黃林麗 亞太（集團）會計師事務所（特殊普通合伙）杭州分所

引言

房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房，是我國保障房制度有效落地的措施之一，房地產(chǎn)企業(yè)在配建保障房建設中，其稅務處理也是其財務工作的重要內容，本文對此進行了專門探討。

一、房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房的分類

2017 年住房和城鄉(xiāng)建設部、國土資源部發(fā)布了《關于加強近期住房及用地供應管理和調控有關工作的通知》，從5 月開始一些地區(qū)推出了“競配套、限地價”的相關政策，即先限定地塊的合理最高上限地價，開發(fā)商報價達到這個價格后改為現(xiàn)場投報配建保障房面積，誰投報的面積大，誰就最終以最高限定地價拿到土地使用權，建成后將保障性住房移交給政府。這種新模式完善了商品房住宅用地“招拍掛”出讓方式，改變了過去“價高者得”的房地產(chǎn)用地拍賣方式。按照最終移交給政府部門的形式，房地產(chǎn)企業(yè)可以將配建保障房分為以下兩類：

（一）竣工之后無償向政府部門移交

該類移交方式是土地配套新建保障房在其竣工之后無償向當?shù)卣块T申請移交，并將其移交條件作為其出讓保障房土地的必要條件，是調控房地產(chǎn)行業(yè)的一個主要手段。在2017 年之后，很多房地產(chǎn)企業(yè)的配建保障房并不局限在這個范圍，例如開發(fā)了一些市政重點項目、政府招商引資項目等，從項目立項的角度來看，存在以下兩種傾向：第一種是由政府部門來扶持的，從性質上來看是PPP 政府部門的一種入庫項目，通常情況下這類項目的設定條件比較嚴格，同時項目規(guī)模較大，要求相關數(shù)據(jù)必須要經(jīng)過公示，在這個時候國家會對地方性政府有一定的政策支持，但作為PPP 入庫存在的項目，由于其業(yè)態(tài)構成和性質的不同，雖有官方背景加持，但受目前政府債違約及城投等公司、部門付款進度的影響，社會資本對于此類的興趣短期內呈現(xiàn)極端化；另一種是房地產(chǎn)企業(yè)大拿地環(huán)節(jié)可以得到政府部門的調控，屬于一種配建性質，一些立項也屬于一種純粹的市場交易行為，不受到相關政策的影響，也就是說其項目本身的配建比例、業(yè)態(tài)構成和比例則屬于房地產(chǎn)融資的純市場判斷，不存在政府政策層面對項目融資的影響。

（二）竣工后政府部門進行回購

第二類是在配建保障房竣工之后由政府部門來回購，這種行為屬于政府部門的市場行為，房源會由政府部門招采，對適合的樓盤進行鎖定，即雙方一般會提前在土地出讓合同中明確約定由政府指定部門作為回購方按一定的價格向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)回購，回購價格基本上大幅低于市場銷售價格，因此一般房地產(chǎn)企業(yè)會選擇位置不好的土地，這樣項目價格就會有回旋的余地，這類房源一般可以分為根據(jù)市場價格進行采購和按照政府定價進行采購。從項目融資方面來看，配建保障房形式不會實際影響到前期項目的融資，對于按照大單經(jīng)濟業(yè)務所要求的一些定制產(chǎn)品，要根據(jù)融資的基本原則選擇合理的融資方式，這樣可以有效地緩解房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力。這類配建保障房通過政府部門回購之后，由于房屋產(chǎn)權發(fā)生了轉變，房地產(chǎn)企業(yè)應該承擔的稅種具體包括：所得稅、土地增值稅、增值稅及附加等，以上都是房地產(chǎn)企業(yè)應該承擔的納稅義務，并不能進行相關的調整[1]。

二、不同形式下房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房的稅務處理

（一）竣工之后無償向政府部門移交

配建保障房在完工之后，無償交給政府部門使用的，實務中存在以下兩個觀點：

1.并未發(fā)生產(chǎn)權轉移，沒有發(fā)生納稅義務

該種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)在對配建保障房協(xié)議進行簽訂的時候，就會約定在配建保障房建成之后交給公共租賃住房建設運營部門或政府指定的住房保障機構，可以看出在初始時配建保障房的所有權就不屬于房地產(chǎn)企業(yè)，并沒有發(fā)生變更產(chǎn)權登記交付的情況，因此也就不會發(fā)生開發(fā)企業(yè)轉讓房產(chǎn)的行為，沒有發(fā)生納稅義務。

