譚培英 祥浩會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司

引言

EPC項目（Engineering Procurement Construction）是指公司受到業(yè)主的委托，在滿足與客戶簽訂的合同需求上，對工程實施階段進行階段承包或者全階段承包。工程項目階段一般會包括工程建設(shè)的設(shè)計、采購、施工這三個主要的階段。在執(zhí)行EPC項目過程中，工程總承包商會在工程的主要三個階段環(huán)節(jié)中，對其成本和質(zhì)量以及安全問題進行監(jiān)控，從而保證每個階段都能得到完善的監(jiān)控和管理。新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)內(nèi)容進行了修改，主要包括時點和條件，并且在結(jié)合原收入準(zhǔn)則的內(nèi)容下，將收入確認(rèn)模式重新制定。

一、新收入準(zhǔn)則內(nèi)容變化

新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相比，其中的內(nèi)容進行了更新和優(yōu)化，主要包括以下幾個方面的內(nèi)容：首先，新收入準(zhǔn)則會比過去更加重視合同內(nèi)容。2014年5月國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了“國際財務(wù)報告”，這個報告為新收入準(zhǔn)則給予了指引，可以說，新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容制定都是在該國際報告的基礎(chǔ)上形成的。新收入準(zhǔn)則在進行收入確認(rèn)時，離不開簽訂的合同內(nèi)容，并且在內(nèi)容之中規(guī)定收入確認(rèn)的重要條件。在EPC項目中，只有與客戶簽訂了合同，企業(yè)才能得到收取對價的權(quán)利，同時也會承擔(dān)為客戶提供商品和服務(wù)的對應(yīng)責(zé)任。

其次，新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)進行了調(diào)整。根據(jù)原收入準(zhǔn)則中的規(guī)定，商品所有權(quán)上的主要“風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的重要依據(jù)，實務(wù)中有時難以判斷，新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中履約義務(wù)，即“客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時”確認(rèn)收入，避免了實務(wù)中往往無法精準(zhǔn)判斷風(fēng)險以及報酬是否轉(zhuǎn)移的問題。

再次，新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)計量的模式也進行了統(tǒng)一。原收入準(zhǔn)則制定的收入確認(rèn)基礎(chǔ)是與銷售商品和勞務(wù)提供等內(nèi)容有關(guān)，但是和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。而新修訂的收入準(zhǔn)則改變了上述的方式，交易類別已經(jīng)不是主要依據(jù)了，而是以統(tǒng)一的“五步法”為收入確認(rèn)模型以規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”確認(rèn)收入提供具體指引。

最后，新收入準(zhǔn)則收入計量的變化。舊收入準(zhǔn)則中沒有給收入計量以具體的規(guī)定，但是新收入準(zhǔn)則在這方面進行了更新。尤其是在可變對價以及單項履約義務(wù)方面，新收入準(zhǔn)則給出了界定。比如，如果交易中涉及了兩項或者以上的多項履約義務(wù)，就會根據(jù)其在交易價格中的比例來確定最終的價格。除了單項履約義務(wù)之外，新收入準(zhǔn)則中的合同成本方面也發(fā)生了變化，其不僅將合同成本的概念進行了厘清，還要求企業(yè)在滿足合同條件之下，將履約成本認(rèn)定為一項資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中的合同成本主要是指履約成本和取得成本。對于合同中的取得成本，新收入準(zhǔn)則給出了規(guī)定，其認(rèn)為只有為了取得合同的增量成本預(yù)計能夠收回之后，才能將其認(rèn)定為企業(yè)的一項資產(chǎn)。

二、新收入準(zhǔn)則對EPC項目收入核算的影響

（一）識別合同

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，收入核算工作的實施要在分析合同內(nèi)容的基礎(chǔ)上進行。EPC項目最大的特點是建造金額大、工程工期長，合同內(nèi)容的制定對于工程的建造尤為重要，合同之中包含了項目施工的各個方面的內(nèi)容，所以無論是發(fā)包方，還是總承包方就會十分重視合同的簽訂。在這樣的背景下，項目在識別合同時，要注重工程建造過程是否存在與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立簽訂合同的情況，抑或者是短時間內(nèi)先后簽訂兩份或多份合同的情況，針對合同簽訂情況進行了分析之后，就需要將合同進行及時識別，有必要的時候需要將其合并為一份合同進行會計處理。

（二）識別合同中的履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則的背景下，如果一個合同中涵蓋了商品交易和服務(wù)業(yè)務(wù)等內(nèi)容，服務(wù)業(yè)務(wù)有可能是不同于商品的其他類型，所以需要識別合同中不同的履約義務(wù)。針對上述情況，在分析合同的內(nèi)容時，要看商品交易和服務(wù)業(yè)務(wù)的區(qū)分情況來給出結(jié)果，主要依據(jù)是兩者之間是否能完全分開，如果確定商品交易和服務(wù)業(yè)務(wù)能明確區(qū)分，則會構(gòu)成單項履約義務(wù)。EPC項目一般會包括設(shè)計、采購、建造三個主要階段的內(nèi)容，除了彼此都能夠形成單項履約義務(wù)之外，還能整合在一起構(gòu)成一整個單項履約義務(wù)。也可以將兩者進行合并，設(shè)計和建造為一項履約義務(wù)，設(shè)備采購為一項履約義務(wù)，又或者設(shè)計為一項履約義務(wù)，建造和設(shè)備采購為一項履約義務(wù)。

