王李斌 陜西建工集團(tuán)有限公司

怎樣才能做好PPP項目稅收籌劃，又或者說在項目整個生命周期內(nèi)應(yīng)注意那些問題，個人認(rèn)為主要有以下幾點：

一、項目投資前增值稅稅率如何測算

需要解決在項目投資前的預(yù)測階段，如何使用增值稅稅率進(jìn)行測算。目前PPP項目所涉及的增值稅稅率有：項目建設(shè)9%稅率、項目運(yùn)營服務(wù)6%和使用者付費項目所對應(yīng)稅目確定的稅率、使用者付費項目包括餐飲項目6%稅率、停車場租賃費9%稅率等。

確定測算增值稅稅率：1.需要對當(dāng)?shù)匾呀?jīng)并進(jìn)入運(yùn)營期的PPP項目進(jìn)行了解，確認(rèn)類似項目所使用的增值稅稅率；搜集PPP項目相關(guān)資料，咨詢相關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)。2.需要了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策中對PPP項目的理解，對項目公司取得可用性服務(wù)費，即政府付費或政府缺口補(bǔ)助所收到的資金，是適用項目管理服務(wù)按6%稅率征稅，還是適用兼營（即建設(shè)方和服務(wù)提供方）同時按9%稅率和6%稅率征稅。3.PPP項目前期工作中對執(zhí)行機(jī)構(gòu)的咨詢、調(diào)研資料是否對PPP項目按適用稅率進(jìn)行測算，測算所使用的稅率是否符合投資測算的要求，招標(biāo)文件中有無使用相關(guān)稅率。在此基礎(chǔ)上運(yùn)用好增值稅稅率，做好項目測算，保證投資測算過程中具有可靠性資料，為下一步簽訂合同時，其合同內(nèi)容更好的與測算階段的內(nèi)容銜接。

二、投資前PPP合同如何簽定

需要解決項目投資前PPP合同如何簽定，以保證項目符合稅務(wù)的納稅要求，同時規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，使項目盡可能的滿足相關(guān)稅務(wù)政策，又能為項目節(jié)約稅務(wù)成本。目前PPP項目投資簽訂的合同內(nèi)容基本上包含項目建設(shè)、運(yùn)營、移交等，協(xié)議有股東協(xié)議、公司章程、PPP合同草簽版和正式版。

要明確合同內(nèi)容是否符合稅務(wù)的納稅要求，需要注意以下幾點：1.項目資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬問題，即在合同中約定項目資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于政府方，項目公司僅有特許經(jīng)營權(quán)，在項目經(jīng)營期結(jié)束后無償移交給實施機(jī)構(gòu)，同時約定實施機(jī)構(gòu)在項目整個投資、建設(shè)管理、運(yùn)營、移交過程中的作用，明確主體單位及相關(guān)責(zé)任；2.合同涉及的建設(shè)、運(yùn)營、移交等相關(guān)約定，需要思路清晰，明確投資、融資、建設(shè)管理、運(yùn)營、移交等過程的細(xì)節(jié)，明確項目存在的意義是保證該項目的投資、融資到位。反映項目公司的實質(zhì)是提供項目管理服務(wù)，依據(jù)約定在經(jīng)營期獲得相關(guān)經(jīng)營收入，或者在經(jīng)營收入不足時由實施機(jī)構(gòu)進(jìn)行補(bǔ)償，以保證本項目符合投資要求；3.合同中關(guān)于項目收益的約定，即項目公司收取的資金，屬于使用者付費部分的按稅務(wù)規(guī)定稅目及稅率征稅。屬于可行性缺口補(bǔ)助的部分（即可用性服務(wù)費）主要用于彌補(bǔ)經(jīng)營收入不足時由實施機(jī)構(gòu)給予補(bǔ)足，按經(jīng)營項目適用稅率征稅，保證項目投資具有可操作性。

