李婧（副教授/博士） 顧冠群 程瑤（教授/博士）（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院 江蘇 南京 210046）

一、背景

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》等一系列制度準(zhǔn)則（以下統(tǒng)稱新政府會(huì)計(jì)制度）的發(fā)布與實(shí)施，深刻地影響了會(huì)計(jì)核算和財(cái)會(huì)人員的工作。具體包括三方面變化：一是核算基礎(chǔ)的變化，由收付實(shí)現(xiàn)制的單一基礎(chǔ)向收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的“雙基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)變；二是由單一的預(yù)算核算向財(cái)務(wù)核算和預(yù)算并行的“雙模式”轉(zhuǎn)變；三是“雙基礎(chǔ)”“雙核算”下財(cái)會(huì)核算與預(yù)算核算差異的變化。前兩方面是基礎(chǔ)，后一方面是延伸和表征。新政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布和實(shí)施，使行政事業(yè)單位的核算脈絡(luò)更加清晰，有利于滿足利益相關(guān)者對(duì)信息的需求，提高會(huì)計(jì)核算的決策有用性；當(dāng)然，基礎(chǔ)的改變和核算的差異也會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來挑戰(zhàn)，增加了難度和復(fù)雜性。長期股權(quán)投資是會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)，特別是在新政府會(huì)計(jì)制度下，既要進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，又要進(jìn)行預(yù)算反映，對(duì)長期股權(quán)的取得、持有和處置等帶來深刻的影響。基于此，本文基于新政府會(huì)計(jì)制度，結(jié)合具體案例和長期股權(quán)投資的不同取得形式、持有的不同核算方法和處置的不同狀況，對(duì)財(cái)務(wù)核算和預(yù)算核算之間的差異進(jìn)行了簡單分析，以供財(cái)會(huì)人員參考。

二、長期股權(quán)投資不同取得形式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》從“不具有控制”“共同控制”或“重大影響”幾方面對(duì)投資損益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行了規(guī)定；《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》在參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，主要從取得形式方面進(jìn)行了規(guī)范，要求政府會(huì)計(jì)主體在長期股權(quán)投資取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本確認(rèn)初始投資成本。本文從長期股權(quán)投資以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資差異、以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資、以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資差異和接受捐贈(zèng)的長期股權(quán)投資四方面對(duì)差異進(jìn)行了分析。

（一）以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資差異分析

政府會(huì)計(jì)主體取得長期股權(quán)投資可以采取多種形式，主要由自身的財(cái)務(wù)狀況和所進(jìn)行的業(yè)務(wù)性質(zhì)來決定。當(dāng)政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流充足且對(duì)方主體接受現(xiàn)金的情況下，可以采用以現(xiàn)金購買的形式取得長期股權(quán)。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，購買時(shí)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)；在預(yù)算會(huì)計(jì)上，由于購買過程中支付投資成本產(chǎn)生了現(xiàn)金流出，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)確認(rèn)為投資支出，這樣在雙核算模式下就會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異。

例1：2020年7月10日，事業(yè)單位甲以20萬元現(xiàn)金方式取得乙單位20%的股權(quán)。支付金額中包含已宣布發(fā)放但還未支付的現(xiàn)金股利0.2 萬元。

會(huì)計(jì)處理解析：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

甲買入股權(quán)時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——成本 198 000

應(yīng)收股利 2 000

貸 ：銀行存款 200 000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)：

甲買入股權(quán)時(shí)：

借 ：投資支出 200 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 200 000

在以上業(yè)務(wù)中，甲單位要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)做出處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，確認(rèn)長期股權(quán)投資增加；預(yù)算會(huì)計(jì)上，因從銀行存款中支付現(xiàn)金，確認(rèn)投資支出。

（二）以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資差異分析

政府會(huì)計(jì)主體以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)，加上換入長期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出確定其成本，并根據(jù)借貸各科目差額確定其他收入。預(yù)算會(huì)計(jì)上，只需根據(jù)支付的補(bǔ)價(jià)或者收到的補(bǔ)價(jià)，與投資過程發(fā)生的其他現(xiàn)金進(jìn)出確認(rèn)為其他支出，如果其他相關(guān)支出小于收到的補(bǔ)價(jià)差額應(yīng)作應(yīng)繳財(cái)政款處理，預(yù)算會(huì)計(jì)不做分錄。

