王冉冉

（中鐵隧道局集團有限公司，廣東 廣州 511458）

一、前言

2018年12月7日，財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準則），準則明確規(guī)定，對2019年1月1日之后在境內(nèi)外同時上市以及在境外上市并采取國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)施行新租賃準則，其他企業(yè)則在2021年1月1日起之后實行。建筑企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營通常涉及大量的資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，同時，建筑企業(yè)又具有高資產(chǎn)負債率、毛利率相對較低、資金鏈趨緊等特征，面對新租賃準則，建筑企業(yè)既面臨較大機遇，又存在不可避免的挑戰(zhàn)，需吃透政策、優(yōu)化改革，用積極的姿態(tài)妥善應(yīng)對。

二、新租賃準則的主要變化

我國原租賃準則發(fā)布于2006年2月，在租賃識別與分類方面，主要依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風險與報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃劃分為融資及經(jīng)營租賃兩種類型，其中，經(jīng)營租賃承租人僅需在相關(guān)租賃費用發(fā)生時，列支相應(yīng)的成本費用科目即可。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)廣泛存在于企業(yè)的經(jīng)濟活動中，并逐漸發(fā)展為企業(yè)一種有效的融資方式。在原租賃準則下，企業(yè)財務(wù)報告對租賃信息的披露存在一定的局限性，導致財務(wù)報表的可比性顯著降低。

新租賃準則有三方面的變化：一是在租賃識別與分類方面，不再區(qū)分融資與經(jīng)營租賃，除短期租賃與低價值租賃，承租人將通過確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債將相關(guān)租賃資產(chǎn)納入表內(nèi)，并計提折舊和利息費用；二是改進了承租人的后續(xù)計量，舊租賃準則未對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會計處理作出明確規(guī)范；三是完善了出租人信息披露內(nèi)容，要求出租人披露租出資產(chǎn)的賬面價值、相關(guān)租賃收入、未折現(xiàn)租賃收款額等信息?？偟膩碚f，新租賃準則的頒布在很大程度上是對租賃業(yè)務(wù)的進一步完善，對租賃識別、計量以及披露的相關(guān)原則進行指導與規(guī)范，彌補了傳統(tǒng)租賃準則的不足，更加適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，同時引進了新的管理理念，使報表預期使用者能對企業(yè)財務(wù)狀況有更加全面客觀的了解。

三、新租賃準則對建筑企業(yè)財務(wù)管理工作的影響

建筑企業(yè)相較于其他類型的企業(yè)具有典型的行業(yè)特征，工程項目在從事施工生產(chǎn)的過程中，對設(shè)備等資產(chǎn)的需求量大，且工程種類多，專業(yè)性和適配度要求較高，企業(yè)自有設(shè)備遠不能滿足大體量、多種類的工程施工，一般會涉及較大量的設(shè)備及房產(chǎn)等租賃。從市場角度分析，新租賃準則的實施對建筑企業(yè)的主要影響有以下三個方面。

（一）對租賃業(yè)務(wù)識別及核算產(chǎn)生的影響

基于新租賃準則要求，建筑企業(yè)的財務(wù)人員第一要識別租賃合同是否包含多項單獨租賃并進行相應(yīng)分拆，確認租賃合同是否同時包含租賃和非租賃部分，并就相關(guān)對價進行分攤；第二，需區(qū)分固定付款額和可變付款額，判斷是否屬于新租賃準則規(guī)定的上表范圍；第三，要合理判斷短期或低價值租賃，綜合考慮是否有權(quán)并合理行使續(xù)租選擇權(quán)或購買選擇權(quán)；第四，要根據(jù)實際情況對租賃合同變更進行確認與調(diào)整，需綜合考慮租賃期變更、付款情況調(diào)整導致的現(xiàn)金流變化等。這些均加大了基層項目財務(wù)人員的實際業(yè)務(wù)執(zhí)行難度，對租賃業(yè)務(wù)的確認與計量提出了較大挑戰(zhàn)。

（二）對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生的影響

從資產(chǎn)負債表來看，根據(jù)新租賃準則，承租人已不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債入表將導致企業(yè)資產(chǎn)負債同增，提高企業(yè)的資產(chǎn)負債率，加大企業(yè)財務(wù)杠桿，同時降低總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，降低償債能力，加大企業(yè)“降杠桿、減負債”的難度。原經(jīng)營租賃資產(chǎn)已經(jīng)不能夠作為表外隱形資產(chǎn)，相關(guān)支付租金的義務(wù)也不再是企業(yè)的隱形負債，通過租賃業(yè)務(wù)實現(xiàn)的融資規(guī)模將直觀且透明地體現(xiàn)在財務(wù)報表中。

從利潤表來看，由于租入的使用權(quán)資產(chǎn)一般按照直線法計提折舊，未確認融資費用攤銷的利息費用則因攤余成本降低而在租賃期內(nèi)呈遞減趨勢，建筑企業(yè)所承擔的租賃成本總體呈現(xiàn)出前期高、后期低的特征，導致企業(yè)租賃前期的稅前利潤和凈利潤相對較低。

從現(xiàn)金流量表來看，因承租人償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金均計入籌資活動現(xiàn)金流出，僅短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃支付的相關(guān)付款額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，在一定程度上將導致建筑企業(yè)籌資性凈現(xiàn)金流量減少，提高其經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量。

