龍憲桂 貴州省三穗縣人民醫(yī)院

為提高政府會計(jì)報表的質(zhì)量，提升各行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平，加強(qiáng)績效管理和考核，強(qiáng)化政府的預(yù)算管理行為，統(tǒng)一各行業(yè)不一致的會計(jì)科目和財(cái)務(wù)制度，便于快速獲得會計(jì)數(shù)據(jù)，為上級相關(guān)部門提供有參考價值的會計(jì)信息，建立起適應(yīng)現(xiàn)代的財(cái)政制度。作為衡量一家醫(yī)院管理水平的高低，成本管理尤其重要，它包括成本核算指標(biāo)完善程度、成本組織構(gòu)架、制度執(zhí)行情況、信息系統(tǒng)的配置、成本管控流程、績效管理考評兌現(xiàn)等方面。向成本要效益，向成本促內(nèi)涵，是現(xiàn)代醫(yī)院發(fā)展的必然趨勢。本文從現(xiàn)代管理的角度，利用現(xiàn)代信息化手段，逐一探討如何解決醫(yī)院執(zhí)行政府會計(jì)制度成本核算過程中所出現(xiàn)的問題和困難。

一、當(dāng)前醫(yī)院執(zhí)行政府會計(jì)制度成本核算所面臨的困惑

第一，政府會計(jì)制度具有財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)兩個基本功能，根據(jù)《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，通過加大資產(chǎn)負(fù)債的核算范籌，統(tǒng)一各行政事業(yè)單位的核算科目口徑，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制來編制政府財(cái)務(wù)報告及決算報告，準(zhǔn)確地反映部門和單位的家底和預(yù)算收支情況，提高會計(jì)信息的真實(shí)性、實(shí)用性和透明度。在政府會計(jì)制度中，成本核算描述比較籠統(tǒng)，讓醫(yī)院在執(zhí)行新制度過程中對于成本核算如何操作產(chǎn)生了迷茫，作為醫(yī)院管理，成本核算必不可少，作為一道必答題，擺在了醫(yī)院管理層和財(cái)務(wù)人員面前。

第二，新舊會計(jì)制度之間成本如何轉(zhuǎn)換。原醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)是《醫(yī)院會計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，認(rèn)為成本管理是醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的必要條件，通過成本核算來促進(jìn)醫(yī)院的科學(xué)管理，原實(shí)行成本管理就是在醫(yī)院運(yùn)行中體現(xiàn)以成本為中心的思想。原制度的成本核算方法細(xì)分到各科室、按診療人次和住院床日、病種等不同的項(xiàng)目為核算對象、并對其考核與績效工資掛鉤。合理控制成本支出，節(jié)藥醫(yī)療資源，提高服務(wù)效益。但政府會計(jì)制度沒有過多的提及，醫(yī)院成本核算是否沿用原來的成本核算方法，成本核算對象以及成本核算原則是否有所變化，執(zhí)行政府會計(jì)制度后的醫(yī)院成本如何轉(zhuǎn)換，有何好的更為科學(xué)合理的并與政府會計(jì)制相匹配的成本核算管理體系，需要醫(yī)院管理者和財(cái)務(wù)人員去探索。

第三，原會計(jì)制度下進(jìn)行成本核算的缺陷和不足。原會計(jì)制度中對成本核算的依據(jù)是權(quán)責(zé)發(fā)生制和以實(shí)際成本計(jì)價，核算項(xiàng)目和分類過于交雜，重點(diǎn)不突出，精細(xì)化欠火侯。成本核算中的一些指標(biāo)未及時改進(jìn)，如西藥加成率、差價率等。醫(yī)院成本核算范圍未能按照國家醫(yī)改的要求進(jìn)行及時調(diào)整，把一些應(yīng)計(jì)入成本的內(nèi)容排出在外，導(dǎo)致成本核算不全面、不準(zhǔn)確。如院外醫(yī)療活動費(fèi)用、科室廣告宣傳、購置常規(guī)性資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