例2：2020年8月10日，事業(yè)單位甲以一批專用設(shè)備進(jìn)行一項(xiàng)長期股權(quán)投資，該批專用設(shè)備賬面余額為30萬元，已計(jì)提折舊10萬元。按評(píng)估價(jià)確定的固定資產(chǎn)價(jià)值為22萬元。收到被投資單位轉(zhuǎn)來的補(bǔ)價(jià)3萬元，以銀行轉(zhuǎn)賬支付設(shè)備相關(guān)稅費(fèi)3 000元。

會(huì)計(jì)處理解析：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借 ：長期股權(quán)投資——成本 193 000

銀行存款 30 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——專用設(shè)備 100 000

資產(chǎn)處置費(fèi)用 7 000

貸 ：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 300 000

銀行存款 3 000

應(yīng)繳財(cái)政款 27 000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理。

在此筆業(yè)務(wù)中，以固定資產(chǎn)置換長期股權(quán)的過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上確定收入3萬元；由于收到的補(bǔ)價(jià)減去支付的稅費(fèi)差額部分應(yīng)上繳財(cái)政，不能確認(rèn)為本單位的預(yù)算收入，故預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

（三）以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資差異分析

政府會(huì)計(jì)主體以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，按照第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為“投資成本”，借記“投資成本”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”科目和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目，并根據(jù)其差額，確認(rèn)“其他收入”。預(yù)算會(huì)計(jì)上，只根據(jù)支付的稅費(fèi)確認(rèn)為其他支出?？梢?，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上產(chǎn)生了收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)體現(xiàn)的只是支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)二者之間存在差異。

（四）接受捐贈(zèng)的長期股權(quán)投資差異分析

政府會(huì)計(jì)主體接受捐贈(zèng)的長期股權(quán)投資。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，接受捐贈(zèng)的長期股權(quán)投資要確認(rèn)為資產(chǎn)，需注意的是，確認(rèn)資產(chǎn)的過程中，要扣除掉相關(guān)的稅費(fèi)，然后將資產(chǎn)與稅費(fèi)之間的差額確認(rèn)為捐贈(zèng)收入。預(yù)算會(huì)計(jì)上，因?yàn)橹Ц抖愘M(fèi)會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流出，所以只確認(rèn)相關(guān)稅費(fèi)的支出，計(jì)入“其他支出”。二者之間存在差異。

（五）無償調(diào)入的長期股權(quán)投資差異分析

政府會(huì)計(jì)主體通過無償調(diào)入取得長期股權(quán)投資，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，長期股權(quán)投資確認(rèn)增加，相關(guān)稅費(fèi)要貸記“銀行存款”科目，差額貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，沒有收入或費(fèi)用的確認(rèn)。預(yù)算會(huì)計(jì)上，基于收付實(shí)現(xiàn)制，因而只對(duì)產(chǎn)生現(xiàn)金流出的稅費(fèi)做賬務(wù)處理，計(jì)入“其他支出”，從而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間產(chǎn)生了差異。

例3：2020年12月10日，事業(yè)單位甲接受一項(xiàng)無償調(diào)入的長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值為50萬元，通過銀行存款支付相關(guān)稅費(fèi)7萬元。

會(huì)計(jì)處理解析：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長期股權(quán)投資 570 000

貸 ：銀行存款 70 000

無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 500 000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)：

借 ：其他支出 70 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 70 000

此筆業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，無償調(diào)撥凈資產(chǎn)增加50萬元，資產(chǎn)類科目要反映。預(yù)算會(huì)計(jì)上，因?yàn)槔U稅產(chǎn)生的現(xiàn)金支出，計(jì)入“其他支出”。

三、長期股權(quán)投資持有期間的會(huì)計(jì)處理

不同的核算方法，長期股權(quán)投資的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間也會(huì)有差異。

（一）長期股權(quán)投資持有期間的成本法核算

政府會(huì)計(jì)主體持有長期股權(quán)投資期間，被投資主體發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，核算基礎(chǔ)不同，會(huì)計(jì)處理也會(huì)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，應(yīng)分得的股利或利潤要作為收入，確認(rèn)“投資收益”；預(yù)算會(huì)計(jì)上，因沒有真實(shí)的現(xiàn)金進(jìn)出，即沒有現(xiàn)金流入，不做賬務(wù)處理。當(dāng)收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，只是表明應(yīng)收股利的兌現(xiàn)，并不是新的收入流入；預(yù)算會(huì)計(jì)上，有現(xiàn)金流入，故確認(rèn)為“投資預(yù)算收益”。

