東營市人民醫(yī)院

引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，在新收入準(zhǔn)則的修訂和實施過程中，企業(yè)也暴露出許多問題。現(xiàn)主要從以下幾個方面展開：一是有關(guān)新收入準(zhǔn)則的基本理念，充分準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則是準(zhǔn)則實施的第一步；二是自新準(zhǔn)則實施以來年報審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題；三是針對發(fā)現(xiàn)的問題從哪幾個反方面進(jìn)行改進(jìn)，正確運(yùn)用準(zhǔn)則，真實體現(xiàn)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

一、新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)計量過程中基本理念

（一）收入的基本概念

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，收入必須是企業(yè)日?；顒有纬傻?，非日常活動產(chǎn)生的利得或損失不屬于收入。同時，企業(yè)與股東或者具有股東身份的對手方進(jìn)行的交易，要遵循“實質(zhì)重于形式”原則，判斷屬于是權(quán)益性交易還是在正常商業(yè)關(guān)系的前提下進(jìn)行的交易。

（二）確認(rèn)、計量收入的前提

1.識別“合同”

首先收入是建立在與客戶訂立合同的前提下，該合同可以是書面的也可以是口頭的或者根據(jù)商業(yè)慣例或者企業(yè)以往的習(xí)慣做法的情形下與客戶訂立的。

2.識別合同中的單項履約義務(wù)

合同中需明確各方的權(quán)利義務(wù)。從“客戶最終想得到什么，企業(yè)能提供給客戶什么”的角度，來辨別企業(yè)與客戶各自的權(quán)利和義務(wù)。

單項履約義務(wù)指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。當(dāng)站在市場參與者角度不考慮合同限制情況下，商品本分可區(qū)分；同時，站在合同角度，與合同中對客戶的其他承諾可明確區(qū)分時即為另一項可明確區(qū)分的商品。

例如：企業(yè)銷售水泥、沙子同時提供建筑服務(wù)，如果客戶只是需要水泥、沙子，則該合同包含兩項單項履約義務(wù)，就是提供水泥和沙子；如果客戶想要它們的整合產(chǎn)出（建筑物等），則它們構(gòu)成另一項單項履約義務(wù)。

3.確認(rèn)交易價格不一定等于合同標(biāo)價，也不一定等同于商品的單獨(dú)售價

可變對價——當(dāng)合同中存在不確定性因素使預(yù)期有權(quán)收回的價格變化時，要考慮可變對價計入交易價格的限制，既要考慮可變對價發(fā)生的可能性，也要考慮發(fā)生的大小。這樣避免企業(yè)先確認(rèn)大額收入，后來在大額沖回收入的情況。

非現(xiàn)金對價——日?；顒又?，客戶往往會以貨幣資金等方式支付價款，但是也有可能支付非現(xiàn)金對價。如果交易價格為非現(xiàn)金對價，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照合同生效日，非現(xiàn)金對價的公允價值確定。一定要區(qū)分《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》，兩個準(zhǔn)則的適用范圍問題。舉例說明：如果企業(yè)換出的是存貨，應(yīng)當(dāng)適用收入準(zhǔn)則，收到的對價屬于非現(xiàn)金對價；如果換出的是非存貨，同時屬于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定范圍的，滿足公允價值確認(rèn)條件時，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)。

應(yīng)付客戶對價——合同中規(guī)定，需要支付發(fā)給客戶款項的，要基于合同規(guī)定充分考慮是否對應(yīng)單項履約義務(wù)，如果是的，應(yīng)當(dāng)作為采購交易處理；不是的，作為交易價格的抵減。

