郭秀國 范玲玲 揚州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

引言

近年來，隨著國家對高等教育投入力度不斷加大，我國高等教育的整體水平和辦學(xué)實力都得到了較大的提升，同時教育經(jīng)費使用浪費和資金使用效益不高的問題也比較突出，大部分高校都缺乏成本和績效意識，那么如何優(yōu)化高校資源配置，加強高校辦學(xué)成本核算，提高高校資金使用績效顯得尤為重要。

原高等學(xué)校會計制度采取收付實現(xiàn)制進行會計核算，都是按照資金收付來記賬，不能真實反映當(dāng)期實際成本支出情況，實施成本核算比較困難。新《政府會計制度》會計制度實施后，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照當(dāng)期實際應(yīng)該確認(rèn)的收入和當(dāng)期實際應(yīng)該承擔(dān)的費用支出記入進行記賬核算，這為高校進行成本核算提供了基本條件。財政部頒布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對高校成本核算對象、范圍以及費用的歸集和分配等做了規(guī)定，為高校成本核算指明了方向。

一、高校成本核算現(xiàn)狀

高等學(xué)校以往都是依據(jù)《高等學(xué)校會計制度》進行會計核算，隨著新的《政府會計制度》頒布實施，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校進行成本核算以及成本費用的歸集和分配提供了依據(jù)，從而形成真實可靠的成本信息。目前高校進行成本核算的情況并不樂觀，有的高校并沒有真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求進行費用核算，大部分高校還處于理論探討階段，還未具體開展成本核算。本文結(jié)合新的《政府會計制度》核算要求和高校會計核算的具體情況，發(fā)現(xiàn)高等學(xué)?，F(xiàn)行成本核算主要存在以下問題。

（一）高校辦學(xué)成本核算內(nèi)動力不足

首先由于我國公辦高校屬于行政事業(yè)單位、非營利組織，其經(jīng)費來源渠道主要是財政撥款，而且目前財政預(yù)算管理體制是當(dāng)年預(yù)算原則上當(dāng)年要執(zhí)行完畢，對于高校來說，一方面要保證預(yù)算的執(zhí)行，另一方面要確保當(dāng)年任務(wù)的完成，對高校的具體工作人員來說，只要把任務(wù)完成就行，根本不考慮成本情況，所以從高校自身角度來說缺乏成本管理意識，更多的是關(guān)注資金的如何使用，強調(diào)的是預(yù)算執(zhí)行，對投入產(chǎn)出缺乏績效意識。其次是上級主管部門以及紀(jì)檢監(jiān)察和外部審計單位對高校實施專項檢查時，更多的是關(guān)注費用支出和會計核算是否合法、合規(guī)，是否符合相關(guān)制度規(guī)定，一般不要求提供成本相關(guān)的信息，對高校的支出績效關(guān)注度也不高，因此高校對成本管理由于不受外部壓力制約和驅(qū)動的原因，缺乏成本計量和成本管控等舉措。最后在外部約束和監(jiān)督不足的情況下，學(xué)校在安排預(yù)算資金時，多采用項目單位申報、職能部門審核項目的方式確定項目預(yù)算，很少考慮支出費用是否合理，特別是對各專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本以及項目投入等因素缺乏思考，他們考慮的只是如何將當(dāng)年預(yù)算資金安排完并能夠順利實施完成，對預(yù)算項目的各項費用支出是否合理、是否產(chǎn)生績效、成本開支是否與實際相匹配等缺乏認(rèn)證和思考，最主要還對成本管理的動因不足。

（二）高校成本管理制度不夠健全

一直以來，國家對高等學(xué)校辦學(xué)成本核算管理沒有明確的制度規(guī)定，也沒有這方面的具體要求，在會計核算方面，原《高等學(xué)校會計制度》對高等學(xué)校成本核算和成本控制也缺乏具體規(guī)范要求，對高等學(xué)校成本核算沒有明確具體指導(dǎo)方案。新的《政府會計制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行核算，這為高等學(xué)校進行成本核算提供理論支撐和依據(jù)，但《政府會計制度》也只是在財務(wù)會計中設(shè)置了費用類科目，成本會計核算的會計科目、成本核算項目、成本核算范圍并沒有做出明確、具體可行的規(guī)定。隨著《事業(yè)單位成本核算基本指引》的頒布實施，對高校進行成本核算的原則和方法做了規(guī)定，但因為高校的特殊性，導(dǎo)致高校在實際運用時，該指引并未能夠發(fā)揮有效的作用。因此作為教育主管部門和辦學(xué)主體的高校應(yīng)該加強成本管理，制定并出臺有針對性的高校辦學(xué)成本核算管理制度，以此進一步提高高校資金的使用效益。

