù)單元發(fā)生，各業(yè)務(wù)單元往往從本位主義出發(fā)，爭(zhēng)搶較大的成本份額，而企業(yè)缺乏成本管理通盤(pán)安排，導(dǎo)致成本管理流程無(wú)法按目標(biāo)導(dǎo)向的理念實(shí)施。二是部分企業(yè)變動(dòng)費(fèi)用控制流程存在不足。廣義的成本主要包括成本與費(fèi)用兩大部分，成本按其與產(chǎn)量的變動(dòng)關(guān)系可以分為固定成本和變動(dòng)成本。固定成本是在一定生產(chǎn)條件下保持不變的成本，如設(shè)備折舊；變動(dòng)成本是與企業(yè)產(chǎn)量成正比例變動(dòng)的成本，如每件產(chǎn)品上消耗的材料、人工等。部分制造型企業(yè)在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定中，未基于成本屬性特征，僅按照上年度發(fā)生額乘以漲幅或壓降比例等標(biāo)準(zhǔn)確定，導(dǎo)致難以可靠地預(yù)測(cè)費(fèi)用支出和調(diào)整變動(dòng)成本控制策略。

（三）企業(yè)成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)定位不準(zhǔn)

在全生命周期成本管理過(guò)程中，部分制造型企業(yè)未從設(shè)計(jì)端口考慮整體成本是否符合目標(biāo)成本定位，往往將成本管控的關(guān)注點(diǎn)放在企業(yè)成本產(chǎn)生的具體環(huán)節(jié)，如制造環(huán)節(jié)上。企業(yè)成本的源頭管理缺失，對(duì)成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)定位不準(zhǔn)。而基于目標(biāo)的成本管控，則將成本目標(biāo)分解到產(chǎn)品生產(chǎn)的全生命周期，從設(shè)計(jì)、試制、生產(chǎn)、驗(yàn)收、售后等環(huán)節(jié)審慎分析價(jià)值鏈對(duì)成本產(chǎn)生的影響。

（四）企業(yè)成本控制目標(biāo)體系及目標(biāo)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚不完善

制造型企業(yè)在成本控制目標(biāo)體系及指標(biāo)評(píng)價(jià)體系方面存在兩大問(wèn)題。一是企業(yè)成本控制目標(biāo)體系不完善。企業(yè)對(duì)成本管控的關(guān)鍵點(diǎn)定位不準(zhǔn)，因此成本控制目標(biāo)往往基于生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)置，忽略了其他環(huán)節(jié)的成本管控責(zé)任，從而使企業(yè)成本控制目標(biāo)設(shè)置過(guò)于緊縮或?qū)捤?，?dǎo)致技術(shù)、工藝、市場(chǎng)環(huán)境、供應(yīng)商信用評(píng)價(jià)等因素對(duì)成本控制目標(biāo)的影響無(wú)法直接體現(xiàn)出來(lái)。二是成本目標(biāo)評(píng)價(jià)體系不科學(xué)。良好的成本評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)將總體目標(biāo)成本分解至相關(guān)環(huán)節(jié)，并適當(dāng)?shù)陀谡w目標(biāo)的成本評(píng)價(jià)指標(biāo)，輔以成本分析前提下的部門(mén)、崗位獎(jiǎng)懲。

三、目標(biāo)導(dǎo)向下的制造型企業(yè)成本管理建議

（一）科學(xué)搭建基于目標(biāo)導(dǎo)向的成本管理體系

為充分發(fā)揮成本管控理論對(duì)企業(yè)成本控制活動(dòng)的導(dǎo)向性作用，制造型企業(yè)需要在績(jī)效管理和成本管理制度中明確財(cái)務(wù)成本管理培訓(xùn)要求。一是加強(qiáng)對(duì)先進(jìn)成本管理方法理論的培訓(xùn)滲透。這要求企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)培訓(xùn)活動(dòng)進(jìn)行完整的部署設(shè)計(jì)，使成本管理以企業(yè)價(jià)值鏈管理優(yōu)化、供應(yīng)鏈管理優(yōu)化以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提升為目標(biāo)，為制造型企業(yè)引入先進(jìn)的成本管理方法作鋪墊。二是強(qiáng)化預(yù)算管理在成本管理中的作用。預(yù)算是企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的具體化，因此企業(yè)應(yīng)通過(guò)預(yù)算編制前的市場(chǎng)調(diào)研、技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析等，對(duì)企業(yè)主要產(chǎn)品的目標(biāo)成本進(jìn)行明確，對(duì)生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用進(jìn)行完整分解，明確標(biāo)準(zhǔn)。除市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生巨大變化外，企業(yè)必須落實(shí)預(yù)算要求，完成預(yù)算指標(biāo)［2］。

