山西焦煤集團(tuán)投資有限公司

引言

按照我國財(cái)政部門所頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)出售相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，針對(duì)上市企業(yè)和關(guān)聯(lián)方的顯失公允關(guān)聯(lián)交易通常不允許確認(rèn)收益，而是應(yīng)該將其當(dāng)成關(guān)聯(lián)方對(duì)上市企業(yè)提供的捐贈(zèng)，并被計(jì)入資本公積當(dāng)中。而在上市企業(yè)和子公司之間出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易條件下該如何對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制，本文就此進(jìn)行系統(tǒng)研究。

一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要問題

（一）內(nèi)部交易抵消處理范圍

針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制主要是為了預(yù)防母子企業(yè)在實(shí)際運(yùn)行中出現(xiàn)重復(fù)對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行計(jì)算的問題，企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)制度中，針對(duì)十一項(xiàng)核心關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了列舉分析，相關(guān)交易活動(dòng)單純是不同關(guān)聯(lián)交易形式中的一種，在名目多樣的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)，如果始終按照原有合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提出的抵消項(xiàng)目進(jìn)行處理，則關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的委托、費(fèi)用、債務(wù)以及受托資產(chǎn)等內(nèi)部交易無法抵消，基于該種條件下，便會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)之間對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行計(jì)算過程中，便會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算問題。為此針對(duì)報(bào)表進(jìn)行編制活動(dòng)中，應(yīng)該針對(duì)顯失公允相關(guān)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)一步融入抵消處理內(nèi)容[1]。

（二）內(nèi)部交易抵消處理內(nèi)涵

合并資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)于對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部交易過程中所形成的期末存貨、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等抵消處理，都可以定義為內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤，即無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)原價(jià)中所涵蓋的尚未實(shí)現(xiàn)期末存貨價(jià)值和內(nèi)部銷售利潤。相關(guān)規(guī)定中對(duì)于顯失公允條件下的關(guān)聯(lián)交易規(guī)則進(jìn)行了如下定義：正常商品在實(shí)際銷售過程中，如果當(dāng)期對(duì)于非關(guān)聯(lián)方相關(guān)銷售比例較大，則可以通過加權(quán)平均價(jià)格進(jìn)行計(jì)算，進(jìn)一步明確收入價(jià)值，如果交易實(shí)際價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出確認(rèn)收入，則對(duì)于該部分價(jià)格可以作為資本公積進(jìn)行計(jì)算。在當(dāng)期企業(yè)對(duì)于非關(guān)聯(lián)方銷售量較小的條件下，最多按照商品賬面價(jià)值120%確定收入，交易價(jià)格實(shí)際超出確定收入的資金全部記作資本公積。在對(duì)各種非正常商品進(jìn)行銷售，或開展其他銷售活動(dòng)的情況下，可以按照相應(yīng)的賬面價(jià)值，對(duì)收入進(jìn)行核算，實(shí)際交易價(jià)格在大于商品出售賬面價(jià)值的情況下，針對(duì)所產(chǎn)生的差額可以按照資本公積進(jìn)行計(jì)算。結(jié)合上述規(guī)定內(nèi)容分析，內(nèi)部商品在正常銷售的條件下，于購售活動(dòng)中會(huì)變成一種期末存貨，而固定資產(chǎn)價(jià)值內(nèi)除了涵蓋銷售方尚未實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)部銷售利潤之外，同時(shí)還包含商品實(shí)際成本，以及用來進(jìn)行捐贈(zèng)的各種資本公積。通過其他銷售或銷售非正常商品中所留下的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)價(jià)值，涵蓋非正常商品相關(guān)賬面價(jià)值以及資本公積兩種內(nèi)容。為此對(duì)于顯失公允下所形成的關(guān)聯(lián)交易來說，相關(guān)無形資產(chǎn)、期末存貨以及固定資產(chǎn)抵消已經(jīng)無法被當(dāng)成抵消所涵蓋的內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤[2]。

