吳明泉 江蘇國瑞興光稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 倪文 基蛋生物科技股份有限公司

引言

目前增值稅上對混合銷售和兼營業(yè)務(wù)的稅收文件在實際操作中還存在不明確的地方，本文試著就稅收文件爭議事項進行闡述，并就總承包方對EPC業(yè)務(wù)如何按兼營業(yè)務(wù)征稅，以及雙方在EPC業(yè)務(wù)過程中稅收注意事項提出建議。

一、文件適用時爭議分析

（一）“一項銷售行為”的范疇

財稅〔2016〕36號文第四十條規(guī)定“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售”。那么，文件中“一項銷售行為”的一項是指對同一個客戶、同一份合同中既提供貨物又提供服務(wù)？還是公司一定期間內(nèi)既提供貨物又提供服務(wù)？首先，應該針對同一個客戶、同一份合同中約定的增值稅銷售行為，看該銷售行為是否既涉及貨物又涉及服務(wù)。其次，如果一項銷售行為既涉及銷售貨物又涉及服務(wù)，還得看兩項應稅項目是否有密切的從屬或因果關(guān)系，比如，銷售貨物并同時提供運輸服務(wù)，就屬于存在于一項銷售行為中。一旦分屬兩項獨立的業(yè)務(wù)，比如，建筑項目結(jié)束后，后續(xù)需要對該項目提供一定的運維服務(wù)，則不屬于混合銷售。

（二）如何界定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主

《值稅暫行條例實施細則》第五條稱“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務(wù)，為混合銷售行為?！睆氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或者零售為主是以合同中貨物占總合同金額比例為界定何為主、何為輔？比如，A建筑公司中標一建筑總包合同，承包合同中材料占比很大，是不是混合銷售行為，按照銷售貨物還建筑服務(wù)繳納增值稅？在判斷以銷售貨物還是銷售服務(wù)繳納增值稅首先遵循“業(yè)務(wù)”從主的原則，比如生產(chǎn)企業(yè)、貿(mào)易公司的混合銷售行為，按照貨物銷售繳納增值稅。以建筑安裝服務(wù)為主的，按照建筑服務(wù)繳納增值稅，比如建筑公司提供包工包料的總承包業(yè)務(wù)雖然材料金額占比大，但按業(yè)務(wù)從主的原則仍屬于混合銷售行為。

增值稅的征稅范圍包括貨物、勞務(wù)、服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但是否一定就必須以業(yè)務(wù)為主的原則呢？稅收上給予幾個特殊情況，即，國家稅務(wù)總局公告2018年第42號文中規(guī)定的，銷售貨物（自產(chǎn)或外購設(shè)備）+安裝服務(wù)，以及國家稅務(wù)總局公告2017年第11號文規(guī)定的，銷售貨物（活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物）+安裝服務(wù)等，這幾種情況是按兼營來處理。當然，更為特殊情況是，財稅〔2017〕58號文規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，在建設(shè)單位自行采購全部或部分主要建筑材料的情況下，一律適用簡易計稅。那么，對EPC業(yè)務(wù)呢？如果以業(yè)務(wù)為主的原則，EPC業(yè)務(wù)有可能按建筑業(yè)混合征收增值稅，比如是建筑企業(yè)總承包業(yè)務(wù)；也有可能按設(shè)計服務(wù)混合征收增值稅，比如是火力發(fā)電廠是由電力設(shè)計院采取EPC方式承建。但從EPC業(yè)態(tài)合作模式，合同中各業(yè)務(wù)項目價款的約定，以及納稅人核算等方面來看，雖然目前稅收文件未明確EPC業(yè)務(wù)如何征稅，從各地稅務(wù)機關(guān)答復也基本上按兼營業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

二、EPC項目兼營稅收處理分析

（一）兼營業(yè)務(wù)分別核算稅收分析

假如銷售合同包含了兩種或兩種以上銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)等業(yè)務(wù)內(nèi)容，這些業(yè)務(wù)對總承包方來說可以明確區(qū)分并單獨報價，對建議方來說各項業(yè)務(wù)具有獨立的使用價值，如將合同進行拆分也是愿意接受的。但是由于EPC模式為主管部門力推被業(yè)界認可，在一個合同中將EPC各項業(yè)務(wù)整體約定為大家所接受。如何符合上述文件規(guī)定而適用兼營行為，納稅人需要從下面幾方面注意規(guī)范。

首先，合同條款中分別對于各業(yè)務(wù)價款金額進行約定，合同關(guān)于權(quán)利義務(wù)的約定及其與合同價款、報酬的對應關(guān)系，往往決定了適用何種稅目，即確定適用何稅率。EPC這種多個業(yè)務(wù)模塊（履約義務(wù)）是合簽在一份合同中還是分簽多份合同？還是在一個合同中注明總額的同時，分別就設(shè)計、設(shè)備采購和建筑安裝分別注明價款？現(xiàn)實操作就后種情形居多。當然合同中價款是否含還涉及印花稅的計稅依據(jù)。

其次，各項業(yè)務(wù)定價的合理性。收入準則規(guī)定，合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。由于不同業(yè)務(wù)適用稅目及稅率不同，導致申報納稅金額不同，如建設(shè)方為無須進項稅額抵扣的行政事業(yè)單位，總承包能否降低設(shè)備金額的比重而增加其他服務(wù)金額？或者說稅收文件規(guī)定有的建筑服務(wù)可以適用簡易征收，而存在有意識地加大建筑服務(wù)金額的行為？稅收上對EPC各項業(yè)務(wù)的定價往往以市場公允價格為依據(jù)，如果EPC不同業(yè)務(wù)模塊的定價不公允，即使合同中分別注明不同價格或者分簽合同，也很有可能被納稅調(diào)整。

