上海環(huán)境工程設(shè)計(jì)研究院有限公司

引言

財(cái)政部于2017年發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)第14號(hào)準(zhǔn)則，即關(guān)于收入準(zhǔn)則的再次修訂，其中加入了原15號(hào)建造合同的有關(guān)規(guī)定，既符合國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)制，又能適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)經(jīng)營(yíng)模式多元化的市場(chǎng)環(huán)境，以規(guī)范收入核算的詳實(shí)信息[1]?？偝邪?xiàng)目簡(jiǎn)稱EPC，在此項(xiàng)項(xiàng)目的具體操作中，工程總承包方會(huì)基于設(shè)計(jì)、采購(gòu)與施工三個(gè)環(huán)節(jié)全權(quán)負(fù)責(zé)，對(duì)工程造價(jià)、質(zhì)量與安全等實(shí)際問(wèn)題監(jiān)控始終，因此，探究新收入準(zhǔn)則對(duì) EPC總承包項(xiàng)目的收入核算影響問(wèn)題，對(duì)提升總承包方經(jīng)濟(jì)效益意義重大。

一、新收入準(zhǔn)則下EPC總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)

EPC合同是包含“設(shè)計(jì)—采購(gòu)—施工”的全流程領(lǐng)域。在這種模式下，項(xiàng)目勘測(cè)、設(shè)計(jì)，設(shè)備、材料采購(gòu)，安裝調(diào)試、施工運(yùn)維、人員培訓(xùn)、可靠性試行、包括工程移交及后續(xù)的缺陷責(zé)任保修等項(xiàng)目均由一個(gè)承包商負(fù)全責(zé)，最終為發(fā)包方遞交一個(gè)滿意的工程項(xiàng)目，所以，項(xiàng)目成本、質(zhì)量、安全、進(jìn)度均與總承包方密切相關(guān)。EPC合同會(huì)包含合同雙方主體權(quán)利與義務(wù)以及對(duì)材料、環(huán)保、工程質(zhì)量等要素的基本要求和價(jià)格與支付條款及竣工試驗(yàn)和缺陷責(zé)任保修責(zé)任等各個(gè)方面。舊收入準(zhǔn)則條件下，EPC項(xiàng)目收入通常采用完工百分比法對(duì)總體收入進(jìn)行分期確認(rèn)，而新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)問(wèn)題關(guān)鍵在于識(shí)別合同中是否存在單獨(dú)分立的各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，再對(duì)收入確認(rèn)進(jìn)行合并分立確認(rèn)，二者之間存在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)理念上的差異，因此，新舊準(zhǔn)則銜接對(duì)合同收入的確認(rèn)具有一定影響。

新準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)總體上基于五步法原則：首先進(jìn)行合同評(píng)估，之后識(shí)別合同履約義務(wù)，確定交易價(jià)格，并對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行再分配，最終確認(rèn)項(xiàng)目收入。其間不難看出，“識(shí)別履約義務(wù)”最為關(guān)鍵，以此為基礎(chǔ)確定單項(xiàng)履約義務(wù)是時(shí)點(diǎn)義務(wù)，還是時(shí)段義務(wù)，才能選擇不同收入確認(rèn)方式。而 EPC合同涵蓋施工全流程，所以，設(shè)計(jì)、施工及采購(gòu)等事項(xiàng)是否分立合并，如何分立合并，與EPC項(xiàng)目本身相關(guān)，同時(shí)還取決于新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。其中，常見(jiàn)收入確認(rèn)總原則一般如下：設(shè)備采購(gòu)按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入、設(shè)計(jì)按時(shí)段確認(rèn)收入、施工按時(shí)段確認(rèn)收入。而實(shí)踐中，收入的確認(rèn)需具體細(xì)化，視不同情況進(jìn)行分類，收入確認(rèn)合并分立細(xì)則首先可以將采購(gòu)、設(shè)計(jì)、施工視為三項(xiàng)履約義務(wù)，其中采購(gòu)按收到傭金或交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入、施工按履約進(jìn)度確認(rèn)收入、設(shè)計(jì)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入；其次可以將設(shè)計(jì)、施工和采購(gòu)視為兩項(xiàng)履約義務(wù)，其中采購(gòu)和施工視商品和服務(wù)而不同、設(shè)計(jì)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入；最后可以將整體視為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，其中視為商品的按完工交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入、視為服務(wù)的按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則下EPC總承包項(xiàng)目收入核算難點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則下，建筑行業(yè)的收入需按照五步法原則進(jìn)行確認(rèn)，在這五個(gè)步驟中，于EPC項(xiàng)目而言，第二步--識(shí)別合同履約義務(wù)和第五步--最終確認(rèn)項(xiàng)目收入存在核算難點(diǎn)：一方面，單項(xiàng)履約義務(wù)識(shí)別問(wèn)題存在模糊之處。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在合同開(kāi)始之前需對(duì)涉列的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行合理、有效評(píng)估，從而對(duì)能夠單獨(dú)劃分為單項(xiàng)履約義務(wù)的實(shí)踐環(huán)節(jié)加以識(shí)別明確，為后期收入與成本確認(rèn)提供時(shí)點(diǎn)和時(shí)段依據(jù)。但實(shí)務(wù)中，EPC項(xiàng)目合同不僅涉及商品，還涉及勞務(wù)事項(xiàng)，其規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于EPC項(xiàng)目的事項(xiàng)判斷中，實(shí)有爭(zhēng)議。另一方面，對(duì)明確的時(shí)點(diǎn)和時(shí)段確認(rèn)存在難點(diǎn)。在新收入準(zhǔn)則要求下，正確識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)之后，需對(duì)這些單項(xiàng)履約義務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行時(shí)點(diǎn)或時(shí)段性確認(rèn)，據(jù)此進(jìn)行收入計(jì)量，但不同模式可能會(huì)導(dǎo)致單項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)間屬性變化，一定程度上加大收入確認(rèn)難度，對(duì)合同成本、履約進(jìn)度和當(dāng)期納稅亦產(chǎn)生較大影響。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC總承包項(xiàng)目收入的核算確認(rèn)