（三）關(guān)聯(lián)交易下上市公司資本公積項(xiàng)目

合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為那些母公司以及上市企業(yè)中的股東提供服務(wù)的。對(duì)于相關(guān)資本公積項(xiàng)目來說，對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制過程中，需要把子公司中公積資本項(xiàng)目抵消，在將相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露過程中，將其當(dāng)成母公司自身資本公積，按照原本規(guī)定進(jìn)行處理，容易因?yàn)轱@失公允相關(guān)關(guān)聯(lián)交易所誕生的期末存貨、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等單純能夠抵消少部分價(jià)值，確認(rèn)內(nèi)部尚未落實(shí)的銷售利潤，甚至是沒有抵消的。為此筆者提出針對(duì)關(guān)聯(lián)交易下的各種固定資產(chǎn)、期末存貨以及上市企業(yè)資本公積等涵蓋尚未實(shí)現(xiàn)銷售利潤各種內(nèi)容，應(yīng)該進(jìn)行統(tǒng)一抵消[3]。

（四）后期會(huì)計(jì)過程中的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制

對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行連續(xù)編制的主要目的是有效抵消對(duì)本期初期尚得到有效分配的利潤以及期末尚未進(jìn)行利潤分配前期內(nèi)部交易過程中誕生出來的能夠?qū)I(yè)務(wù)造成連續(xù)影響的內(nèi)容實(shí)施全面抵消，進(jìn)而有效降低和消除項(xiàng)目利潤未分配條件下所形成的重復(fù)計(jì)算問題。但對(duì)于存在顯失公允問題相關(guān)的交易下的固定資產(chǎn)，由于存在較長的應(yīng)用期限，假如單純將初期尚未分配利潤項(xiàng)目取消，則各期開始的固定資產(chǎn)原價(jià)單純抵消其中某部分價(jià)值。為此上市企業(yè)針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制工作，需要嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定中的具體要求實(shí)施，仔細(xì)分析顯失公允下關(guān)聯(lián)交易問題，如此才能科學(xué)實(shí)施抵消處理。

二、上市公司顯失公允關(guān)聯(lián)交易抵消分錄實(shí)際案例

（一）上市企業(yè)正常商品出售形成的關(guān)聯(lián)方期末存貨抵消

某一上市公司在將A商品出售于子公司乙方之后，商品銷售價(jià)值在賬面中體現(xiàn)為120萬元，沒有實(shí)施計(jì)提準(zhǔn)值準(zhǔn)備，并按照不含增值稅的160萬元價(jià)格銷售，假設(shè)當(dāng)期中的非關(guān)聯(lián)交易所占比例較小，則乙公司在期末將不會(huì)對(duì)外出售。

這一業(yè)務(wù)因?yàn)閷?duì)于非關(guān)聯(lián)方所形成的交易比例較小，則按照具體規(guī)定，確認(rèn)收入最多是120×120%，為144萬元，真實(shí)價(jià)格和確定收入相比多出16萬元的差價(jià)，可以有效計(jì)入資本公積內(nèi)，乙公司相關(guān)期末存貨價(jià)值實(shí)際上涵蓋尚未實(shí)現(xiàn)的24萬元內(nèi)部銷售利潤和16萬元的資本公積，在第二年，因?yàn)樯掀诘拇尕浗灰字?，母公司在最開始的資本公積項(xiàng)目以及未分配利潤中涵蓋內(nèi)部交易等重復(fù)因素，相關(guān)抵消內(nèi)容如下：第一年借：資本公積16萬元，主要業(yè)務(wù)收入144萬元，貸：存貨40萬元，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)收入為120萬元。第二年借：期初尚未分配利潤是24萬元，資本公積是16萬元，貸：主要經(jīng)營業(yè)務(wù)成本是40萬元[4]。

（二）上市企業(yè)正常商品出售形成的固定資產(chǎn)和資產(chǎn)原價(jià)抵消

某一上市企業(yè)將B產(chǎn)品銷售給子公司，充當(dāng)管理固定資產(chǎn)，商品數(shù)量是一百臺(tái)，各臺(tái)產(chǎn)品單價(jià)是20萬元，成本是10萬元。當(dāng)時(shí)該企業(yè)面向非關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售商品B，按照15萬元一臺(tái)的價(jià)格進(jìn)行出售，總共銷售出600臺(tái)，如果每臺(tái)按照18萬元的價(jià)格進(jìn)行計(jì)算，在銷售400臺(tái)。假設(shè)相關(guān)子公司采購這一固定資產(chǎn)相關(guān)應(yīng)用年限預(yù)測是5年，沒有殘值，通過直線法對(duì)折舊價(jià)值進(jìn)行計(jì)提。