三、發(fā)票如何開具

發(fā)票怎么開可以包含付款取得的發(fā)票和收款開具的發(fā)票，明確項目公司取得什么樣的發(fā)票最有利。首先，在項目公司成立時注冊資本金額比較大，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一般納稅人，在建設(shè)階段項目資金投入比較大，各項支出的組成包括工程建設(shè)費、工程其他費用和建設(shè)期利息，其款項支付要在符合政府審計要求的同時，使項目公司能獲取更多的進(jìn)項稅專用發(fā)票，達(dá)到抵稅效果，節(jié)約稅金；其次，工程建設(shè)費可以獲取9%稅率的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，工程其他費中有監(jiān)理等服務(wù)獲取6%稅率的服務(wù)業(yè)增值稅專用發(fā)票，有設(shè)備獲取13%稅率的設(shè)備采購增值稅專用發(fā)票，但拆遷補(bǔ)償費無法獲得抵稅效果；另外，對取得一般納稅人增值稅專用發(fā)票，盡量選擇一般納稅人專用發(fā)票，保證項目有足夠的進(jìn)項；最后，項目公司收到的經(jīng)營性資金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在開具發(fā)票之前需要確定收入所適用的增值稅稅率。而適用稅率的依據(jù)是根據(jù)PPP合同約定內(nèi)容進(jìn)行判別，合同約定收到的政府付費或可行性缺口補(bǔ)助用于彌補(bǔ)建設(shè)成本，依據(jù)稅法政策建設(shè)方按9%稅率核定征收，用于彌補(bǔ)項目投融資成本、提供項目管理服務(wù)按6%稅率核定，用于彌補(bǔ)經(jīng)營收入不足的按經(jīng)營收入適用稅率征稅，因此只有在增值稅稅率核定清楚的情況下才能開具發(fā)票。

四、項目公司收入如何核算

目前PPP項目收入的會計核算主要依據(jù)《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》財金〔2014〕113號和《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財會〔2008〕11號）規(guī)定進(jìn)行會計處理，對此不再展開。而稅法目前對PPP項目還沒有明確規(guī)定，本文主要依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行說明，稅法規(guī)定屬于兼營業(yè)務(wù)適用不同稅率，應(yīng)分別核算相應(yīng)的收入及成本，未分別核算的按就高原則處理。目前大多數(shù)PPP項目主要運(yùn)用政府可行性缺口補(bǔ)助和使用者付費作為項目的收入來源，一是經(jīng)營性收入，二是經(jīng)營收入不足時由實施機(jī)構(gòu)給予補(bǔ)足。項目公司應(yīng)慎重判別，區(qū)分經(jīng)營收入適用稅率，從政府方取得的資金適用稅率，應(yīng)當(dāng)分別核算，避免納稅損失。

五、所得稅的處理

項目公司所得稅的處理也是重要的一環(huán)，目前國家稅收優(yōu)惠政策比較多，但PPP項目適用的所得稅稅收優(yōu)惠政策比較有限，一方面財會人員需要做好收入成本核算，保證稅前利潤的合法合理性，另一方面應(yīng)從稅收優(yōu)惠政策中選擇適用的所得稅優(yōu)惠，例如有些PPP項目符合國家西部大開發(fā)政策的要求，屬于國家鼓勵類項目，是否可以享受所得稅率15%的優(yōu)惠政策；有些PPP項目符合環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水條件的項目所得以及從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，是否可以享受免稅、減征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠；有些PPP項目與垃圾發(fā)電、熱力相關(guān)，在計算應(yīng)納稅所得額時是否可以減記收入的稅收優(yōu)惠。

六、案例分析

下面列舉兩個案例更為清晰的說明以上問題的重要性，從政府方擬定的相關(guān)文件及批復(fù)文件，到投資測算，再到合同簽訂、收款安排、發(fā)票開具等整個過程中應(yīng)考慮稅務(wù)政策問題，以達(dá)到PPP項目納稅籌劃的效果。

案例1：XXX教育PPP項目

具體描述：XXX項目是某集團(tuán)最早接手的PPP項目，前期手續(xù)完備，但在測算過程中政府方未列明增值稅適用稅率，另外簽訂的合同有合資經(jīng)營合同、公司章程、PPP項目合同等，其中PPP項目合同約定內(nèi)容摘要：1.項目建設(shè)完成后XX縣人民政府授予乙方（項目公司）特許經(jīng)營權(quán)，由乙方負(fù)責(zé)XX縣XXX項目的投資、融資、建設(shè)、后勤服務(wù)的運(yùn)營及移交；遵守與項目建設(shè)有關(guān)的法律及法規(guī)，乙方接受甲方對本項目的投資、融資、招標(biāo)投標(biāo)活動和建設(shè)施工管理各方面的監(jiān)督和檢查。2.項目收益指乙方通過對項目的投資、融資、建設(shè)、運(yùn)營依據(jù)約定獲得收益。3.乙方獲取合理收益的范圍由政府支付的可用性付費方式組成，可用性付費計算基數(shù)主要由三部分組成：工程建設(shè)成本、資金回報和融資利息補(bǔ)貼。4.甲方授權(quán)乙方在合作期內(nèi)承擔(dān)合同約定的費用、責(zé)任和風(fēng)險，負(fù)責(zé)本項目的融資、投資、建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)，并按本合同約定獲得相關(guān)收益，合作期滿，乙方應(yīng)按本合同約定將相關(guān)項目設(shè)施等完好無償移交給甲方或政府指定的其他機(jī)構(gòu)。