第四，醫(yī)院管理層對成本管理的關(guān)注點(diǎn)與原會計(jì)制度下成本核算側(cè)重點(diǎn)有出入。醫(yī)院人員眾多、部門科室設(shè)置復(fù)雜、成本核算及考核涉及到每個科室每個人之間的利益分配。作為醫(yī)院管理者，既要執(zhí)行國家醫(yī)改政策的大政方針、又要考慮醫(yī)院的長遠(yuǎn)發(fā)展、隨著國家開放社會辦醫(yī)的條件，市場競爭加劇，許多民營醫(yī)院和私人診所參加到醫(yī)療市場中來，勢必對公立醫(yī)院的病人來源造成沖擊，流失部分病人。醫(yī)院管理者對于成本核算的定義會更多關(guān)注從提高醫(yī)療技術(shù)服務(wù)質(zhì)量、引進(jìn)專業(yè)技術(shù)人才、購置高端醫(yī)療設(shè)備、改善就醫(yī)環(huán)境等硬件投入方面來思量。而原會計(jì)制度下的成本核算則是以節(jié)約、精簡、高效為原則根據(jù)醫(yī)院成本核算體系從成本核算對象、成本核算范圍、成本核算指標(biāo)、成本核算流程、成本核算方法、成本考核等軟件方面進(jìn)行。兩者角度不同、對成本核算所產(chǎn)生的積極作用認(rèn)知不一樣，所以在醫(yī)院執(zhí)行新會計(jì)制度下，結(jié)合政府會計(jì)制度雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的特點(diǎn)，如何統(tǒng)一管理層對成本核算體系的理解，更好地發(fā)揮成本核算的積極作用，有待更一進(jìn)地探討。

第五，政府會計(jì)制度的預(yù)算功能就是對醫(yī)院一年的收支作統(tǒng)籌安排，反映醫(yī)院年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，以決算報告的形式幫助管理者對其執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和管理。而醫(yī)院成本核算需要以年度預(yù)算為支撐，將設(shè)定的成本考核指標(biāo)與預(yù)算的執(zhí)行情況融合起來，對醫(yī)院的整體運(yùn)行情況進(jìn)行分析、總結(jié)、評估。如何利用好政府會計(jì)的預(yù)算功能和成本核算功能，將兩者有機(jī)融合，也是醫(yī)院管理者和財(cái)務(wù)人員值得思考的問題。

二、醫(yī)院執(zhí)行政府會計(jì)制下進(jìn)行成本核算的嘗試

醫(yī)院成本核算的概念。醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過程。醫(yī)院進(jìn)行成本管理的目的是全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映醫(yī)院成本信息，強(qiáng)化成本意識，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績效，增強(qiáng)醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭力。

(一)醫(yī)院成本核算參照舊制度成本核算管理體系，依據(jù)新制度財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)功能進(jìn)行核算處理

政府會計(jì)制度的核心是構(gòu)建政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互衍接的政府會計(jì)核算模式，核算的基礎(chǔ)不同，功能也不同，所出的報告也不同。醫(yī)院仍沿用舊制度成本核算所遵循的原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)際成本計(jì)價等。醫(yī)院實(shí)行全成本核算也是新制度所要求的，成本核算的項(xiàng)目包括醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)、所得稅費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、其他費(fèi)用。成本核算仍按傳統(tǒng)分法分成臨床科室、醫(yī)技輔助類科室和行政后勤類科室進(jìn)行核算。將原舊制度成本核算的要素轉(zhuǎn)化為新制度醫(yī)院全成本核算的要素，這樣既便于利用現(xiàn)成的成本核算管理體系又便于實(shí)際操作，簡化手續(xù)。

(二)醫(yī)院成本核算指標(biāo)的計(jì)算

1.醫(yī)院成本核算要求

按照國家醫(yī)改的要求，公立醫(yī)院要建立科學(xué)、精細(xì)的成本核算體系。新制度下成本核算要求收集的數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確、更全面。如全院的診次成本、臨床科室診次成本、臨床科室實(shí)際占用床日成本等核算時所歸集的人次和費(fèi)用數(shù)據(jù)必須準(zhǔn)確，否則核算出來的結(jié)果不能反映醫(yī)院成本的真實(shí)情況。政府會計(jì)制度信息質(zhì)量要求政府會計(jì)主體不同時期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用一致性的政策，確?？趶揭恢?，橫向縱向相互可比?，F(xiàn)醫(yī)院成本核算同樣要遵循這一原則。

