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引言

近年來，隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，國家對收入準(zhǔn)則進行了調(diào)整和完善，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）于2018年1月1日開始實行，新收入準(zhǔn)則的變化對房地產(chǎn)企業(yè)，尤其是對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時間具有重要的影響。深入研究分析收入準(zhǔn)則內(nèi)容，有效提出應(yīng)對之策，對提高房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理水平和經(jīng)營效益具有重要的意義。

一、準(zhǔn)則變化對收入確認(rèn)的影響

財政部于 2017 年 7 月正式發(fā)布了經(jīng)修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》。收入準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的最大變化為由現(xiàn)行準(zhǔn)則的以商品的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移變?yōu)樾聹?zhǔn)則的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

2006版收入準(zhǔn)則未說明建造合同收入的確認(rèn)問題，收入準(zhǔn)則僅對商品銷售、勞務(wù)提供及資產(chǎn)使用權(quán)的讓渡收入進行了規(guī)范，建造合同產(chǎn)生的收入則另在建造合同準(zhǔn)則中單獨說明。商品銷售收入主要采用風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移結(jié)合，并在某時間點對收入情況予以確認(rèn)的方式開展。

勞務(wù)提供收入和建造合同收入主要采用完工百分比法進行確認(rèn)，在某一時間段內(nèi)按照履約進度開展收入的確認(rèn)工作。但在實際工作中，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何對商品所有權(quán)風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移進行準(zhǔn)確判斷還存在一定的難度。新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，統(tǒng)一對履行合同約定義務(wù)進行了強調(diào)，對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、合同的內(nèi)容等方面進行了統(tǒng)一的規(guī)定，強調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，并且細(xì)化時點轉(zhuǎn)移和時段轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)，明確時段確認(rèn)的條件，主要包括三個方面：一是購房者在執(zhí)行合同約定時取得的經(jīng)濟收益，二是購房者通過履行合同約定能夠獲得的在建商品；三是產(chǎn)出的在建商品具有無可替代性，并通過履行合同約定有權(quán)收取相關(guān)款項保障自身收益。

二、收入準(zhǔn)則變化給房產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時間帶來的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的收入時間一直因確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)模糊不清、爭議不斷。收入準(zhǔn)則的調(diào)整變化對房產(chǎn)企業(yè)而言帶來的影響是深遠(yuǎn)的。按照2006版收入準(zhǔn)則，房產(chǎn)企業(yè)多數(shù)采用房屋完工確認(rèn)方式，即在房屋竣工，通過相關(guān)單位驗收合格，交付購房者并得到購房者確認(rèn)時，將其作為風(fēng)險轉(zhuǎn)移和收入的確認(rèn)時間點。期房在預(yù)售時雖已收到購房款，但因風(fēng)險尚未轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)一般未對銷售收入進行確認(rèn)，仍是等到房屋完工，房屋完全交付購房者，產(chǎn)權(quán)手續(xù)辦理完畢才認(rèn)為風(fēng)險真正轉(zhuǎn)移給購房者，進行銷售收入確認(rèn)。2006版收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)易出現(xiàn)收入、成本不匹配情況，房地產(chǎn)企業(yè)在建造期間長期處于高負(fù)債率，不能全面反映房地產(chǎn)市場和行業(yè)的真實狀況。

三、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時間的影響

新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)可采用完工確認(rèn)法和完工百分比法。完工確認(rèn)法基于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在某一時點完成的認(rèn)定基礎(chǔ)，在房地產(chǎn)企業(yè)將房屋交付購房者使用時確認(rèn)收入，類似現(xiàn)行收入準(zhǔn)則。完工百分比法基于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在某一時段內(nèi)完成的認(rèn)定基礎(chǔ)，在房屋銷售合同簽訂到房屋建造完工期間按照建造進度、完工比例確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)不再是時間點上的簡單判定，對時間點的確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)更嚴(yán)格，并對時間段的確認(rèn)給出了量化標(biāo)準(zhǔn)。那么房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)是采用完工確認(rèn)法還是完工百分比，需對銷售業(yè)務(wù)進行具體分析?，F(xiàn)就現(xiàn)房和期房銷售業(yè)務(wù)分別進行討論。

（一）現(xiàn)房

現(xiàn)房銷售即在銷售合同簽訂時已完成房屋的建造工作，一般情況下，房地企產(chǎn)企業(yè)在收到購房款后按相應(yīng)程序辦理交房手續(xù)，房屋控制權(quán)于交房時即轉(zhuǎn)移至購房者，不符合某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的三個條件，應(yīng)采用某一時點確認(rèn)收入的方法，在房地產(chǎn)企業(yè)辦理完房屋交付手續(xù)后，采用完工確認(rèn)法確認(rèn)銷售收入。

（二）期房

因房屋尚未完工，購房者無法在建造過程中取得并消耗房屋帶來的經(jīng)濟利益，不符合新收入準(zhǔn)則某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的條件一。

因房地產(chǎn)開發(fā)有嚴(yán)格和規(guī)范的報規(guī)報建程序，購房者無法主導(dǎo)購置房產(chǎn)的建造或結(jié)構(gòu)設(shè)計，也沒有權(quán)利隨意對房產(chǎn)用途性質(zhì)進行改變，雙方簽訂買賣合同后，市場變動的風(fēng)險就轉(zhuǎn)移到了購房者一方，但購房者仍無法控制和主導(dǎo)在建房產(chǎn)的使用功能，不符合新收入準(zhǔn)則某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的條件二。