（二）稅收上申報收入與會計收入確認進度的匹配問題

實踐中，筆者看到總承包方往往根據(jù)與建設(shè)方協(xié)商付款金額來確定開票金額，比如按合同約定進度應付款1000萬元，經(jīng)協(xié)調(diào)可付款800萬元，總承包方據(jù)此開票800萬元。從稅收規(guī)定看，增值稅納稅義務(wù)時間應為書面合同確定的付款日期，對應的金額應為1000萬元，如根據(jù)開票金額確認收入并申報繳納增值稅，則存在增值稅納稅滯后的問題。根據(jù)國稅函〔2008〕875號相關(guān)規(guī)定，EPC業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅收入應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入，雖然企業(yè)所得稅與會計收入兩者收入確認趨于一致，但如果會計上以開票確認收入仍存在滯后繳納企業(yè)所得稅的問題。

總承包方即使按1000萬元確認收入，在各會計期間分別適用6%、9%和13%的稅率多少呢?一般來說，EPC合同中在各個付款時點并未分別約定設(shè)計、設(shè)備采購和建筑安裝的金額，只是一個時點分階段付款金額，稅收上關(guān)注的是總承包方會不會出現(xiàn)先確認設(shè)計、建筑服務(wù)低稅率收入，再確認設(shè)備銷售收入的情況。各業(yè)務(wù)模塊應以實際完工進度為基礎(chǔ)來分別確認收入，比如設(shè)計業(yè)務(wù)一般先期完成，那先確認收入并申報繳納增值稅也符合規(guī)定。

（三）在不同時點開票注意事項

從上述分析可知，建設(shè)方是分期取得不同業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，由于工程金額、設(shè)備數(shù)量均較大，發(fā)票往往是匯總開具，就需要取得防偽稅控系統(tǒng)開具貨物或者提供應稅勞務(wù)清單，建設(shè)方如果未取得《銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)清單》抵扣進項稅額就存在瑕疵。每次開票時建議以設(shè)計、建筑和貨物銷售三項增值稅應稅行為的實際采購成本+合同約定的合理毛利來確定各項具體服務(wù)和存貨的價格。如，總承包商是建筑企業(yè)，合同中商品毛利率10%，在開具貨物發(fā)票時實際采購成本加價毛利10%，外購設(shè)計服務(wù)亦然，其他毛利可體現(xiàn)在建筑服務(wù)業(yè)務(wù)上。如果最終價格由于各種原因有變動，應通過補開發(fā)票或紅字沖銷方式對前期開票金額進行調(diào)整。

（四）合理確定不同資產(chǎn)的入賬金額稅收影響

建設(shè)方涉及將EPC合同總金額最終在房屋構(gòu)筑物、設(shè)備等資產(chǎn)之間進行分配入賬，不同的入賬金額不但涉及資產(chǎn)的折舊金額問題，房屋構(gòu)筑物入賬金額還涉及房屋投入使用后每年房產(chǎn)稅準確計算的問題。

建設(shè)方享受稅收優(yōu)惠政策。為了支持納稅人采購節(jié)能、環(huán)保等方面的設(shè)備，以及在一定時期支持納稅人延遲納稅，稅收上給予納稅人一定的稅收優(yōu)惠政策，確定資產(chǎn)入賬價格就十分重要，如，財稅〔2018〕54號規(guī)定一定期間和一定金額內(nèi)固定資產(chǎn)購置金額允許一次性計入當期成本費用，并在計算應納稅所得額時扣除。再比如，根據(jù)財稅〔2008〕48號規(guī)定，納稅人購置并實際使用列入《目錄》范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，可以按專用設(shè)備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額。如果取得設(shè)備金額包含在建筑服務(wù)發(fā)票總額中，或者設(shè)備匯總開具專用發(fā)票未使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)清單》，即使相關(guān)設(shè)備屬于上述《目錄》中所列設(shè)備，鑒于納稅人無法準確核算環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備相關(guān)的投資額，就很難享受相應的企業(yè)所得稅稅額抵免優(yōu)惠。

資產(chǎn)損失稅前扣除。資產(chǎn)使用后往往會出現(xiàn)大修、損壞，銷售等事項，則需確定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。如財稅〔2009〕57號規(guī)定，資產(chǎn)損失金額等于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)減去稅前扣除的累計折舊、資產(chǎn)處置收入、保險賠款和責任人賠償后的余額，如果前期資產(chǎn)分類計稅基礎(chǔ)不準確，后期資產(chǎn)損失應難以確定，給資產(chǎn)稅前扣除帶來影響。

結(jié)語

通過上述分析可以看出，一項銷售行為是否為混合銷售需從合同條款約定，業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度等方面進行分析。EPC業(yè)務(wù)更需從合同條款約定、票據(jù)開具和會計核算等方面進行規(guī)范，其對總承包方各項業(yè)務(wù)適用不同的稅率、納稅義務(wù)時間等有影響，對建設(shè)方的資產(chǎn)管理、稅收待遇、稅前扣除和房產(chǎn)稅計算等均會產(chǎn)生影響。