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引言

PPP項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本在公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域以及公共服務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行合作建設(shè)的一種模式。近幾年來(lái)，越來(lái)越多的地方政府運(yùn)用PPP模式加強(qiáng)了與社會(huì)資本的合作，社會(huì)企業(yè)也積極投入資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施以及公共服務(wù)的項(xiàng)目中。基于PPP項(xiàng)目自身的特有的投資資金規(guī)模大、項(xiàng)目全生命周期長(zhǎng)、項(xiàng)目階段核算業(yè)務(wù)較為復(fù)雜等特點(diǎn)，加上涉及PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算政策不夠完善，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作存在很多的不足問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，容易引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給政府主體和企業(yè)主體的項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益和項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理水平都帶來(lái)不利影響。因此，現(xiàn)在PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題也逐漸受到政府主體和企業(yè)主體的關(guān)注，如何對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算處理是當(dāng)下急需解決的問(wèn)題。

一、概述

PPP會(huì)計(jì)核算是對(duì)PPP項(xiàng)目的投資、融資、運(yùn)營(yíng)、收益、分配等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行及時(shí)的反映，給PPP項(xiàng)目的相關(guān)方掌握PPP項(xiàng)目運(yùn)行情況、進(jìn)行有關(guān)決策提供了相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。關(guān)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算的政策法律條例，財(cái)政部先后出臺(tái)了涉及PPP項(xiàng)目的有2008年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2號(hào)》、2015年發(fā)布的《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》、2017年印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（GAS 5）以及最新的2019年12月頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)-政府與社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》。前面出臺(tái)的幾份文件都沒(méi)有明確對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算做出具體的核算規(guī)定，一些指引也過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有辦法完全統(tǒng)一科目設(shè)置、核算口徑、收入的確認(rèn)方式和成本確認(rèn)方法，使得會(huì)計(jì)人員做出來(lái)的會(huì)計(jì)信息可比性較低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，從而進(jìn)一步影響對(duì)于PPP運(yùn)行質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)、績(jī)效、價(jià)值等方面的監(jiān)控、判斷、管理和相應(yīng)決策；而最新頒布的10號(hào)準(zhǔn)則是首次明確針對(duì)政府主體的 PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在適用范圍、確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合的條件與計(jì)量方法以及會(huì)計(jì)信息列報(bào)要求等方面都進(jìn)行了明確規(guī)定，統(tǒng)一了政府在PPP 項(xiàng)目中會(huì)計(jì)核算的口徑，更加完善的制度保障有利于政府部門(mén)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的突出問(wèn)題

（一）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算范圍界定不夠精準(zhǔn)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展，PPP 項(xiàng)目的運(yùn)作領(lǐng)域也逐漸擴(kuò)大范圍，目前運(yùn)用PPP模式的領(lǐng)域已經(jīng)包括了城市公共服務(wù)設(shè)施、基礎(chǔ)教育設(shè)施、綠化基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、保障房工程設(shè)施等，PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域越多，參與的社會(huì)主體越多，在會(huì)計(jì)核算界定上越復(fù)雜。而且很多參與的社會(huì)主體并沒(méi)有對(duì)PPP項(xiàng)目有充分的了解，在參與過(guò)程中出現(xiàn)很多難以界定的業(yè)務(wù)情形，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有足夠的專(zhuān)業(yè)識(shí)別能力與PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致在對(duì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)出現(xiàn)核算范圍界定不清晰，難以區(qū)分入賬類(lèi)型的情況，而且PPP項(xiàng)目相關(guān)的會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則不多，能夠利用的法律制度來(lái)界定業(yè)務(wù)類(lèi)型的概率也比較低，對(duì)企業(yè)在投入該項(xiàng)目上的資金管理帶來(lái)不利影響。由于會(huì)計(jì)核算范圍界定難，會(huì)計(jì)核算工作準(zhǔn)確性不高，往往造成PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量低，難以充分的準(zhǔn)確地反映項(xiàng)目運(yùn)行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。這在一定程度上會(huì)降低PPP項(xiàng)目的執(zhí)行效率和執(zhí)行總體質(zhì)量，而且因?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量低的因素也會(huì)影響到對(duì)PPP 項(xiàng)目的財(cái)務(wù)監(jiān)督和財(cái)務(wù)管理水平。