如上文所述，將EPC總承包項(xiàng)目分成三種具體履約模式，逐一對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)其核算影響進(jìn)行闡述：

（一）將EPC總包項(xiàng)目視為三個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)

在EPC總承包項(xiàng)目合同簽訂中，將設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工細(xì)化為三個(gè)獨(dú)立事項(xiàng)的方式在大型總包項(xiàng)目中尤為常見(jiàn)。總包方為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在科學(xué)權(quán)衡基礎(chǔ)上，把合同分解得更為詳細(xì)，就此確認(rèn)收入和總額不變，但需對(duì)各個(gè)項(xiàng)目逐一確認(rèn)。設(shè)計(jì)和施工是按照履約進(jìn)度確認(rèn)，而設(shè)備采購(gòu)需要視實(shí)際情況進(jìn)行細(xì)化：若總承包商滿足代理要求，可根據(jù)傭金收入確認(rèn)設(shè)備采購(gòu)收入，但此種方式下，總銷會(huì)一定程度上降低；若總包方不滿足代理要求，可通過(guò)總承包方驗(yàn)收實(shí)現(xiàn)采購(gòu)收入確認(rèn)，然客戶沒(méi)有接收工程前，設(shè)備的管理、保養(yǎng)、維修均由總承包方負(fù)全責(zé)，故此種方法對(duì)其而言風(fēng)險(xiǎn)較大；另一種方式是通過(guò)客戶檢驗(yàn)后實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)。在實(shí)踐中，在購(gòu)置設(shè)備后，由客戶付款，待工程完工時(shí)將管理權(quán)移交客戶，此種方法可確保收入不變，同時(shí)總包風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低。

（二）將EPC總包項(xiàng)目視為兩個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)

在此種方式下，將設(shè)計(jì)和設(shè)備采購(gòu)與施工分別視為兩個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)。設(shè)計(jì)可視為傳統(tǒng)意義上地提供服務(wù)訴求，無(wú)論新舊收入準(zhǔn)則，都可以將之界定在一定時(shí)間里的履約要求，根據(jù)新準(zhǔn)則，按履約進(jìn)度完成情況確認(rèn)收入。而設(shè)備采購(gòu)和施工卻應(yīng)細(xì)分為兩種情況：一是若工程將核心工作放于銷售“商品”理念之上，則意味著合同履行的重點(diǎn)在設(shè)備采購(gòu)環(huán)節(jié)，對(duì)于施工而言，只需達(dá)成安裝與檢驗(yàn)即可，這種情況無(wú)異于賣產(chǎn)品而提供附加服務(wù)，所以收入的確認(rèn)應(yīng)選擇時(shí)點(diǎn)確認(rèn)方式；二是如果把合同核心放在“服務(wù)”上，換言之工程的重點(diǎn)便是施工，而對(duì)于設(shè)備安裝這一步驟，只是工程施工中的一小步，收入的確認(rèn)則根據(jù)施工的履約進(jìn)度更為合適。因?yàn)榭偝邪こ桃?guī)模較大，所以第二種“服務(wù)”理念更加符合實(shí)際情況。但合同中沒(méi)有明確區(qū)分設(shè)備和施工環(huán)節(jié)，可能會(huì)導(dǎo)致高計(jì)稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）將EPC總包項(xiàng)目視為一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)