4.第四步：明確每項承諾的相對價格

此時根據(jù)合同條款要充分考慮合同折扣問題，折扣后價格能否反映每項履約義務(wù)的價格。

5.第五步：確定收入確認(rèn)的時點

本步驟需要區(qū)分時點履約還是時段履約，不同情形收入確認(rèn)時點不一樣。某一時段履行的履約義務(wù)需要滿足下列條件之一：

（1）客戶在企業(yè)履約過程中取得并消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)相關(guān)解釋，一般針對的是服務(wù)類，如果客戶中途更換提供服務(wù)的企業(yè)，對企業(yè)之前已提供的服務(wù)更換后企業(yè)無須重新執(zhí)行的話，則屬于某一時段履行的履約義務(wù)。例如：根據(jù)合同規(guī)定，運(yùn)輸公司A需將貨物運(yùn)送到B港口后，再由運(yùn)輸公司C，將其運(yùn)送到客戶指定地點，針對運(yùn)輸公司A 提供的運(yùn)輸服務(wù)，運(yùn)輸公司C無須再重新執(zhí)行，即“滿足客戶在企業(yè)履約過程中取得并消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟(jì)利益”。又如，會計師事務(wù)所為客戶提供審計服務(wù)，最終出具符合標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，如果客戶中途更換事務(wù)所，新聘任的會計師事務(wù)所需從頭提供服務(wù)，原事務(wù)所已執(zhí)行的服務(wù)客戶無權(quán)享有，因此該服務(wù)不屬于某一時段履行的履約義務(wù)。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中的在建商品。

（3）第三種情況是站在客戶角度，意識具有“不可替代用途”，有定制化成分，企業(yè)需進(jìn)行重大改造才能為己所用；二是整個合同期間”，在合同履約過程中的任何一時間點都有權(quán)；三是“收取款項”：包括企業(yè)累計至今已完成的履約部分所發(fā)生的成本加上合理利潤，如果預(yù)計不能收回成本或者只能收回部分成本，則不滿足該條件。

二、2019年上市公司年報審計發(fā)現(xiàn)的收入確認(rèn)問題分析

2020年由于新冠肺炎疫情的影響，對財務(wù)年報審計也產(chǎn)生了很大的影響。會計師事務(wù)所克服各種阻力，嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)，完成了2019年審計工作。同時，通過審計中也反映出上市公司對新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)計量的賬務(wù)處理問題。主要包括以下幾個方面：

（一）未正確處理質(zhì)量原因?qū)е碌匿N售折扣

明確區(qū)分附有銷售退回條款的銷售和附有質(zhì)量保證條款的銷售。前者是企業(yè)根據(jù)以往的預(yù)期給予客戶的一定優(yōu)惠，比如企業(yè)實行“七天無理由退貨”或者“先試用后付款”等方式。準(zhǔn)則規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，由于商品控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移尚不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的慣例合理估計退貨率確認(rèn)預(yù)計負(fù)債同時相應(yīng)的確認(rèn)收入，對于無法估計退貨率的，應(yīng)當(dāng)在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)收入。后者附有質(zhì)量保證條款的銷售中質(zhì)量保證條款是指為了企業(yè)銷售的商品符合既定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，比如銷售商品附帶的“三包服務(wù)”或者國家明確規(guī)定的售后服務(wù)，一般是在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時全額確認(rèn)收入，后期發(fā)生退貨或者補(bǔ)償?shù)膶嶋H發(fā)生時沖減當(dāng)期收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將因銷售商品質(zhì)量不合格而導(dǎo)致的銷售扣款確認(rèn)為營業(yè)外支出，未按照準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)減相關(guān)期間銷售收入。

（二）未正確核算從供應(yīng)商收到的返利

企業(yè)外購存貨時，由于和供應(yīng)商之間存在合作關(guān)系，可能會在采購價格的基礎(chǔ)上給予一定的折扣或者返利，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，采購成本應(yīng)當(dāng)是屬于購置存貨所必要的支出。收到的返利應(yīng)當(dāng)作為采購成本的沖減。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據(jù)與供應(yīng)商簽訂的合同，將從供應(yīng)商取得的按照存貨采購金額一定比例結(jié)算的返利等確認(rèn)為收入。上述情況下，企業(yè)并未向供應(yīng)商提供單獨(dú)的商品或服務(wù)，其從供應(yīng)商取得的采購返利實質(zhì)為存貨購買價款的調(diào)整，應(yīng)沖減存貨成本或營業(yè)成本。