（二）政府主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

PPP 項(xiàng)目參與主體是政府和社會(huì)資本，從政府主體的角度出發(fā)看其在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中也存在一些問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，政府會(huì)計(jì)在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，政府絕大部分都對(duì)建設(shè)項(xiàng)目具有完整的產(chǎn)權(quán)。對(duì)于固定資產(chǎn)核算，通常會(huì)選擇收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式?？梢悦鞔_的是，政府在 PPP 項(xiàng)目上是擁有該項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán)，而參與建設(shè)的社會(huì)主體在合同約定的運(yùn)作經(jīng)營(yíng)期間可以獲得建設(shè)設(shè)施項(xiàng)目的收益權(quán)。所以，主要問(wèn)題一般存在于項(xiàng)目交接的階段，當(dāng)政府在取得基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)時(shí)，需要重視對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，注意所確認(rèn)的固定資產(chǎn)不能以全額的投資作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，有的政府會(huì)計(jì)人員在處理這部分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，沒(méi)有注意先去掉該資產(chǎn)中包含 PPP 項(xiàng)目的部分，導(dǎo)致出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象。此外，還有一種特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的情況，即在確定PPP 項(xiàng)目時(shí)還應(yīng)該注意特許權(quán)協(xié)議中的對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，要注意檢查簽訂的協(xié)議中是否含有部分權(quán)益由社會(huì)資本控制的內(nèi)容。如果沒(méi)有則可以直接計(jì)入政府的固定資產(chǎn)；如果確實(shí)有社會(huì)資本對(duì)該資產(chǎn)享有的一定的控制權(quán)限，則應(yīng)該根據(jù)對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)做好資產(chǎn)的分配。有的政府會(huì)計(jì)人員沒(méi)有注意這一點(diǎn)，出現(xiàn)資產(chǎn)確認(rèn)不合理、利益分配不合理、會(huì)計(jì)核算結(jié)果與實(shí)際有偏差的現(xiàn)象。

（三）企業(yè)主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

企業(yè)主體在PPP項(xiàng)目中，最需要重視的部分就是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和收益權(quán)。這是決定企業(yè)在PPP項(xiàng)目合作中取得的收益的條件。企業(yè)主體對(duì)PPP項(xiàng)目成立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段以及移交階段進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，而這幾個(gè)階段都存在不少財(cái)務(wù)隱患。

在項(xiàng)目成立階段，企業(yè)會(huì)計(jì)核算很難對(duì)項(xiàng)目?jī)?nèi)部的各產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行明確的劃分，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算工作結(jié)果難以反映出項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)利益，不利于企業(yè)對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行效果進(jìn)行充分的了解與控制。

在項(xiàng)目建設(shè)階段，一般會(huì)出現(xiàn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)和企業(yè)自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)劃分不明確以及項(xiàng)目的借款費(fèi)用處理不清晰不準(zhǔn)確的問(wèn)題，會(huì)計(jì)核算模式界定不清的問(wèn)題，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在資本化處理工作中沒(méi)有達(dá)到預(yù)期結(jié)果，這都在一定程度上會(huì)影響到整個(gè)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的結(jié)果。