若總包合同既不符合單項(xiàng)履約要求，又不符合時(shí)間段核算要求，可采用視同整體為一個(gè)單獨(dú)履約事項(xiàng)的收入確認(rèn)方式。這種方式更注重將其看成是一項(xiàng)“商品”，客戶未取得控制權(quán)時(shí)是一項(xiàng)“存貨”，待客戶取得控制權(quán)后，確認(rèn)收入。從時(shí)間跨期視角來(lái)看，其對(duì)收入和收益確認(rèn)的影響最大，常用于設(shè)備采購(gòu)占比過(guò)大的總包項(xiàng)目。若總包合同滿足時(shí)段履約規(guī)定，但卻不滿足細(xì)化為單項(xiàng)履約條件，仍可采用這種方式。這時(shí)項(xiàng)目關(guān)注點(diǎn)便在于將其整體視為一項(xiàng)“服務(wù)”，按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，對(duì)于服務(wù)占比較大、定制化意向顯著的工程總承包項(xiàng)目而言，是一種可考量的收入確認(rèn)方法。

四、新收入準(zhǔn)則下總承包商的應(yīng)對(duì)舉措

于總承包方而言，應(yīng)加深政策準(zhǔn)則解讀、加快人員素質(zhì)提升和穩(wěn)步推進(jìn)內(nèi)部管理建設(shè)，才能從容應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)于總包合同帶來(lái)的實(shí)際影響。

（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部通力協(xié)作，提高工作效率

EPC項(xiàng)目的合同簽訂，包括后期施工，貫穿總承包方業(yè)務(wù)的全流程，所以，需要企業(yè)內(nèi)部多部門的實(shí)時(shí)溝通和通力合作。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員也需參與到合同設(shè)計(jì)之中，與業(yè)務(wù)、法務(wù)人員重新思考企業(yè)原有合同條款和商業(yè)慣例是否存在不適用的問(wèn)題，具體采用何種模式對(duì)合同條款進(jìn)行清晰明示才能更為清楚地反映商業(yè)實(shí)質(zhì)，也為日后財(cái)務(wù)人員的收入確認(rèn)做出正確職業(yè)預(yù)判，包括資金管控和稅務(wù)籌劃方案選擇等各項(xiàng)細(xì)則的變更與落實(shí)，提供有效書面證據(jù)[2]。

（二）提高承包企業(yè)施工水平，加快成本周轉(zhuǎn)

新收入準(zhǔn)則中加入合同履約成本和合同取得成本等新會(huì)計(jì)科目，并將符合條件的上述成本視為企業(yè)資產(chǎn)，在對(duì)應(yīng)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)進(jìn)行合理攤銷轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，以科學(xué)有效的體現(xiàn)出總承包方的業(yè)務(wù)模式和收入成本配比。但從實(shí)踐來(lái)看，EPC項(xiàng)目周期過(guò)長(zhǎng)，收入確認(rèn)模式不同，成本攤銷亦受其影響。從總承包方來(lái)看，無(wú)論采用何種核算模式，都應(yīng)提高施工水平來(lái)減少施工成本，還可通過(guò)縮短工期加快周轉(zhuǎn)效率。同時(shí)，借助技術(shù)手段，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決施工周期中存在的難題，將工程進(jìn)度、質(zhì)量與員工績(jī)效考核掛鉤，進(jìn)行獎(jiǎng)懲激勵(lì)，以提高相關(guān)人員責(zé)任意識(shí)，另需對(duì)自然災(zāi)害、突發(fā)狀況制定預(yù)防和緊急預(yù)警機(jī)制，保障項(xiàng)目順利實(shí)施[3]。

（三）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控預(yù)算管理，合理控制成本

新收入準(zhǔn)則對(duì)總承包項(xiàng)目中資本化與費(fèi)用化支出做出了明確規(guī)定，準(zhǔn)則的制定與落實(shí)將更有利于成本管控。收入、成本形影相隨，新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC項(xiàng)目的影響也少不了對(duì)成本管控能力的提升。EPC項(xiàng)目涉及設(shè)計(jì)、施工、材料與設(shè)備采購(gòu)多個(gè)階段，企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)應(yīng)做好各階段的成本預(yù)算管理工作。設(shè)計(jì)階段可采用定額方式，施工階段成本預(yù)算的前提是全面梳理施工業(yè)務(wù)全流程，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)各項(xiàng)成本的預(yù)算制定應(yīng)依托于具體內(nèi)容和作業(yè)規(guī)程，精準(zhǔn)實(shí)施成本管理，基于完善預(yù)算管理體系編制，實(shí)施嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行并落實(shí)監(jiān)督管控機(jī)制，才能以收控支，切實(shí)提高項(xiàng)目盈利能力，推動(dòng)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

總之，總承包商要在新準(zhǔn)則核算理念下，提升其內(nèi)部協(xié)作、施工水平和預(yù)算管理的實(shí)力，能更好地促進(jìn)建設(shè)工程中總承包項(xiàng)目穩(wěn)態(tài)發(fā)展。