邢懷穎 中國化纖有限公司

隨著國家金稅三期的升級，稅收征管逐漸依靠大數(shù)據(jù)分析轉(zhuǎn)變，通過大數(shù)據(jù)的算法智能監(jiān)控企業(yè)的各種逃稅行為。企業(yè)應(yīng)該經(jīng)常根據(jù)實際情況自查或者聘請專業(yè)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行“涉稅風(fēng)險評估檢查”，并出具《稅務(wù)風(fēng)險評估報告》。

在評估檢查過程中，主要的步驟包括不限于訪談、核對資產(chǎn)權(quán)屬證明資料、查閱歷史沿革資料、檢查重要合同(協(xié)議)及管理制度、對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性復(fù)核等必要的檢查程序。

一、主要會計政策、稅收政策及優(yōu)惠

(一)主要會計政策

假定某公司適用《企業(yè)會計制度》，并已經(jīng)制定適用的會計政策和會計估計。

(二)稅收優(yōu)惠政策

某公司為軟件開發(fā)公司，屬于“高新技術(shù)企業(yè)”。

二、合規(guī)風(fēng)險評估檢查常見的問題

(一)收入的確認(rèn)缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)

問題描述：

公司偶爾會結(jié)轉(zhuǎn)部分“預(yù)收賬款”到“遞延收益”科目，但是未能在憑證中找到這樣做的依據(jù)。

風(fēng)險說明：

“預(yù)收賬款”科目一直都是稅務(wù)檢查中重點(diǎn)關(guān)注的科目，特別是“金稅三期”上線以來，該科目已經(jīng)被納入重點(diǎn)監(jiān)控范圍。該科目金額不斷累積，遲早會導(dǎo)致稽查。而“遞延收益”科目更應(yīng)該慎重使用。

將收入放到“預(yù)收賬款”科目，實際上是減慢了確認(rèn)收入的速度，遞延了繳納“企業(yè)所得稅”的時間，一旦坐實，就是補(bǔ)稅 + 滯納利息(日息：萬分之五)+ 罰款(補(bǔ)稅額的0.5—5 倍 )。

改進(jìn)建議：

從“預(yù)收賬款”調(diào)整到收入科目，建議企業(yè)可以根據(jù)實際情況，循序漸進(jìn)的“糾錯”，即每個月都結(jié)轉(zhuǎn)多結(jié)轉(zhuǎn)一些收入，指導(dǎo)確認(rèn)的累計收入和項目進(jìn)度相匹配?！斑f延收益”科目屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在2017年度新引入的會計科目，其使用有著嚴(yán)格的限制，只能用在企業(yè)收到“政府補(bǔ)助”的特定情況下。由于某公司在向稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報的《年度匯算清繳報告》中明確說明公司采用《企業(yè)會計制度》作為會計核算方法，因此，不論是從交易性質(zhì)還是會計核算方法角度看，不應(yīng)該使用“遞延收益”科目?！敦敃?017〕15號 企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第八條：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。[2]另外，根據(jù)財政部的最新要求，中國企業(yè)最遲需在2021年開始適用新頒布的《收入準(zhǔn)則》。利用準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的窗口期將收入調(diào)整到位，防止由于財稅數(shù)據(jù)劇烈變動導(dǎo)致的不必要的稽查風(fēng)險。

(二)報銷憑證不符合規(guī)定，業(yè)務(wù)真實性存疑

問題描述：公司費(fèi)用報銷的問題主要體現(xiàn)在報銷憑證后附的報銷發(fā)票上。

1.發(fā)票的真實性存疑：公司的差旅費(fèi)用占公司收入的比例過高。

2.發(fā)票的合法性存疑：一張報銷憑證中出現(xiàn)很多簽發(fā)信息相似的“電子行程單”，且沒有與之匹配的其他差旅信息；酒店發(fā)票連號報銷，且沒有水單相匹配；這些都讓人質(zhì)疑發(fā)票的來源是否合法。

3.發(fā)票的關(guān)聯(lián)性存疑：部分差旅、交通費(fèi)發(fā)票記載的時間是國家法定節(jié)假日；同一報銷人同一時間報銷多張出租車票，這些都讓人質(zhì)疑該筆報銷是否與公司業(yè)務(wù)相關(guān)。

4.企業(yè)取得的酒店開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，大部分企業(yè)都會盡量取得酒店開出的增值稅專用發(fā)票。如果企業(yè)報銷的絕大部分住宿費(fèi)發(fā)票都是增值稅普通發(fā)票，從業(yè)務(wù)上來說與常理不和。