（三）確定交易價格

新收入準(zhǔn)則除了對上述的內(nèi)容進行了規(guī)定之外，還對交易價格進行了確定，指出交易價格是預(yù)期有權(quán)收取的金額，并非預(yù)計最終收回的金額。這個方面的工作需要考慮到兩個方面的問題。一方面是對可變對價的考慮。EPC項目合同中的可變對價指在工程的提前完成或超過合同質(zhì)量等級下得到獎勵。當(dāng)合同簽訂之后，確定可變對價的兩種方法：根據(jù)期望值或者是最可能發(fā)生金額確定為可變對價的最佳估計數(shù)，并且設(shè)定可變對價的上限為在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額，根據(jù)上述規(guī)定，除非合同中能確定獎勵獲得的具體金額，否則不應(yīng)將該金額計入交易價格之中。另一方面，是要對重大融資成分的考慮。EPC項目會在合同中就多個方面的工作進行確認(rèn)，比如預(yù)付款和進度款等，如果付款條件符合行業(yè)慣例的規(guī)定，就不需要考慮重大融資的問題，但是如果項目結(jié)算和付款時間上存在較大的差距，時間上發(fā)生了拖延（通常指超過一年以上），那么總承包商需要承擔(dān)超出部分的成本，此時就要識別其中可能涉及的融資成本，將其在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

（四）交易價格分?jǐn)偟絾雾椔募s義務(wù)

這一步是五步法的核心，如果合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，且未約定單項價格的，為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾椔募s義務(wù)的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品（或提供已承諾的相關(guān)服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。確定單獨售價的最佳證據(jù)是在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，若單獨售價無法直接觀察的，可以采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法。若涉及合同折扣的，一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

（五）履約義務(wù)時確認(rèn)收入

在新收入準(zhǔn)則的要求下，需要對每一項履約義務(wù)對應(yīng)的收入予以確認(rèn)。如果EPC合同是一個單項履約義務(wù)，那么EPC總承包合同就需要根據(jù)特定時間段以及履約事務(wù)進度來實現(xiàn)最終收入的確認(rèn)，而且也可以按照客戶實際驗收發(fā)生時間來完成收入的確認(rèn)。如果設(shè)計業(yè)務(wù)僅僅是一個單項履約義務(wù)，但是由于客戶一般不能同時將設(shè)計業(yè)務(wù)履約過程中形成的經(jīng)濟利益進行消耗，整個設(shè)計過程也不能進行有效的控制，若其設(shè)計的商品具有不可替代性的特征，并且合同中規(guī)定了企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，設(shè)計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照履約進度確認(rèn)收入，否則，設(shè)計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)在客戶驗收設(shè)計成果時確認(rèn)收入。還有一種情況是，EPC設(shè)備采購如果是一個單項履約義務(wù)，整個項目在完成之前，客戶是不會從設(shè)備采購的環(huán)節(jié)獲得直接的經(jīng)濟利益，只有當(dāng)客戶確認(rèn)獲得了控制權(quán)之后，收入確認(rèn)才能執(zhí)行。除此之外，在設(shè)備采購被視為單項履約義務(wù)的情況下，還需要考慮履約義務(wù)中企業(yè)從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，因為這直接關(guān)系到了最終的收入確認(rèn)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，在使用凈額法確認(rèn)收入的情況下，總承包商的收入規(guī)模較舊收入準(zhǔn)則會在一定程度上降低。

三、新收入準(zhǔn)則下EPC項目收入核算難點

根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，EPC 項目的收入確認(rèn)需要按照“五步法”來進行，“五步法”分為5個具體的步驟，在“五步法”具體執(zhí)行過程中，有兩個步驟比較難實施，即識別合同履約義務(wù)和確認(rèn)項目收入兩個方面。一方面，在項目執(zhí)行過程中，很難準(zhǔn)確識別單項履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同執(zhí)行對工程環(huán)節(jié)的合理之處進行評估，這樣做出的單項履約義務(wù)識別是較為準(zhǔn)確的，在這個基礎(chǔ)之上記錄的收入和成本時點也會相對比較準(zhǔn)確。但是在EPC項目實際運行過程中，涉及包括商品和勞務(wù)事項在內(nèi)的多種內(nèi)容，要想實現(xiàn)合同規(guī)定各種事項的精確判斷并確定具體事項是否歸屬于單項履約義務(wù)存在較大的困難；另一方面，很難對收入確認(rèn)的時點和時段進行判斷。新收入準(zhǔn)則要求識別了單項履約義務(wù)之后，還要對收入確認(rèn)的時間性或時段性進行明確，這樣才能據(jù)此得出準(zhǔn)確的收入計量。但是EPC項目在具體識別單項履約義務(wù)時可以分為四種模式，不同的模式可能會影響單項履約義務(wù)的時點或者時段產(chǎn)生變化，在一定程度上使得收入確認(rèn)計量的難度就此加大，并最終影響項目的合同成本、完工進度以及隨之產(chǎn)生的納稅工作。