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段。PPP項(xiàng)目在這個(gè)階段已經(jīng)可以產(chǎn)生收入，企業(yè)對(duì)項(xiàng)目的收入的確認(rèn)工作有不小的操作空間，有的企業(yè)會(huì)計(jì)人員會(huì)把這個(gè)收入簡(jiǎn)單歸為投資收益，這種做法有時(shí)會(huì)留下財(cái)務(wù)隱患。而且還有后續(xù)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、支出資本化等問(wèn)題，處理不當(dāng)都會(huì)影響企業(yè)在這個(gè)PPP項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)核算效果。除此之外，在確認(rèn)收入的過(guò)程中，要嚴(yán)格區(qū)分政府付費(fèi)的類(lèi)型，將其與政府補(bǔ)助區(qū)分開(kāi)，因?yàn)椴煌念?lèi)型對(duì)應(yīng)不同的賬戶(hù)處理及稅費(fèi)繳納。

在項(xiàng)目移交階段，企業(yè)會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)的問(wèn)題一般凸顯在清算處理的合理性及規(guī)范性上，這就需要分清是期滿(mǎn)移交還是提前移交，同時(shí)須提前謀劃是資產(chǎn)移交還是股權(quán)移交，該移交是有償還是無(wú)償。不同的移交方式對(duì)賬戶(hù)處理的要求也有不一樣的要求，進(jìn)而影響到項(xiàng)目移交效果，處理的不合理不規(guī)范不利于保證PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算合理性水平。

三、關(guān)于解決PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的建議

（一）對(duì)政府主體的建議

由于政府對(duì)PPP項(xiàng)目擁有資產(chǎn)所有權(quán)，當(dāng)社會(huì)主體的經(jīng)營(yíng)期到期后進(jìn)行項(xiàng)目移交時(shí)，政府自然掌控項(xiàng)目的全部所有權(quán)和剩余收益權(quán)。在政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，目前的政策對(duì)PPP項(xiàng)目的金融資產(chǎn)模式還有需要待完善的細(xì)節(jié)規(guī)定，因此政府會(huì)計(jì)人員要注意移交的資產(chǎn)模式，采取適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)方法在賬上來(lái)反映項(xiàng)目資產(chǎn)；對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)要去掉PPP項(xiàng)目部分，確保入賬資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理是正確的。

（二）對(duì)企業(yè)主體的建議

企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在PPP項(xiàng)目的各個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算工作都應(yīng)該保持專(zhuān)業(yè)、謹(jǐn)慎。為了提高項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，需要重視完善內(nèi)部產(chǎn)權(quán)的合理劃分工作；重點(diǎn)關(guān)注特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)和企業(yè)自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)劃分和項(xiàng)目的借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理工作；重視按照項(xiàng)目的立項(xiàng)，分子項(xiàng)目分業(yè)態(tài)來(lái)進(jìn)行成本和費(fèi)用的歸集工作，對(duì)PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所得收入的計(jì)入會(huì)計(jì)科目的選擇要具體情況具體分析，不能盲目歸為投資收益；要合理劃分無(wú)形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)，按照項(xiàng)目建造對(duì)價(jià)確認(rèn)項(xiàng)目的核算模式，即無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為金融資產(chǎn)模式，在未來(lái)特定期間特許運(yùn)營(yíng)該已建成的基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)模式；要采用合適的攤銷(xiāo)方法進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)工作；接著要按照會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定來(lái)開(kāi)展核算工作?？傊?，企業(yè)會(huì)計(jì)人員需要加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)的了解，采取合理的會(huì)計(jì)處理方式，提高企業(yè)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，提高項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

結(jié)語(yǔ)

隨著PPP模式的運(yùn)用范圍越來(lái)越廣，PPP項(xiàng)目類(lèi)型和會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜化，在我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)制度政策不夠完善的情況下，政府和企業(yè)的會(huì)計(jì)人員就需要更加謹(jǐn)慎處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，要強(qiáng)化項(xiàng)目的各階段業(yè)務(wù)管理，重視對(duì)項(xiàng)目的范圍進(jìn)行清晰的界定，對(duì)各個(gè)階段進(jìn)行充分的管理控制，為會(huì)計(jì)核算處理提供有效的信息支撐，有利于提高雙方在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量取得更好的進(jìn)步。