風(fēng)險說明：

按照最新頒布的2018年28號公告，凡是不能同時滿足“真實、合法、關(guān)聯(lián)”性的報銷憑證為無效憑證，不能作為個人報銷和所得稅前列支的依據(jù)。[2]因此，對于個人報銷的部分，不能夠作為領(lǐng)取報銷款的依據(jù)；對于企業(yè)，則需要調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，同時提供無效憑證的個人和接受無效憑證的企業(yè)都可能因此而收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。

改進(jìn)建議：

發(fā)票只是法定報銷憑證中的一種，在報銷的時候，報銷人除了提交發(fā)票外，還需要提交可以證明交易真實發(fā)生的其他證據(jù)。例如，未來，差旅費(fèi)的報銷建議以次為單位，從去程的機(jī)票火車票到住宿到當(dāng)?shù)氐慕煌ㄙM(fèi)到返程的機(jī)票火車票在一次完整的報銷憑證中提交。報銷住宿費(fèi)時建議同時提交發(fā)票和酒店的水單，工作餐提供發(fā)票和飯店的水單等。

(三)公司研發(fā)費(fèi)用的核算不符合稅收法規(guī)的規(guī)定

問題描述：

作為高新技術(shù)企業(yè)，未設(shè)立“研發(fā)費(fèi)用輔助核算賬”。

風(fēng)險說明：

國家稅務(wù)總局2015年第97號公告和以前公布的一系列稅務(wù)文件清晰的規(guī)范了研發(fā)費(fèi)用核算的科目、口徑、流程、方式及輔助賬格式等內(nèi)容。未按照該公告進(jìn)行核算的企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用可能不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，進(jìn)而造成企業(yè)不滿足“高新企業(yè)”資格的情況發(fā)生。同時，還可能被稅局要求補(bǔ)繳因為高新企業(yè)資質(zhì)而享受的10%的所得稅優(yōu)惠！

改進(jìn)建議：

建議公司從科目表入手，規(guī)范：1.研發(fā)費(fèi)用的原始資料(研發(fā)項目立項、研發(fā)項目說明、研發(fā)人員檔案、研發(fā)設(shè)備采購、公用固定資產(chǎn)分?jǐn)偟刃畔?；2.規(guī)范研發(fā)費(fèi)用科目的使用；3.規(guī)范研發(fā)費(fèi)用記賬的規(guī)則；4.準(zhǔn)確記錄研發(fā)支出等。同時，為研發(fā)行為設(shè)立一套標(biāo)準(zhǔn)化的流程，并妥善和其他內(nèi)控流程相結(jié)合。

由于研發(fā)行為是一個獨(dú)立于日常業(yè)務(wù)的流程，因此，建議在規(guī)范、改進(jìn)了企業(yè)的日常業(yè)務(wù)流程之后，再設(shè)計研發(fā)業(yè)務(wù)的內(nèi)控流程，以便更好地和企業(yè)日常業(yè)務(wù)進(jìn)行銜接。

(四)企業(yè)購建資產(chǎn)的會計處理不符合會計準(zhǔn)則要求

問題描述：

公司的部分資本化支出，如購置電腦、購置辦公軟件等被作為費(fèi)用進(jìn)行了列支。

風(fēng)險說明：

相當(dāng)于應(yīng)該把幾年做完的費(fèi)用一次性計入到利潤表，導(dǎo)致當(dāng)期的利潤下降，企業(yè)所得稅因此降低。因此，如果稅局發(fā)現(xiàn)上述錯誤，會調(diào)增企業(yè)的所得稅，同時也有可能要求企業(yè)補(bǔ)繳滯納利息。

改進(jìn)建議：

健全公司部分規(guī)章制度，《固定資產(chǎn)管理制度》和《無形資產(chǎn)管理制度》、《采購制度管理》、《資產(chǎn)使用和維護(hù)》、《資產(chǎn)處置與轉(zhuǎn)移》等子流程。

(五)外包業(yè)務(wù)方面的問題

問題描述：

公司的培訓(xùn)業(yè)務(wù)中有相當(dāng)一部分業(yè)務(wù)對外分包，支付分包款項，取得被分包單位出具的發(fā)票。公司取得的分包發(fā)票中，有部分發(fā)票來自于人力資源公司，還有部分發(fā)票來自于其他培訓(xùn)公司。公司尚未建立起一套完整的針對“外部供應(yīng)商”的內(nèi)控制度。公司供應(yīng)商的選取目前均是由業(yè)務(wù)人員自行確定，公司的管理部門，特別是財務(wù)部門并不對外部供應(yīng)商的資質(zhì)、信用等做比較詳細(xì)的調(diào)查，也沒有根據(jù)調(diào)查結(jié)果判斷是否將被調(diào)查人納入公司供應(yīng)商體系的考核制度和考核辦法。