分析這筆業(yè)務(wù)活動(dòng)因?yàn)榇嬖谳^大的非關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容，相關(guān)上市企業(yè)需要根據(jù)加權(quán)平均價(jià)格進(jìn)行計(jì)算確認(rèn)收入，最終確認(rèn)收入的計(jì)算結(jié)果是162萬元，而實(shí)際價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出收入水平，兩者之間形成380萬元的差價(jià)，需要將其計(jì)入資本公積內(nèi)，則同年年末相關(guān)抵消分錄是借：主要經(jīng)營業(yè)務(wù)收入1620萬元，資本公積380萬元，貸：主要經(jīng)營業(yè)務(wù)成本：1000萬元，固定資產(chǎn)原價(jià)是1000萬元。后期會(huì)計(jì)抵消過程中，為了提高計(jì)算便利性，無須結(jié)合固定資產(chǎn)減值相關(guān)折舊內(nèi)容，需要率先抵消初期固定資產(chǎn)內(nèi)尚未實(shí)現(xiàn)的資本公積和利潤，相關(guān)抵消如下：借：期初尚未分配的利潤是620萬元，資本公積是380萬元，貸：固定資產(chǎn)原價(jià)是1000萬元。固定資產(chǎn)達(dá)到基礎(chǔ)應(yīng)用期限，進(jìn)行清理過程中，相關(guān)內(nèi)部交易相關(guān)固定資產(chǎn)實(shí)體開始消失，因?yàn)樯鲜泄緝?nèi)部交易中的所得利潤，某些在結(jié)轉(zhuǎn)后，轉(zhuǎn)移至?xí)?jì)期間，清理過程中所購入的需要企業(yè)對(duì)折舊計(jì)提，由于清理過程中所購買的內(nèi)容都需要將折舊計(jì)提，所以對(duì)期初尚未分配利潤、多計(jì)折舊和資本公積等共200萬元進(jìn)行抵消。則借：資本公積380萬元，貸：管理費(fèi)用為200萬元，期初尚未分配利潤是180萬元。

（三）上市企業(yè)和關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)抵消

某一上市企業(yè)的子公司為其償還逾期長期貸款1000萬元。分析這筆因?yàn)闃I(yè)務(wù)因?yàn)樽庸敬嫔鲜泄緝斚嚓P(guān)債務(wù)，而上市公司將會(huì)把其作為資本公積進(jìn)行計(jì)算，而分公司將會(huì)把其當(dāng)成營業(yè)外部支出進(jìn)行計(jì)算，相關(guān)抵消分錄如下：借：資本公積為1000萬元，貸：營業(yè)外部支出是1000萬元。

上市企業(yè)對(duì)各種非正常商品出售所誕生出來的關(guān)聯(lián)固定資產(chǎn)原價(jià)實(shí)施抵消、比如某一上述企業(yè)在上半年把價(jià)值為400萬元，折舊計(jì)提200萬元，而固定資產(chǎn)減值20萬元的裝置售賣給子公司，最終售出價(jià)格是240萬元，其中不含關(guān)稅費(fèi)。分析，這筆業(yè)務(wù)，子公司通過240萬元的價(jià)格作為固定資產(chǎn)進(jìn)行記賬，但上市公司在出售這一設(shè)備時(shí)，計(jì)入賬面價(jià)值是180萬元，而實(shí)際成交價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出賬面價(jià)格，形成了60萬元的差額，計(jì)入資本公積內(nèi)，相關(guān)抵消分錄如下：借：資本公積60萬元，貸：固定資產(chǎn)原價(jià)60萬元。