（二）在企業(yè)成本管理流程中體現(xiàn)目標(biāo)管理原則

要保證基于部門(mén)層級(jí)、管理邏輯的成本管理流程的持續(xù)優(yōu)化，制造型企業(yè)需要從人力成本控制、期間費(fèi)用調(diào)整以及生產(chǎn)成本分配方面逐步完善成本管理流程。一是基于成本性態(tài)，進(jìn)行基于目標(biāo)成本設(shè)定的成本管控。要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃與年度經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與生產(chǎn)預(yù)算，做好企業(yè)固定成本與變動(dòng)成本的設(shè)計(jì)，確保整體目標(biāo)成本符合企業(yè)毛利率、凈利率等相關(guān)要求。二是做實(shí)全生命周期的目標(biāo)成本管控。對(duì)于制造業(yè)的各項(xiàng)產(chǎn)品生產(chǎn)，特別是新產(chǎn)品生產(chǎn)，要著力從設(shè)計(jì)階段分析成本影響因素，并關(guān)注質(zhì)檢、售后等相關(guān)費(fèi)用的發(fā)生，確保整體成本可控。三是健全期間費(fèi)用的成本控制。要結(jié)合費(fèi)用發(fā)生主體確定額度，同時(shí)明確臨時(shí)性期間費(fèi)用等成本變動(dòng)的可能性，進(jìn)行定類(lèi)分析評(píng)價(jià)，預(yù)留期間費(fèi)用成本預(yù)算空間，從而提升成本控制活動(dòng)的靈活性和導(dǎo)向性。例如，以往在車(chē)間管理中投入的費(fèi)用比較固定，但是由于生產(chǎn)線故障、訂單臨時(shí)追加等情況的出現(xiàn)，車(chē)間管理費(fèi)用上浮，企業(yè)需要預(yù)先在成本預(yù)算中反映出臨時(shí)性的成本空間。

（三）基于目標(biāo)管理的企業(yè)成本關(guān)鍵點(diǎn)控制

一是進(jìn)行關(guān)鍵目標(biāo)管理環(huán)節(jié)分析。企業(yè)成本發(fā)生在制造型企業(yè)的生產(chǎn)全流程，因此成本管理不能僅僅著眼于制造環(huán)節(jié)。根據(jù)“二八”原則，80%的成本是由產(chǎn)品研發(fā)和工藝設(shè)計(jì)決定的，因此成本控制要考慮全流程的概念，開(kāi)展全員、全流程、全方位的降本增效工作，挖掘改善點(diǎn)，部署小微改造，提升經(jīng)濟(jì)效益。二是妥善處理成本控制與經(jīng)營(yíng)效益的關(guān)系。成本管理并不是“偷工減料”，產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量才是企業(yè)的硬招牌。只有落實(shí)全面質(zhì)量管理，通過(guò)產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量提升品牌形象并減少售后費(fèi)用，才能長(zhǎng)遠(yuǎn)地節(jié)約成本。因此企業(yè)可以根據(jù)對(duì)同類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)的分析，進(jìn)行分級(jí)分類(lèi)，結(jié)合不同的產(chǎn)品線或產(chǎn)品組合進(jìn)行差別化定價(jià)，滿足產(chǎn)品的適用性與經(jīng)營(yíng)的效應(yīng)雙重標(biāo)準(zhǔn)［3］。

（四）完善企業(yè)目標(biāo)成本體系及指標(biāo)評(píng)價(jià)體系

要保證企業(yè)成本控制活動(dòng)的指導(dǎo)性和目標(biāo)性持續(xù)增強(qiáng)，企業(yè)管理者需要從兩方面入手。一是完善企業(yè)成本控制目標(biāo)體系。基于成本控制目標(biāo)的可行性，對(duì)成本控制目標(biāo)的影響因素進(jìn)行充分探討和分析，構(gòu)建覆蓋全生命周期、各個(gè)業(yè)務(wù)單元的成本體系，確保企業(yè)成本目標(biāo)體系的建立充分符合客觀因素的影響規(guī)律。二是科學(xué)搭建企業(yè)成本指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。這不僅要求企業(yè)對(duì)成本控制的目標(biāo)完成度進(jìn)行評(píng)價(jià)，同時(shí)需要對(duì)成本控制評(píng)價(jià)指標(biāo)基準(zhǔn)進(jìn)行科學(xué)的測(cè)算，借助同行業(yè)指標(biāo)評(píng)估、假設(shè)最低預(yù)期評(píng)估法、部門(mén)調(diào)研評(píng)估等方法，保證成本控制評(píng)價(jià)活動(dòng)的激勵(lì)約束職能。三是做好成本評(píng)價(jià)的結(jié)果應(yīng)用。落實(shí)“PDCA”循環(huán)，在費(fèi)用分析、盈虧平衡點(diǎn)測(cè)算等的基礎(chǔ)上總結(jié)成本管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，以成本考核指標(biāo)體系的設(shè)置和修訂為成本控制活動(dòng)的修正器，真實(shí)客觀地反映成本控制效果，并迅速順利地將其轉(zhuǎn)化成本控制評(píng)價(jià)結(jié)果。

四、結(jié)語(yǔ)

成本是企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的生命線，成本管理永遠(yuǎn)在路上。制造企業(yè)要持續(xù)研究自身的成本特性與成本管理活動(dòng)的不足，堅(jiān)持以成本控制目標(biāo)為導(dǎo)向，應(yīng)用目標(biāo)成本法、歷史成本法等多種成本管理工具，積極改進(jìn)成本控制工作，找到適合企業(yè)自身的成本優(yōu)化策略。