銷售合同一般會明確房屋詳細(xì)資料，房地產(chǎn)企業(yè)沒有權(quán)利隨便改變銷售合同中規(guī)定的房產(chǎn)信息，也無法把已銷售的在建房產(chǎn)挪作他用，購房者在簽訂合同后，除因無法辦理產(chǎn)權(quán)、面積或套型存在誤差、質(zhì)量不符合規(guī)定或其他導(dǎo)致合同無效等事項，原則上不得隨意退房，理論上講，該房屋的用途具有無可替代性。只要在合同期內(nèi)，房產(chǎn)企業(yè)就可以根據(jù)有關(guān)約定對在建商品完成部分向購房者收取購房款項，并以某一時段內(nèi)確認(rèn)收入。目前，期房銷售業(yè)務(wù)房款繳納周期較長，收款形式多樣，主要包括一次性全款、按揭貸款及分期付款三種付款方式。現(xiàn)就按一次性全款、按揭貸款及分期付款三種付款方式對收入確認(rèn)時間展開討論。

1.一次性全款

房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂一定時間內(nèi)，可一次性收取全額購房款，如果能夠滿足在合同期限內(nèi)規(guī)定的對已建造完成部分收取房款的條件約定，就可以按進度確認(rèn)銷售收入。

2.按揭貸款

大多數(shù)情形下，合同于購房當(dāng)日簽訂，房地產(chǎn)企業(yè)會收到一定比例的首付款項，但購房者按揭貸款是否審批成功存在一定不確定性，如果購房者未能獲得按揭貸款購房條件，或取得按揭貸款購房資格后繳納的購房首付款未能達(dá)到合同約定的資金數(shù)額要求，不能滿足合同期限內(nèi)根據(jù)房屋建造進度向購房者收取購房款的條件要求，應(yīng)采用時點方式確認(rèn)收入。

若成功辦理按揭貸款，房地產(chǎn)企業(yè)已收到全部購房款，但因在產(chǎn)權(quán)辦理完畢前，銀行一般會要求房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，當(dāng)購房者無力償付貸款時，銀行有權(quán)向房地產(chǎn)企業(yè)收取不足房款，房地產(chǎn)企業(yè)按照履約進度確認(rèn)收入具有高估收入的風(fēng)險，建議采用完工確認(rèn)法。只有在貸款辦理成功，房地產(chǎn)企業(yè)收到全部購房款，且購房者違約風(fēng)險較低的情況下，按照履約進度確認(rèn)房屋銷售收入才較為妥當(dāng)。

3.分期付款

分期付款是房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)合同，在規(guī)定的時限內(nèi)分期收到購房款，房屋的交付期和收款期之間出現(xiàn)了時間差，如果按照合同約定房產(chǎn)企業(yè)能夠向購房者收取購房部分款項，或者即使購房者需要解除合同，房地產(chǎn)企業(yè)仍可收到已發(fā)生的成本，那么滿足新收入準(zhǔn)則某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的條件三，房地產(chǎn)企業(yè)可按履約進度確認(rèn)銷售收入。但是一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)僅有權(quán)收取較少違約金，不滿足合同期間內(nèi)能就累計已完成的建造部分收取購房者購房款的條件，建議采用時點方式確收入。

結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)項目往往含較多子合同，各項目周期長、跨期久，建設(shè)前期會有大量成本支出，如統(tǒng)一采用某一時點方式確認(rèn)收入，預(yù)收的購房款在交付購房者前只能被認(rèn)定為負(fù)債，僅當(dāng)房屋建造完工且達(dá)到交付條件，交付購房者時才能確認(rèn)收入，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)長期高負(fù)債率、收入及現(xiàn)金流不配比、利潤波動大等財務(wù)問題，房地產(chǎn)企業(yè)的實際經(jīng)營狀況未能得到真實反映。如統(tǒng)一采用某一時段內(nèi)按履約進度確認(rèn)，可以降低在房地產(chǎn)企業(yè)建期間的資產(chǎn)負(fù)債率，有助于穩(wěn)定經(jīng)營成果，提高收入確認(rèn)時間和現(xiàn)金流入時間的比配程度，但是，根據(jù)履約進度確認(rèn)收入存在收入確認(rèn)過于激進的風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)需根據(jù)銷售業(yè)務(wù)的具體情況進行分析，真實、謹(jǐn)慎的反映企業(yè)財務(wù)情況。目前，財政部尚未要求所有房地產(chǎn)企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則，對在境內(nèi)外同時上市的房產(chǎn)企業(yè)和在境內(nèi)上市的房產(chǎn)企業(yè)，執(zhí)行實施新的收入準(zhǔn)則的具體時間日期分別進行了明確的規(guī)定，上市類房地產(chǎn)企業(yè)需要對自身業(yè)務(wù)進行細(xì)化分類，研究適宜的收入確認(rèn)方式。財政部要求非上市房地產(chǎn)企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，允許具備條件、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)提前執(zhí)行，那么非上市房地產(chǎn)企業(yè)如何在過渡期利用好相關(guān)政策也是值得研究的問題。房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)時點及方式不僅影響財務(wù)情況，還對稅收和融資等產(chǎn)生一定影響，合理利用新收入準(zhǔn)則，細(xì)化研究各業(yè)務(wù)類型收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，有效利用過渡期，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃要求以及融資貸款需求，在保障房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)資金需求的基礎(chǔ)上，如何優(yōu)化企業(yè)評級，合理開展稅收籌劃，也是值得房地產(chǎn)企業(yè)研究考慮的。