2.成本核算的分?jǐn)偡椒?/p>

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的分?jǐn)偡椒ㄓ惺杖敕謹(jǐn)傁禂?shù)法、工作量分?jǐn)傁禂?shù)法、操作時間分?jǐn)傁禂?shù)法、約當(dāng)量系數(shù)法等方式進(jìn)行。例如，病種成本核算方法有歷史成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法兩種，誰優(yōu)誰劣，難以評判，但以現(xiàn)階段來說，標(biāo)準(zhǔn)成本法量分?jǐn)傁禂?shù)法、操作時間分?jǐn)傁禂?shù)法、約當(dāng)當(dāng)量系數(shù)法，如何選擇哪種計(jì)算方法，要根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際情況和資料的歸集情況來選擇，一經(jīng)確定不得更改。醫(yī)院成本核算要結(jié)合現(xiàn)階段醫(yī)保政策，積極推進(jìn)按病種付費(fèi)工作，促進(jìn)臨床路徑規(guī)范、鼓勵開展多發(fā)病領(lǐng)域的診治和提高常見病的治療，對每個病種按病例來分別制訂規(guī)范化的診療方案，促進(jìn)臨床路徑的開展，提高醫(yī)療技術(shù)水平和臨床的治療效果。

3.加強(qiáng)對醫(yī)院成本的控制

按照醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立成本定額管理、費(fèi)用審核等制度，采取有效措施，控制成本費(fèi)用支出。在新會計(jì)制度下需對原有的成本管理制度重新進(jìn)行梳理，取其精華，去其糟粕。首先，為加強(qiáng)成本管理，需要調(diào)整相應(yīng)的成本管理委員會成員，成立有專門成本核算崗位，有專人負(fù)責(zé)。其成本核算崗位的主要職責(zé)能滿足新會計(jì)制度核算要求。其次，對原成本管理制度進(jìn)行審定，根據(jù)新會計(jì)制度的特點(diǎn)，有針對性的加以修改完善。如將年度預(yù)算目標(biāo)貫穿到整個成本核算的可控成本里，年終將決算報告與年度預(yù)算報告相對比，分析成本核算中可控因素和不可控因素，找到降低成本的切入點(diǎn)。再次，為達(dá)到成本核算及時準(zhǔn)確全面的特點(diǎn)，及資料多、數(shù)據(jù)量大、涉及部門多、人員廣的情況，進(jìn)行成本核算的信息化系統(tǒng)進(jìn)行升級換代。

4.成本控制的具體措施可從以下方面去落實(shí)

一是統(tǒng)一全體醫(yī)務(wù)人員思想，加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)、灌輸節(jié)約理念、樹立成本意識。二是按需設(shè)崗、合理控制人力成本，做到減員增效。三是建立消耗材料采購源頭控制，建立健全招投標(biāo)采購制度，做到貨比三家，質(zhì)優(yōu)價廉，降低成本。四是建立設(shè)備采購、工程建設(shè)的論證制度、落實(shí)三重一大制度，防止暗箱操作，公開透明招投標(biāo)工作，力爭項(xiàng)目效率最大化。五是開展技術(shù)改造、鼓勵創(chuàng)新、提高工作效率，減少運(yùn)行成本。六是建立成本控制流程圖、落實(shí)監(jiān)督審批程序，做好事前、事中、事后監(jiān)督管理。七是定期編制成本分析告，采用趨勢分析法、結(jié)構(gòu)分析法、量本利分析法等及時分析總結(jié)成本變動情況和原因，把握成本變動規(guī)律，為醫(yī)院管理層提供有價值的信息，提高成本效率。八是升級醫(yī)院的信息系統(tǒng)建設(shè)。隨著我國互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等新技術(shù)的快速發(fā)展和普及，特別是財(cái)務(wù)機(jī)器人的出現(xiàn)將顛覆現(xiàn)有人們的觀念，對于財(cái)務(wù)工作中基礎(chǔ)性的、重復(fù)的、規(guī)范性的工作直接由機(jī)器人處理，更利于對成本核算繁瑣復(fù)雜的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)歸類匯總，將成本管理推向了“大智移云”時代。