（四）上市公司和關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用抵消

某一上市公司為了針對(duì)某種產(chǎn)品進(jìn)行推銷，聘請第三方廣告企業(yè)幫助制作產(chǎn)品廣告，而相關(guān)廣告費(fèi)用支出達(dá)到400萬元，其中上市公司提出要子公司幫助其承擔(dān)廣告費(fèi)用，而子公司把廣告費(fèi)用支付給了相關(guān)廣告企業(yè)。分析由于相關(guān)廣告費(fèi)用支出是上市公司開展經(jīng)營生產(chǎn)活動(dòng)中的必要支出，為此需要算作營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)入，而子公司幫助母公司承擔(dān)了相應(yīng)的廣告費(fèi)用，屬于一種對(duì)于母公司的捐贈(zèng)，可以當(dāng)成營業(yè)外部支出進(jìn)行計(jì)入，而相關(guān)抵消分錄如下：借：企業(yè)資本公積為100萬元，貸：企業(yè)中的營業(yè)外部支出為400萬元。

（五）上市公司和關(guān)聯(lián)方委托與受托經(jīng)營企業(yè)

某一年初，母公司上市企業(yè)在子企業(yè)的委托下，幫助其經(jīng)營全資子公司丁，其中子公司丁相關(guān)賬面資產(chǎn)數(shù)額是40萬元。按照相關(guān)協(xié)議規(guī)定，母上市公司接受經(jīng)營委托，負(fù)責(zé)對(duì)丁企業(yè)進(jìn)行四年的管理活動(dòng)，期間可以每年為其得到3600萬元固定進(jìn)項(xiàng)，假設(shè)定企業(yè)在這一年的經(jīng)營活動(dòng)中總共獲得了2700萬元的營業(yè)利潤。分析對(duì)于上市企業(yè)以及關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)經(jīng)營來說，通常情況下需要按照受托經(jīng)營相關(guān)協(xié)議規(guī)定，對(duì)受托企業(yè)經(jīng)營凈利潤、整體收益以及受托企業(yè)資產(chǎn)凈收益率進(jìn)行確認(rèn)，其中在資產(chǎn)凈收益率超出10%的條件下，應(yīng)該根據(jù)凈資產(chǎn)10%進(jìn)行計(jì)算，進(jìn)而明確三種金額中較低的部分，于該筆業(yè)務(wù)操作中，受托企業(yè)的子公司丁因?yàn)楫?dāng)年經(jīng)營凈利潤達(dá)到了2700萬元，處于最低水平，因?yàn)樯鲜泄局饕凑?700萬元對(duì)收益進(jìn)行確認(rèn)，并將收益超出部分有效當(dāng)作資本公積進(jìn)行計(jì)入，當(dāng)期抵消分錄如下：借：其他方面的而業(yè)務(wù)收入，資本公積是900萬元。貸：管理費(fèi)用是3600萬元。

某年年初，上市企業(yè)接受子公司的委托，幫助其經(jīng)營子公司委托部分資產(chǎn)，而子公司委托給母公司經(jīng)營的資產(chǎn)賬面價(jià)值達(dá)到2000萬元。按照相關(guān)協(xié)議的規(guī)定要求，甲公司平均每年能夠得到100萬元的固定回報(bào)，假設(shè)一年期存款利率是1.98%。分析按照相關(guān)規(guī)定要求，委托與受托經(jīng)營資產(chǎn)相關(guān)確定收益最大是根據(jù)同期銀行存款的110%利率乘上委托資產(chǎn)賬面價(jià)值對(duì)收益進(jìn)行核算，這一業(yè)務(wù)母公司收益是43.56萬元，超出收益部分56.44萬元，當(dāng)成資本公積，抵消分錄如下：借：其他方面業(yè)務(wù)收入435600，資本公積564400，貸：管理費(fèi)用為100萬元。

結(jié)語

綜上所述，關(guān)聯(lián)交易是上市企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要內(nèi)容，為此需要充分結(jié)合上市企業(yè)顯失公允關(guān)聯(lián)交易發(fā)展特征，合理編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，提高企業(yè)財(cái)務(wù)工作科學(xué)性，為企業(yè)穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航。