（三）對合同負(fù)債的重分類調(diào)整金額不正確

新準(zhǔn)則下合同負(fù)債科目和原準(zhǔn)則下的預(yù)收賬款會計處理有異曲同工之處，不應(yīng)包含增值稅金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負(fù)債表按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整時，直接將原計入預(yù)收賬款的賬面價值重分類為合同負(fù)債，而未扣除其中包含的增值稅金額。

三、企業(yè)如何正確運(yùn)用新收入準(zhǔn)則

（一）加強(qiáng)對新準(zhǔn)則的理解和認(rèn)識

充分理解新收入準(zhǔn)則制定的背景。新經(jīng)濟(jì)形勢下隨著交易事項的日趨復(fù)雜，原收入準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中暴露出越來越多的問題，比如“建造合同、服務(wù)類合同”收入確認(rèn)模棱兩可，實務(wù)中不同企業(yè)對準(zhǔn)則理解不同，相應(yīng)的會計處理也不同，為了規(guī)范會計核算，新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行迫在眉睫。

管理層要準(zhǔn)確把握新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)和計量的基本原則，要審時度勢、活學(xué)活用準(zhǔn)則規(guī)定。一是把握好各準(zhǔn)則的會計政策，充分研究比較與原準(zhǔn)則的差異，準(zhǔn)確把握哪個環(huán)節(jié)進(jìn)行了修訂，并考慮對企業(yè)的影響。二是實行新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響，做好新舊準(zhǔn)則平穩(wěn)過渡，更好地解決新舊準(zhǔn)則銜接過程中出現(xiàn)的問題。

（二）加強(qiáng)財會人員制度培訓(xùn)

對財務(wù)人員進(jìn)行集中培訓(xùn)，準(zhǔn)確掌握新準(zhǔn)則內(nèi)容，實務(wù)中準(zhǔn)確地做出賬務(wù)處理。一是管理層要進(jìn)行前期培訓(xùn)，以盡快運(yùn)用新準(zhǔn)則。二是培養(yǎng)高層次人才，多走出去多看看。三是對實務(wù)中遇到的問題，在準(zhǔn)則規(guī)定要求下，集中討論解決。

（三）內(nèi)部審計部門承擔(dān)起監(jiān)管責(zé)任

內(nèi)部審計部門也要準(zhǔn)確把握新準(zhǔn)則精髓，這樣才能充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)管責(zé)任，定期不定期對財務(wù)報表進(jìn)行內(nèi)部審計，對發(fā)現(xiàn)的問題及時反饋并要求其改正，不斷提高財務(wù)信息質(zhì)量。

（四）充分發(fā)揮外部審計和監(jiān)管部門的監(jiān)督作用

企業(yè)應(yīng)當(dāng)聘請外部審計機(jī)構(gòu)對財務(wù)報表進(jìn)行定期或者不定期審計。會計師事務(wù)所對審計中發(fā)現(xiàn)的問題要及時與治理層、管理層溝通，評價是否準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則中會計政策的選擇與運(yùn)用，并提出請被審計單位進(jìn)行審計調(diào)整。

監(jiān)管部門比如證監(jiān)會定期收集整理系統(tǒng)內(nèi)各單位在一線監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的會計問題，要求其整改落實。同時，統(tǒng)一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，確保系統(tǒng)內(nèi)各單位對監(jiān)管規(guī)則的一致理解與嚴(yán)格落實，提升監(jiān)管公信力。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的頒布和實施意味著新經(jīng)濟(jì)形勢下企業(yè)發(fā)展過程中不可或缺的產(chǎn)物。因此，準(zhǔn)確把握會計準(zhǔn)則的變動，準(zhǔn)確運(yùn)用新收入準(zhǔn)則，對企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部財務(wù)管理，和提升企業(yè)外部競爭力都具有很大影響。