(三)醫(yī)院成本績效管理

1.組織對成本指標(biāo)的考核

為推動成本核算、落實(shí)成本目標(biāo)任務(wù)，醫(yī)院必須制定一套將成本考核與績效掛鉤的績效分配方案，做到獎懲分明，鼓勵成本控制的好的部門，鞭策成本控制差的部門，提高科室和個人對成本控制的主動性。醫(yī)院成本管理部門要定期或不定期組織對各項(xiàng)成本指標(biāo)進(jìn)行測評，并將其結(jié)果報與績效核算部門進(jìn)行兌現(xiàn)。

2.績效分配方案設(shè)計(jì)

可從三方面來設(shè)計(jì)：一是將成本核算中的重要數(shù)值直接列入績效項(xiàng)目進(jìn)行核算，體現(xiàn)成本數(shù)值對績效的影響；二是成本核算將所有重要的指標(biāo)細(xì)化到有標(biāo)準(zhǔn)可比、可計(jì)分值，便于考核評價，以分值兌現(xiàn)績效。醫(yī)院成本管理部門要及時公開反饋考評結(jié)果、做到公開公正透明，表揚(yáng)先進(jìn)、查找差距，以據(jù)服人。三是借鑒現(xiàn)代企業(yè)成本管理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在保持公益性的基本上根據(jù)醫(yī)院行業(yè)特點(diǎn)，在正常運(yùn)行情況下，按照醫(yī)院預(yù)算收入合理配置運(yùn)營資源，及時根據(jù)預(yù)算收入調(diào)整資源配置，減少成本黏性的影響，便于成本縱向和橫向?qū)Ρ龋_?？己酥笜?biāo)合理。通過以上措施，可大大提高成本核算效率，同時也有助于各科室加強(qiáng)費(fèi)用控制、作好預(yù)算、降低成本、提高運(yùn)行效率。

3.兌現(xiàn)成本績效考核

為促進(jìn)醫(yī)院成本管理，實(shí)行有獎有懲，同時直接與科室績效掛鉤。做好對成本管控先進(jìn)科室和人物的宣傳報道和經(jīng)驗(yàn)交流，通過輿論，在醫(yī)院人人都樹立起成本意識，在實(shí)際工作中自覺節(jié)約，掀起成本管理的良好氛圍。

4.新醫(yī)療保障制度改革下成本核算的路徑

按照《意見》改革的重點(diǎn)是醫(yī)保的支付體系，目標(biāo)是在2030年全面建成以基本醫(yī)療保險為主體、醫(yī)療救助為托底、補(bǔ)充醫(yī)療保險、商業(yè)健康保險、醫(yī)療互助共同發(fā)力的醫(yī)療保障體系。醫(yī)?；鹱龅奖；?、保公平和保窮人，充分發(fā)揮市場作用，對醫(yī)?；饘?shí)行更嚴(yán)格、更全面、更智能的管理。實(shí)現(xiàn)醫(yī)保治理社會化、法治化、標(biāo)準(zhǔn)化、信息化。醫(yī)院管理也將走向?qū)I(yè)化、精細(xì)化。醫(yī)院必須改革現(xiàn)行科室和個人核算方式，拋棄原靠藥品耗材差價來補(bǔ)貼的觀念、采用藥品耗材集中帶量采購，降低成本，同時合法合規(guī)提升在醫(yī)?；鹬Ц兜姆秶鷥?nèi)除檢查化驗(yàn)外的體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員技術(shù)價值的醫(yī)務(wù)性診療行為，增加服務(wù)患者人次和服務(wù)項(xiàng)目，熟悉醫(yī)保目錄下的支付限額、用藥量、檢查規(guī)定、審批權(quán)限等，減少違規(guī)扣款，就是直接增加醫(yī)院收入。只有時時考慮成本因素，早行動、早受益，才能在將未來的醫(yī)療市場中占有一席之地。