2.由于產(chǎn)權變化，發(fā)生納稅義務

如果房地產(chǎn)企業(yè)建設的配建保障房在完工之后進行無償移交，發(fā)生了產(chǎn)權轉移，就會在稅務申報時涉及不同稅種之間的稅務處理。由于移交環(huán)節(jié)政府部門不再支付價款，該保障性住房的建設成本由開發(fā)項目的整體收益覆蓋。保障性住房的建設成本能否作為土地成本的一部分，在實務中有爭議，常見的處理方式有三種：

觀點之一：不視同銷售，成本可以扣除，當作公共配套設施處理。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36 號附件一第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”，以及《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》：“公益事業(yè)是指非營利的下列事項：（三）環(huán)境保護、社會公共設施建設”。配建保障房符合第（三）條中的社會公共設施建設，滿足公益事業(yè)的定義，因此在繳納增值稅時不視同銷售，成本可以扣除。

配套保障房被認為是公共配套設施的范疇，配建保障性住房被認為是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項目所必須發(fā)生的直接費用，所以建造保障性住房所發(fā)生的成本費用應當作為公共配套設施在土地增值稅清算時進行扣除，并且可以作為加計扣除的基數(shù)。在此觀點下，企業(yè)所得稅也按公共配套設施費進行扣除，并且不需要補繳契稅。

觀點之二：視同銷售，確認了多少視同銷售收入同時就確認相同金額的視同銷售成本。

無償主要是指一方不須付出任何經(jīng)濟代價的一種行為，現(xiàn)階段大多數(shù)的配建保障房已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的主要條件之一，如果交給政府是無償?shù)模砻嫔峡词菬o償?shù)?，但是在?jīng)濟實質上看卻是有償?shù)?，是一種用所開發(fā)的產(chǎn)品來換取非貨幣資產(chǎn)的行為，應該按照視同銷售進行處理，在確認視同銷售收入的同時，按相同金額確認相應的視同銷售成本。

對于增值稅來說，如果企業(yè)采用簡易計稅方法，因為視同銷售增加收入，所以增值稅稅負升高；如果采用一般計稅方法，由于增值稅銷項抵減部分存在爭議，所以增值稅稅負可能升高或者不變。對于企業(yè)所得稅來說，銷售收入視同銷售成本，所以企業(yè)所得稅稅負不變。對于土地增值稅來說，確認了視同銷售成本，同時能加計扣除，總體來說土地增值稅稅負降低。對于契稅來說，配建房視同銷售收入當作取得土地成本的一部分，所以要補繳契稅。

觀點之三：視同銷售，視同銷售收入不同時確認視同銷售成本。

對于增值稅來說，如果企業(yè)采用簡易計稅方法，因為視同銷售增加收入，所以增值稅稅負升高；如果采用一般計稅方法，由于增值稅銷項稅額增加，所以增值稅稅負也升高。對于企業(yè)所得稅來說，視同銷售增加收入，所以企業(yè)所得稅稅負升高。對于土地增值稅來說，收入增加成本不變，土地增值稅稅負升高。對于契稅來說，因為沒有確認視同銷售成本，企業(yè)不需要補繳契稅。

綜上所述，以上三種觀點對房地產(chǎn)比較有利的是第一、二兩種，稅負負擔最重的是第三種處理方式。

（二）竣工后政府部門進行回購

配建保障房在竣工之后再由政府部門回購，房地產(chǎn)企業(yè)會由于轉讓了房屋產(chǎn)權而加大土地增值稅、增值稅及附加、企業(yè)所得稅等稅收壓力。政府的回購價格大多數(shù)是大幅度低于市場價的，在進行稅務處理時有部分人會認為該價格可能會存在被稅務部門調增的風險。但是根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36 號第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額……”。政府回購的價格在出讓土地時就已經(jīng)確定，并且一般會在土地出讓合同中明確約定，我們有理由認為政府部門按低價回購配建保障房并不屬于上述所說的“價格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的的”，因此不需要對土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅的收入進行重新調整。

在政府低價回購的模式中，對于紅線內配建保障性住房，房地產(chǎn)企業(yè)可以建造一部分高增值普通住宅，并盡量與保障性住房一起報批，同立項同規(guī)證，以消化保障房的負增值，從而實現(xiàn)土地增值稅稅負的降低；對于紅線外配建保障性住房，由于處于紅線外，在進行土增稅清算時建造保障性住房所發(fā)生的成本通常不參與清算，該種情況下企業(yè)的土地增值稅稅負壓力特別大[2]。

結語

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房稅務處理涉及的方面比較復雜，涉及的范圍比較廣泛，對其處理的觀點也有所不同，因此房地產(chǎn)企業(yè)需要綜合不同觀點，按照我國相關稅務政策，規(guī)范合理地對配建保障房進行稅務處理。