依據(jù)上述合同的約定，并結(jié)合稅務(wù)政策項目公司屬兼營業(yè)務(wù)，適用工程建設(shè)和其他管理服務(wù)的不同稅率，即工程建設(shè)9%和其他管理服務(wù)6%的稅率，應(yīng)分別核算分別申報納稅。但該項目在投資的整個過程中未提供建筑服務(wù)，僅提供建設(shè)管理，且建設(shè)資產(chǎn)的所有權(quán)歸政府方所有，項目公司僅有特許經(jīng)營權(quán)，此應(yīng)適用管理服務(wù)及特許經(jīng)營服務(wù)的6%稅率。

該項目經(jīng)與相關(guān)主管部門溝通、咨詢，結(jié)合國家稅收政策最終經(jīng)確認(rèn)，此項目以合同為依據(jù)判定政府撥付的資金主要用于支付工程建設(shè)成本和資金回報及融資利息，因此按工程建設(shè)9%稅率和資金回報及融資利息所適用的6%稅率申報納稅。

案例2：XXX新建PPP項目

具體描述：前期政府相關(guān)手續(xù)完備，但政府方提供的相關(guān)文件中未列明增值稅適用稅率，另外簽訂的合同有合資經(jīng)營合同、公司章程、PPP項目合同，其中PPP項目合同約定個別段落摘要：1.甲方授予乙方本項目經(jīng)營權(quán)。乙方在合作期內(nèi)自行承擔(dān)歸乙方負(fù)責(zé)的費用、責(zé)任和風(fēng)險，負(fù)責(zé)項目的投融資、建設(shè)、運(yùn)營維護(hù)服務(wù)，并獲得餐飲服務(wù)費、其他增值服務(wù)費以及政府支付的可行性缺口補(bǔ)助；未經(jīng)甲方事先書面同意，乙方在合作期內(nèi)不得對外投資或從事與本項目經(jīng)營范圍無關(guān)的其他經(jīng)營活動，不得經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、或質(zhì)押，在合作期滿時，乙方按本合同約定將相關(guān)項目投施完好無償移交甲方或政府指定機(jī)構(gòu)。2.可行性缺口補(bǔ)助指乙方投資建設(shè)本項目并提供符合本合同約定標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)營維護(hù)服務(wù)所產(chǎn)生的費用扣減運(yùn)營收益之后的金額；運(yùn)營期內(nèi)每年實際支付可行性缺口補(bǔ)助金額根據(jù)XX集團(tuán)在投標(biāo)文件中可行性缺口補(bǔ)助的報價按固定公式執(zhí)行。

案例2的合同約定與相關(guān)主管部門溝通、咨詢，并依據(jù)國家稅收政策，經(jīng)確認(rèn)此項目在合同中約定政府撥付的資金屬于經(jīng)營性缺口補(bǔ)助，用以彌補(bǔ)經(jīng)營不足，按經(jīng)營項目核定的稅目及稅率征率，具體以國家稅率征收政策為準(zhǔn)。

通過以上案例可以說明，目前稅收政策對PPP項目沒有明確規(guī)定適用增值稅稅率的，主要依據(jù)相關(guān)合同文件及經(jīng)營實質(zhì)確定適用稅率，而納稅籌劃慣穿整個業(yè)務(wù)過程，需要合理安排使項目收益最大化。

七、結(jié)語

以上是個人對PPP項目稅收籌劃的理解，在我國隨著PPP項目的不斷投入，在實踐中也會遇到各種各樣相關(guān)稅務(wù)問題，需要我們結(jié)合實際情況并依據(jù)國家的相關(guān)政策，更好的做好PPP項目稅務(wù)籌劃，務(wù)實而謹(jǐn)慎處理。