例4：2019年5月10日，事業(yè)單位甲以20萬元購入乙公司15%的股權(quán)。會(huì)計(jì)上采用成本法核算。2020年5月10日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，甲單位分得股利4萬元。2020年6月10日，甲單位收到現(xiàn)金股利4萬元。

會(huì)計(jì)處理解析：

2020年5月10日：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收股利 40 000

貸 ：投資收益 40 000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

2020年6月10日：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 40 000

貸 ：應(yīng)收股利 40 000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 40 000

貸 ：投資預(yù)算收益 40 000

由以上處理可以看出，在發(fā)放現(xiàn)金股利政策公布時(shí)，并沒有發(fā)生真正的資金進(jìn)入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。在收到現(xiàn)金股利時(shí)，現(xiàn)金流入了，預(yù)算會(huì)計(jì)要確認(rèn)“投資預(yù)算收益”。

（二）長期股權(quán)投資持有 期間的權(quán)益法核算

被投資主體可能實(shí)現(xiàn)凈利潤，也可能會(huì)出現(xiàn)虧損，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，政府會(huì)計(jì)主體要按照應(yīng)享有的份額，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)出現(xiàn)投資收益的，要確認(rèn)投資收益；當(dāng)出現(xiàn)投資虧損時(shí)，要沖減投資收益。在被投資主體宣布分派現(xiàn)金股利或者利潤的，要在“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目內(nèi)反映。預(yù)算會(huì)計(jì)上，是否處理的唯一依據(jù)是：現(xiàn)金的流入或流出是否發(fā)生，如果沒有發(fā)生，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，和成本法核算相同；只有在收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)才確認(rèn)為預(yù)算“投資預(yù)算收益”。

（三）追加投資時(shí)成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理

政府會(huì)計(jì)主體在對(duì)長期股權(quán)投資追加投資時(shí)，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)等原因，導(dǎo)致核算方法由成本法改為權(quán)益法，由此導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，長期股權(quán)投資成本的增加要確認(rèn)，沒有產(chǎn)生收入和費(fèi)用；預(yù)算會(huì)計(jì)則根據(jù)追加投資現(xiàn)金的流出額度確認(rèn)為投資支出，其賬務(wù)處理和以現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資一樣，本文不再贅述。

四、長期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理

（一）剩余股權(quán)投資處置時(shí)權(quán)益法改為成本法的會(huì)計(jì)處理

政府會(huì)計(jì)主體因處置部分長期股權(quán)投資等原因，處置后的剩余股權(quán)投資需要由權(quán)益法改按成本法核算的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上要按照“長期股權(quán)投資”科目賬面余額作為成本法下本科目的賬面余額，預(yù)算會(huì)計(jì)則不做賬務(wù)處理。

例5：事業(yè)單位甲持有乙公司35%的表決權(quán)股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2019年1月，甲單位將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售。出售以后，無法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠確定，因此轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為300萬元，其中投資成本200萬元，損益調(diào)整60萬元，其他權(quán)益變動(dòng)40萬元。

會(huì)計(jì)處理解析：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借 ：長期股權(quán)投資 3 000 000

貸 ：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 2 000 000

——損益調(diào)整 600 000

——其他權(quán)益變動(dòng) 400 000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理。

（二）長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓（出售）的會(huì)計(jì)處理

1.以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓（出售）。政府會(huì)計(jì)主體處置以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，處理比較復(fù)雜。根據(jù)各科目匯總借貸差額確認(rèn)投資收益或沖減投資收益，具體來說：處置長期股權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照被處置長期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等支出，貸記“銀行存款”等科目，按照借貸方差額，借記或貸記“投資收益”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)上，則根據(jù)取得的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)和投資款后的余額，確認(rèn)“投資預(yù)算收益”，本文不再贅述。

2.處置以現(xiàn)金以外資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。政府會(huì)計(jì)主體處置以現(xiàn)金之外資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值確認(rèn)為費(fèi)用。預(yù)算會(huì)計(jì)上，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值不確認(rèn)為費(fèi)用，按照取得價(jià)款減去投資賬面余額與相關(guān)稅費(fèi)，凈收入確認(rèn)為預(yù)算收入，本文不再例舉。

總之，新政府會(huì)計(jì)制度的影響是全面而深刻的，本文對(duì)長期股權(quán)投資的取得、持有和處置流程中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行了分析，并結(jié)合簡單案例加以闡釋，希望對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員掌握新政府會(huì)計(jì)制度的理論與實(shí)務(wù)有所幫助。