公司的外包業(yè)務(wù)缺少統(tǒng)一的供應(yīng)商管理體系和外包授權(quán)審批。外包服務(wù)商的性質(zhì)也多種多樣，常見的高危外包商，如“人力資源公司”、“個獨(dú)企業(yè)”都有出現(xiàn)。

風(fēng)險說明：

外包服務(wù)商的最大風(fēng)險來自于“失聯(lián)”，即外包服務(wù)商開了一定數(shù)量的增值稅發(fā)票后突然失蹤，工商與稅務(wù)機(jī)關(guān)無法聯(lián)系到該企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人。一旦出現(xiàn)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)會在征管系統(tǒng)中提取所有從該公司進(jìn)行過采購的公司(包括間接采購)，并要求公司就所有從該失聯(lián)企業(yè)取得的進(jìn)項稅票中已抵扣的部分進(jìn)行“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”。

同時，根據(jù)目前稅局已經(jīng)處理的案件，凡是從失聯(lián)公司進(jìn)行過采購的企業(yè)，無法證明自身無過錯的，企業(yè)都會受罰。

改進(jìn)建議：

建議實施的內(nèi)部控制的政策和流程。

(六)存貨管理方面的問題

問題描述：

對于公司的一些單價較高的存貨，沒有“進(jìn)銷存”的記錄，直接在購入時進(jìn)行了“費(fèi)用化”，導(dǎo)致企業(yè)虛增了費(fèi)用，減少了企業(yè)所得稅。企業(yè)不對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，因此報表上的存貨金額是否可以真實的反映企業(yè)的存貨價值也不確定。

風(fēng)險說明：

雖然一次攤銷法是會計準(zhǔn)則規(guī)定的方法之一，但是對于仍然以實物形式存在尚未使用的高單價存貨在尚未使用之前就計入“費(fèi)用”科目的做法仍然值得商榷，不排除被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的可能性。公司在日常經(jīng)營中有“軟件開發(fā)費(fèi)”或者“購買電腦、設(shè)備”等購建企業(yè)資產(chǎn)的資本性支出發(fā)生。對于企業(yè)支付的這種開發(fā)費(fèi)用或者購買的固定資產(chǎn)，按照會計制度規(guī)定，應(yīng)該在企業(yè)的“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”科目中核算。按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，資本化支出應(yīng)該在該項支出所構(gòu)建的資產(chǎn)的生命周期內(nèi)平均計入到企業(yè)的利潤表中，而公司將其一次性計入到企業(yè)費(fèi)用中，必然增加了企業(yè)當(dāng)期的“費(fèi)用”，降低了當(dāng)期的“利潤”，實際上是少繳了當(dāng)期的企業(yè)所得稅。

第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

改進(jìn)建議：

與資本化問題類似，此類問題雖然是一個獨(dú)立的會計記賬問題，但本質(zhì)上卻是公司《存貨管理制度》缺失的問題。這類管理制度通常包括《請購和采購控制》、《驗收和保管》、《設(shè)備領(lǐng)用與發(fā)出》、《資產(chǎn)盤點(diǎn)與處置》等。公司應(yīng)該健全公司各項管理制度。

(七)高管從公司取得無息借款的問題

問題描述：

公司的股東從公司借款，通常該類借款會放在“其他應(yīng)收款”科目核算。

風(fēng)險說明：

根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)“營改增”相關(guān)文件規(guī)定，借款行為屬于增值稅應(yīng)稅行為中金融服務(wù)業(yè)下屬的“貸款服務(wù)”。無償提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)屬于“視同銷售行為”，即雖然公司在上述借款行為中實際上沒有取得任何收入，但是稅務(wù)局仍然會按照同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利率和股東取得借款的金額計算利息收入并根據(jù)計算結(jié)果調(diào)增公司當(dāng)年度的收入、利潤以及企業(yè)所得稅。[1]

同時，對于取得借款的股東來說，如果在年度終了前未歸還上述借款，則借款有可能被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)視為對股東個人的“分紅”，則公司股東需要就自己實際借走的全部金額繳納20%的個人所得稅。

改進(jìn)建議：

有效地將該類其他應(yīng)收款項的賬齡控制在了一個財務(wù)年度內(nèi)，未來盡量避免這類借款的發(fā)生。