(四)做好應(yīng)對突發(fā)公共衛(wèi)生事件成本核算工作

根據(jù)2003年5月9日國務(wù)院令376號公布并實(shí)施的《發(fā)公共衛(wèi)生事件應(yīng)急條例》在政府啟動突發(fā)公共衛(wèi)生事件響應(yīng)期間，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)無條件服從突發(fā)公共事件應(yīng)急處理指揮部的統(tǒng)一指揮，加強(qiáng)配合、協(xié)作，集中力量開展相關(guān)的疫情防控救治工作。同時將疫情防護(hù)期間對傳染源隔離、醫(yī)療救護(hù)、現(xiàn)場處置、監(jiān)測檢驗(yàn)、衛(wèi)生防護(hù)等有關(guān)物資、設(shè)備、設(shè)施、技術(shù)與人員所需經(jīng)費(fèi)上報政府申請財(cái)政預(yù)算專項(xiàng)資金。定點(diǎn)救治醫(yī)院要加強(qiáng)疫情期間防護(hù)物資的統(tǒng)籌調(diào)配，全力保障發(fā)熱門診、隔離病區(qū)、集中醫(yī)學(xué)隔離觀察點(diǎn)等一線醫(yī)務(wù)人員和防疫工作者防護(hù)物資需求，醫(yī)用防護(hù)用品要重點(diǎn)向疫情防控一線投放使用，最大限度減少醫(yī)院內(nèi)感染。

1.強(qiáng)化專項(xiàng)資金臨管

規(guī)范疫情防控資金使用，強(qiáng)化資金使用預(yù)算績效管理，提高財(cái)政專項(xiàng)資金使用效益。一是要建立健全內(nèi)控制度，對于疫情防控的物資、材料、設(shè)備、工程項(xiàng)目的采購、領(lǐng)用、管理等環(huán)節(jié)，要建立內(nèi)部控制機(jī)制，對于確需緊急采購事項(xiàng)，要按疫情防控采購便利化政策的規(guī)定，在保證采購質(zhì)量和時效的情況下，提高資金的使用效益。二是防控資金要做到?？顚Ｓ谩７揽刭Y金必須要用于與疫情直接相關(guān)的方面，加強(qiáng)事前、事中、事后的全程監(jiān)管，完善資金審批程序，嚴(yán)禁擠占、挪用或改變資金用途。三是嚴(yán)控資金使用范圍和標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)禁超范圍和標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放臨時補(bǔ)助，要嚴(yán)格發(fā)放時間節(jié)點(diǎn)、發(fā)放對象、認(rèn)定直接接觸待排查病例或確診病例，診斷、治療、護(hù)理、醫(yī)院感染控制、病例標(biāo)本采集和病原檢測等工作相關(guān)人員身份和參加疫情防控的其他醫(yī)務(wù)人員和防疫工作者身份。嚴(yán)禁使用防控資金超標(biāo)準(zhǔn)改造裝修房屋或購置與疫情防控工作無關(guān)的設(shè)備、器材和物資。

2.做好防控資金臺賬管理

一是要建立健全防控資金使用明細(xì)賬和各種物資、設(shè)備的驗(yàn)收入庫和領(lǐng)用出庫手續(xù)、工程項(xiàng)目進(jìn)度和竣工驗(yàn)收手續(xù)。收集發(fā)票和相關(guān)文件、會議紀(jì)要等佐證材料，做到手續(xù)完備、憑據(jù)齊全。二是建立相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)臺賬，及時登記防控資金用于采購物資、設(shè)備和發(fā)放臨時補(bǔ)助及確診患者的醫(yī)療費(fèi)用懓況。加強(qiáng)相關(guān)資料管理，留存?zhèn)洳椤Ｈ亲龊觅Y金使用申報結(jié)算工作，及時向政府和財(cái)政部門報告，結(jié)算防控資金。

三、結(jié)語

從2019年醫(yī)院執(zhí)行新政計(jì)會計(jì)制度以來，采用財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)并存的雙功能雙基礎(chǔ)記賬方式，統(tǒng)一核算口徑，以便于各部門、各單位的會計(jì)信息匯總和橫向可比，使政府的財(cái)務(wù)報告信息質(zhì)量更加全面和真實(shí)。醫(yī)院執(zhí)行政府會計(jì)制度，更加強(qiáng)調(diào)成本核算的重要性，更加注重政府投入的運(yùn)行成本和社會效率，政府部門運(yùn)行的職能要求就是簡政、高效、便民。醫(yī)院作為公益性的事業(yè)單位，必須在政府會計(jì)制度的框架下，向成本要效益，由成本促內(nèi)涵，提高管理水平，提高醫(yī)療服務(wù)能力。