王欣妍

（南京審計大學會計學院，南京211815）

一、引言

IIA于1999年在對內(nèi)部審計的重新定義中，初次將內(nèi)部審計的職能提高到公司治理的層次上。20世紀初，隨著“安然”和“世通”兩起財務舞弊事件的發(fā)生，公司治理和內(nèi)部審計職能的失效引起了國內(nèi)外廣泛的重視，為此，美國頒布了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，奠定了內(nèi)部審計成為公司治理四大基石之一的基礎。我國于2018年修訂了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，為內(nèi)部審計新增了“建議”的功能，與IIA提出的“咨詢”職能相匹配，正式完成了與國際的融合。

中國學者對內(nèi)部審計的研究，主要集中兩個方向，第一個方向是對內(nèi)部審計實施結(jié)果的評價，即內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系的研究，這涉及衡量方法、選取評價指標、構(gòu)建模型等一系列問題，偏向于理論研究。第二個方向是分析內(nèi)部審計在實際應用中還存在哪些缺陷，并提出對應的整改建議，以更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值，偏向?qū)崉辗较颍碚撗芯康臏筮M一步導致了實務中出現(xiàn)的問題。

內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系至今并未得到完全的統(tǒng)一。部分學者認為內(nèi)部審計是公司治理的前提，合理有效的內(nèi)部審計是良好的公司治理的內(nèi)在要求，[1][2]是完善公司治理的基本保障，[3]同時，將內(nèi)部審計、外部審計、管理層、董事會列為公司治理的四大基石[4]，充分說明公司治理需要內(nèi)部審計。[5]少部分學者則認為公司治理環(huán)境（公司治理結(jié)構(gòu)和治理機制）是內(nèi)部審計發(fā)展的依據(jù)和基礎，[6][7]表明內(nèi)部審計離不開公司治理。

學者們對兩者作用的觀點較為統(tǒng)一，均認為二者相互促進[8][9]、相輔相成，是相互依賴，誰也離不開誰的。[10][11]已經(jīng)有大量的實證研究表明，內(nèi)部審計能夠提高公司治理水平，在信息披露、增加價值方面。[12]2005年，由Crowe Chizek咨詢公司完成了一份《內(nèi)部審計在加強公司治理方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用》,指出人們越來越強調(diào)公司治理為內(nèi)部審計提供了一個扮演更積極、更具戰(zhàn)略性的團隊工作者的機會。[13]在內(nèi)部審計對公司治理作用的具體路徑上，國外學者們普遍認為是通過協(xié)助董事會、管理層、外部審計來發(fā)揮作用的。而國內(nèi)學者的研究尚未形成一個主流思路。[14]

理論的研究指導實踐的發(fā)展，目前在兩者誰為前提的觀點上并未得到準確的定論，將內(nèi)部審計放在公司治理框架中進行分析的文獻較少。不同的觀點及概念導致理論上的混淆，不利于對內(nèi)部審計價值進行評價，同時導致實務中內(nèi)部審計在設立機構(gòu)、明確職能以及發(fā)揮作用等方面都存在一些問題。因此，從內(nèi)部審計在實際應用中尚存的缺陷為出發(fā)點，通過分析內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系，為實踐中更好地應用內(nèi)部審計提出相關(guān)建議。

二、我國公司治理的特點和內(nèi)部審計在應用中存在的問題

目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)尚需完善，“一股獨大”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍，企業(yè)內(nèi)普遍設有監(jiān)事會，但是權(quán)力較小以至于公司內(nèi)部尚未形成系統(tǒng)的監(jiān)管體系，難以對受托者進行有效的監(jiān)督。關(guān)于我國公司治理的特點已經(jīng)有大量的研究，本研究主要從實務的角度，分析內(nèi)部審計在應用中存在的問題。

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部審計組織設立不健全

內(nèi)部審計的獨立性是其有效發(fā)揮職能的根基，組織設立的不健全將直接導致其獨立性受損。首先，組織設立欠缺獨立性。其次，人員安排欠缺獨立性。

（二）內(nèi)部審計職能割裂，尚未融入公司治理

IIA規(guī)定的內(nèi)部審計的職能分別是確認和咨詢，目前部分企業(yè)內(nèi)部審計更多偏向監(jiān)督確認職能，而咨詢職能并未很好地體現(xiàn)，只是作為一個職能部門而存在，并沒有納入公司治理結(jié)構(gòu)中。經(jīng)過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)民營企業(yè)的內(nèi)部審計部門只發(fā)揮財務監(jiān)督的作用。[15]