（三）對建筑企業(yè)租賃決策的影響

在新租賃準則下，租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)不再具有以前的表外融資優(yōu)勢，一方面導致資產(chǎn)負債率提高，另一方面基于未來現(xiàn)金流對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債進行確認，將對企業(yè)合同履約形成一定的約束，對企業(yè)償債能力提出更高的要求，故新準則下的建筑企業(yè)租賃業(yè)務(wù)決策將相應(yīng)調(diào)整與完善。工程項目需綜合考量實際施工需求、設(shè)備適用性、市場測算價格等因素，確定通過租賃還是購買方式取得設(shè)備。租賃方式能夠在短期取得資產(chǎn)的同時，將資金支付壓力分攤到整個租賃期中，但通常會增加一定的資金成本；相比之下，直接購買的方式將在短期內(nèi)給企業(yè)帶來較大的資金壓力，但設(shè)備可實現(xiàn)工程項目間的靈活調(diào)用，在后續(xù)計量中主要承擔資產(chǎn)的折舊費用，長期來看，總成本費用可能低于租賃方式。因此，新準則下的企業(yè)租賃業(yè)務(wù)需調(diào)動設(shè)備管理系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)綜合評估決策，對業(yè)財融合提出更高的要求。

四、新租賃準則下建筑企業(yè)財務(wù)管理工作的應(yīng)對策略

對新租賃準則實施后建筑企業(yè)財務(wù)管理工作受到的影響進行分析可以看出，新準則對建筑企業(yè)的財務(wù)核算、決算以及相關(guān)業(yè)務(wù)決策等方面都有較大影響，因此建筑企業(yè)需要充分認清自身實際狀況，并制定有效的措施應(yīng)對新租賃準則下企業(yè)發(fā)展的實際要求。

（一）規(guī)范并細化租賃合同管理

建筑企業(yè)應(yīng)當從源頭開始，強化對租賃合同的管控。一是在企業(yè)層面，物、財務(wù)系統(tǒng)管理部門需厘清租賃業(yè)務(wù)的邊界，制定合同管理細則，具體到供應(yīng)商選擇、租賃識別、租賃期確定、合同造價、支付條款、續(xù)租條款等，對可能涉及的因素在合同中進行細化，以便項目依據(jù)實際狀況執(zhí)行；二是通過制定適用于本單位的租賃合同模板規(guī)范租賃合同簽訂，確保合同中的要素及條款合法合規(guī)、符合企業(yè)實際；三是對重要項目及重大金額的租賃合同進行合規(guī)評估與預算審核，避免因為合同要素缺失或者規(guī)定不明確，引發(fā)企業(yè)資源浪費以及效益流失現(xiàn)象。

（二）在合規(guī)的前提下靈活運用新租賃準則

建筑企業(yè)在新租賃準則的實施過程中，可以依據(jù)自身實際，在合規(guī)的前提下靈活運用準則，合理規(guī)避租賃資產(chǎn)表對企業(yè)財務(wù)報表的影響。第一，在準則允許的范圍內(nèi)，根據(jù)施工組織和租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)，適當增加短期租賃和低價值租賃，在合規(guī)且符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際的情況下，可簽訂一年以內(nèi)的合同。第二，可以將租賃轉(zhuǎn)變?yōu)闄C械分包的模式，現(xiàn)行政策規(guī)定“帶人租賃”可簽訂機械作業(yè)合同并以建筑服務(wù)結(jié)算，從而實現(xiàn)規(guī)避租賃資產(chǎn)入表的目的。第三，根據(jù)準則對包含非租賃部分的租賃合同可拆分確認的規(guī)定，企業(yè)可以降低包含非租賃部分的合同中相應(yīng)的租賃份額，從而降低企業(yè)的租賃負債，在不改變合同總金額的前提下，合理提高技術(shù)服務(wù)份額，實現(xiàn)降低租賃負債的目的。第四，利用可變租金模式縮小租賃負債規(guī)模，準則規(guī)定，除取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額外，其他可變租賃入款額均不納入租賃負債初始計量，因此項目簽訂可變租金的租賃合同，不約定固定付款額或保底量，可以在實際發(fā)生時將租金直接計入成本費用，以規(guī)避對資產(chǎn)負債規(guī)模的影響。

（三）充分利用信息化手段輔助租賃業(yè)務(wù)準確核算

新租賃準則的實施大大提高了租賃業(yè)務(wù)核算的難度，對企業(yè)的財務(wù)管理水平和財務(wù)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。建筑企業(yè)應(yīng)當充分利用信息化發(fā)展為基礎(chǔ)核算工作帶來的便利，結(jié)合工程項目租賃業(yè)務(wù)實際情況，開發(fā)相應(yīng)的輔助核算表套，通過計算公式和模板，智能分析租賃合同信息，準確核算租賃業(yè)務(wù)后續(xù)計量、租賃合同變更、終止確認的計量等，并匹配相關(guān)核算科目和需填報的對應(yīng)報表。企業(yè)還要對財務(wù)人員進行全面培訓，強化基層項目財務(wù)對租賃業(yè)務(wù)的判斷、籌劃，確保新租賃準則實施過程中各項業(yè)務(wù)平穩(wěn)推進，不斷強化企業(yè)風險管理，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。