四、新收入準(zhǔn)則EPC項目應(yīng)對策略

（一）以通力協(xié)作為方式，優(yōu)化合同管理

EPC項目從合同簽訂到項目施工，貫穿了總承包方業(yè)務(wù)的整體流程，所以整個工程的實施不僅要靠企業(yè)某個部門，而是要將所有部門的工作內(nèi)容聯(lián)合起來，這樣才能幫助項目順利且有效地實施。因此，企業(yè)內(nèi)部多個部門之間要通力合作，多方溝通，才能將EPC項目順利完成。對于財務(wù)人員來說，合同設(shè)計工作也是其職責(zé)范圍內(nèi)的工作，要與企業(yè)的業(yè)務(wù)和法務(wù)部門人員結(jié)合起來，共同分析合同中的內(nèi)容和商業(yè)條款是否與企業(yè)項目相適應(yīng)，并且了解采用哪種模式才能將合同的條款進行厘清，才能將商業(yè)實質(zhì)反映出來。在新收入準(zhǔn)則實施前，各部門應(yīng)重新審視企業(yè)的現(xiàn)行合同，并優(yōu)化EPC 業(yè)務(wù)模式、結(jié)算方式、稅務(wù)處理和業(yè)務(wù)決策，完善“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的時點，確保合同條款有利于企業(yè)識別履約義務(wù)和權(quán)力。

（二）以提高施工水平為目標(biāo)，加快資金周轉(zhuǎn)

新收入準(zhǔn)則與原本收入準(zhǔn)則相比，合同中增加了履約成本和取得成本兩項內(nèi)容，并將符合規(guī)定的成本視為企業(yè)資產(chǎn)，并且在進行收入確認(rèn)時，企業(yè)還要進行合理攤銷使其成為當(dāng)期損益，從而保證總承包方的業(yè)務(wù)模式和收入成本的配比更加科學(xué)準(zhǔn)確。雖然新收入準(zhǔn)則對于上述業(yè)務(wù)提出了要求，但是EPC項目的周期比較長，收入確認(rèn)的模式也比較多元，成本攤銷會受到一定的影響。從總承包方來看，無論最終使用何種收入核算模式，都需要將施工成本進行控制，進而通過不斷提高施工水平，來減少施工周期，保證成本資金的周轉(zhuǎn)率可以得到提升。

（三）以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，合理控制成本

EPC項目成本和收入之間的關(guān)系是十分緊密的，因此新收入準(zhǔn)則對于收入確認(rèn)進行重新要求，也會對成本管控能力的提升發(fā)揮作用。EPC項目主要涉及設(shè)計、施工和設(shè)備采購等三個主要階段的工作，所以項目的成本預(yù)算管理就要覆蓋各個階段的工作。比如，在EPC項目設(shè)計階段可以使用定額方式，在施工階段需要厘清項目業(yè)務(wù)流程，將成本預(yù)算制定立足于項目作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)流程之中，促使成本能夠得到最為精確的管理，并據(jù)此制定出較為完善的預(yù)算管理體系，進而幫助預(yù)算執(zhí)行工作獲得有效的監(jiān)督和管理。在預(yù)算管理執(zhí)行不斷優(yōu)化的情況下，才能控制項目的成本，保證項目的經(jīng)濟效益得到提高，從而推動企業(yè)的長遠發(fā)展。

（四）以評估業(yè)績?yōu)閷?dǎo)向，完善信息披露

與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則除了在收入確認(rèn)時點和條件上發(fā)生了明顯的改變之外，同時列報的內(nèi)容也進行了大量的補充和增加，使得項目的信息披露工作在這樣的條件下也越發(fā)完整。針對新收入準(zhǔn)則在信息披露方面提出的要求和變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)隨之調(diào)整相應(yīng)的工作，對即將披露的信息予以優(yōu)化，從而形成比較完善的報告內(nèi)容。當(dāng)信息披露工作不斷優(yōu)化之后，配套的信息管理系統(tǒng)也能隨之得到更新，之后企業(yè)在執(zhí)行信息披露時就有較為完整的系統(tǒng)來進行指導(dǎo)，工作效率據(jù)此得到提升，這對于EPC項目的實施也能帶來積極的促進作用。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的修訂與實施，不僅與國際慣例趨于一致，更促使總承包企業(yè)規(guī)范會計核算工作，讓信息披露更加科學(xué)和準(zhǔn)確。因此，企業(yè)要抓住新收入準(zhǔn)則變化帶來的機會，深刻理解新收入準(zhǔn)則的核算理念，從而不斷提高施工能力和預(yù)算管理能力，讓EPC項目模式的價值和效能被深入挖掘，為企業(yè)和行業(yè)發(fā)展注入新的動力，促使EPC項目能夠獲得穩(wěn)態(tài)的發(fā)展。