（三）內(nèi)部審計人員素質(zhì)較低

目前，部分內(nèi)部審計人員僅掌握財會方面的知識，專業(yè)單一，企業(yè)缺乏擁有信息分析能力和計算機技術(shù)的人才，綜合素質(zhì)亟待提高。

（四）內(nèi)部審計程序不健全，審計質(zhì)量難以提升

首先，審計實施中技術(shù)落后。目前組織內(nèi)部審計方法落后，仍以現(xiàn)場審計和單一的靜態(tài)審計為主，通過大數(shù)據(jù)對信息進行分析，提前預警風險的方法還不普及，這導致審計工作依賴審計人員的主觀意識和工作經(jīng)驗，審計過程不準確并且效率較低。審計技術(shù)遠遠落后于會計技術(shù)，在此情況下，審計結(jié)果的效益是需要深究的。[16]其次，后續(xù)審計缺乏問責機制，后續(xù)問責機制的缺乏導致被審計單位對審計信息的不重視，審計質(zhì)量原地踏步。

（五）內(nèi)部審計外部環(huán)境不完善

法律法規(guī)是內(nèi)部審計人員開展審計工作的基礎和依據(jù)，[17]2000年至今，我國制定了《內(nèi)部審計基本準則》《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等。隨著市場改革浪潮的不斷推動，審計內(nèi)容越發(fā)復雜，審計風險不斷提高，使得這些規(guī)定不能滿足當前審計工作的需要。在目前的法律體系下，內(nèi)部審計并未真正融入公司治理體系，法律法規(guī)的不健全導致內(nèi)部審計人員可能由于沒有具體的法律依據(jù)而做出錯誤的判斷，沒有完善的法律保障而難以發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部審計和公司治理的關(guān)系

（一）內(nèi)部審計與公司治理的理論基礎與根本目的一致

內(nèi)部審計和公司治理的理論基礎是相同的，即委托代理理論。由于所有者和經(jīng)營者的分離，契約行為的出現(xiàn)，產(chǎn)生了代理問題，公司治理由此產(chǎn)生。公司治理是調(diào)節(jié)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)是市場經(jīng)濟條件下以受托責任關(guān)系結(jié)合的法人主體；[18]內(nèi)部審計是由于委托者和受托者處于對立的利益關(guān)系，委托者為了監(jiān)督受托者的行為，檢查和評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度，保證公司長遠發(fā)展，產(chǎn)生了對審計的需求，[19]進而形成的獨立、客觀的確認和咨詢活動的內(nèi)部監(jiān)督機制。

內(nèi)部審計和公司治理的根本目的是相同的，是為了實現(xiàn)公司增值。公司治理的目標是保證股東權(quán)益，使公司運營達到高效率并且取得良好的成果，實現(xiàn)企業(yè)價值增加。作為公司內(nèi)部治理機制之一的內(nèi)部審計，通過直接（規(guī)避風險和節(jié)約成本）和間接（對公司員工的威懾作用）兩種方式增加公司價值，也有學者從實證的角度證實了內(nèi)部審計與公司價值呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。[20]

（二）公司治理影響和決定了內(nèi)部審計

公司治理模式?jīng)Q定了內(nèi)部審計模式。內(nèi)部審計是不斷發(fā)展變化的，它會隨著社會經(jīng)濟和研究的不斷發(fā)展、公司治理模式的改變而改變。[21]目前，國際上常見的兩種公司治理模式是英美模式和德日模式，分別催生出隸屬于不同機構(gòu)的內(nèi)部審計設立模式，內(nèi)部審計機構(gòu)的設立取決于公司不同的需要，進而決定了內(nèi)部審計發(fā)揮的職能。

公司治理的發(fā)展為內(nèi)部審計賦予了新的職能。隨著公司制企業(yè)的迅速發(fā)展，作為公司內(nèi)部的審計部門，需要對一些非財務信息進行評價。IIA在《標準》2130中提出內(nèi)部審計可以評價組織治理的過程，將其職能提升到組織整體水平上，擴展了內(nèi)部審計的工作范圍，使其成為組織成功的關(guān)鍵因素之一。公司治理改革的浪潮，將內(nèi)部審計由幕后推向前臺。[22]

（三）高質(zhì)量的內(nèi)部審計對公司治理至關(guān)重要

組織內(nèi)包含一系列的機制，衡量公司治理機制主要從兩個方面入手：第一是該機制能否緩解委托代理問題；第二是該治理機制能否實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。[23]內(nèi)部審計的角色之一是作為股東和管理層信息交流的工具，檢查財務信息的可信賴性和可信度，監(jiān)督管理者的行為，并保護所有者的權(quán)益，以此緩解委托代理問題；內(nèi)部審計的角色之二即協(xié)助其他治理機制，幫助企業(yè)減少代理和交易成本，提高效率，為企業(yè)創(chuàng)造價值。由此可見，有效的內(nèi)部審計對公司治理水平的提升至關(guān)重要。

四、公司治理視角下解決內(nèi)部審計問題的具體措施

（一）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部審計模式

首先，應明確內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，由董事會下設的審計委員會和高級管理層雙重領導的設立方式和其他設立方式相比更加合理，保證其能充分發(fā)揮職能。其次，應提高審計人員的獨立性。應由審計委員會負責審計人員的任命，使審計人員不會因為擔心自身職業(yè)發(fā)展而隱瞞問題；審計人員應選擇與公司沒有經(jīng)濟利益關(guān)系的外部人員，不存在“想說不敢說”的現(xiàn)象，以確保工作的客觀性；審計人員應定期輪換，防止審計人員與某一部門聯(lián)系過于緊密。

（二）明確內(nèi)部審計職能，擴展審計內(nèi)容

首先，內(nèi)部審計應充分發(fā)揮咨詢職能和確認職能，拓展除財務領域以外的審計內(nèi)容，加快內(nèi)部審計部門融入公司治理結(jié)構(gòu)的速度。其次，隨著社會的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營活動越發(fā)復雜，在當下的風險挑戰(zhàn)面前，企業(yè)需要將風控、內(nèi)控、審計、合規(guī)、法務等職能全面融合，各職能更多的協(xié)同可以豐富內(nèi)部審計的內(nèi)容，從而更好地保護所有者的權(quán)益。

（三）強化審計人員素質(zhì)

首先，針對現(xiàn)存審計人員，應設立審計經(jīng)費，每年組織審計人員參與培訓工作，多維提升審計人員的通用知識儲備；通過完善的激勵措施，鼓勵審計人員不斷擴充知識面，提高自身素質(zhì)。其次，針對新引進的人員，公司應適當引進具有工程技術(shù)、計算機、法律、金融稅收等方面知識的復合型人才，在配備工作時，應充分考慮到不同審計人員的優(yōu)缺點，揚長避短，合理分配工作。最后，外部環(huán)境會對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)起到激勵作用，管理者積極披露內(nèi)部審計報告，不斷警示內(nèi)部審計人員的受托責任義務，提高審計人員的道德水平。

（四）規(guī)范內(nèi)部審計程序

首先，不斷提高審計技術(shù)。審計人員應掌握多種技術(shù)方法，需要學會運用大數(shù)據(jù)分析、建模分析和回歸分析，將財務的和非財務的信息融合在一起，尤其是在面對復雜的審計項目時，應建立風險預警機制和審計服務平臺，提高審計工作的效率。其次，建立并完善后續(xù)審計問責機制。審計計劃中應明確列出后續(xù)審計的存在，并表明后續(xù)審計的重要性。

（五）完善法律規(guī)范，發(fā)揮行業(yè)作用

完善的法律法規(guī)為內(nèi)部審計質(zhì)量的提高提供了法律保障。首先，針對現(xiàn)存規(guī)定強制性較低的現(xiàn)象，我國應盡快組織專家建立《內(nèi)部審計法》。其次，具體細化審計準則，完善審計人員的職責以及違法處罰的相關(guān)規(guī)定，增加審計人員舞弊的成本，提高其責任意識。

五、結(jié)論

公司治理與內(nèi)部審計之間基于共同的組織目標和共同的基礎理論而存在著內(nèi)在的和必然的聯(lián)系，兩者之間的互動、耦合使得內(nèi)部審計不斷完善、公司治理水平不斷提高。在改革開放浪潮的不斷推動下，不可避免的產(chǎn)生治理問題，從而帶來內(nèi)部審計的巨大變革，應用內(nèi)部審計的特殊地位、特殊職能、特殊人才、特殊組織、特殊技術(shù)來降低組織風險、提高經(jīng)營效率、實現(xiàn)價值增值是一個必然的途徑。