（三）成本管理意識薄弱

長期以來，公辦高等學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費基本都是以財政撥款為主，高校管理者們大多認(rèn)為高校是公益性機構(gòu)，不以營利為目的，對教育成本開支缺乏認(rèn)識，他們并不注重投入與產(chǎn)出的比例，而更注重成果的產(chǎn)出，特別是專項資金成果的產(chǎn)出，對資金投入多少并不考慮。此外，財政部門在對高等學(xué)校專項資金使用績效進行考核時，更多的是關(guān)注資金預(yù)算執(zhí)行情況和資金的使用情況以及績效目標(biāo)完成情況，并未將項目成本納入績效考核范圍。近些年，財政部門對高等學(xué)校預(yù)算資金的執(zhí)行要求比較高，要求高校一般性支出預(yù)算當(dāng)年要執(zhí)行完成，項目預(yù)算資金2年內(nèi)要執(zhí)行完成，所以高校也將資金預(yù)算執(zhí)行情況作為工作重點來抓，有時為了預(yù)算執(zhí)行率能上去，并不考慮費用開支是否符合理、是否符合成本管理要求，甚至存在突擊花錢現(xiàn)象，不計較成本高低，從而使高校相關(guān)費用支出成本數(shù)據(jù)缺乏分析管控，成本管理工作基礎(chǔ)薄弱，缺乏成本管理環(huán)境。加之高校的成本管理工作展開面較窄，很多高校都沒有搞相關(guān)成本費用核算管理，致使高校領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)管理人員對高校辦學(xué)成本核算管理意識淡薄。

（四）高校成本核算方法難以確立

如何將高校辦學(xué)成本進行歸集和相關(guān)費用進行合理地分配是高校成本管理的難點，對高校相關(guān)費用進行有效且公允的成本分?jǐn)偛拍苷鎸嵎从掣咝＾k學(xué)成本的實際構(gòu)成情況，才能給高校管理層進行相關(guān)決策提供有效的參考數(shù)據(jù)，特別是對高校制定收費標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。高校辦學(xué)成本核算的內(nèi)容主要是直接成本和間接成本，直接成本是直接用于具體的業(yè)務(wù)項目支出費用，可以直接反映計入相關(guān)成本項目，這些費用直觀并且易于量化。間接成本是間接耗用的費用項目，高校承擔(dān)間接成本的主體眾多，每個消費主體的業(yè)務(wù)和特點各不相同，構(gòu)成比較復(fù)雜，難以量化，難以找到一個合適的標(biāo)準(zhǔn)，確定一個合理的分配比例。高校內(nèi)部許多業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的成本與實際不匹配，比如高校的水、電、汽等費用沒有按合理比例分配到教學(xué)費用、行政管理費用和后勤服務(wù)費用中去，在日常會計核算時往往都是直接計入后勤服務(wù)費用中，沒有在相關(guān)業(yè)務(wù)單位之間進行合理分?jǐn)?。此外，科研間接費用的分?jǐn)偡椒ㄒ泊嬖诓缓侠碇帲瑳]有對科研相關(guān)費用進行合理分?jǐn)?。高校對成本費用的分配方法很難確定，沒有形成一套完成的成本核算制度體系，致使高校成本核算難以推進。

二、高校成本核算實施路徑探討

（一）明確成本核算對象

我國高等學(xué)校的基本職能是“人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新和國際交流合作”，其中最核心的職能是“人才培養(yǎng)”。根據(jù)高等學(xué)校的基本職能，高等學(xué)校在進行成本核算時，可以將高校的成本核算對象定義為接受教育服務(wù)的在校學(xué)生，學(xué)生實際上既是高校的產(chǎn)品，也是高等學(xué)校進行教學(xué)活動和科研活動所服務(wù)的對象。由于高等學(xué)校不同專業(yè)和不同層次的學(xué)生其培養(yǎng)成本不同，所消耗的各項資源差異很大，所以高等學(xué)校可以根據(jù)其所培養(yǎng)的學(xué)生性質(zhì)不同，進行分類確定成本核算對象。因此高校在進行辦學(xué)成本核算時，可以結(jié)合高校日常成本核算管理需要，按照不同年級、不同專業(yè)、不同學(xué)歷層次的學(xué)生來確定其成本核算對象。

（二）成本核算方法的選擇

傳統(tǒng)的高等學(xué)校會計制度采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，其對成本核算沒有提出具體要求，其成本核算方法不夠嚴(yán)謹(jǐn)，成本項目費用歸集不夠準(zhǔn)確，從成本管理的角度看，已不能滿足現(xiàn)代高校財務(wù)管理需要，特別是不能滿足高校加強成本核算管理的需要，其成本核算基礎(chǔ)不能適應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會計制度》的核算要求，存在成本核算范圍不明確、費用歸集不科學(xué)等實際問題，并且提供的成本核算信息和實際成本之間缺乏關(guān)聯(lián)性，致使成本核算的結(jié)果差異很大，不能為高校財務(wù)信息使用者提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。高校成本核算方法在吸收傳統(tǒng)成本核算方法優(yōu)點的同時，應(yīng)根據(jù)高校管理的實際需要和會計核算的基本要求，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行成本核算，比如采用完全成本法、制造成本法、作業(yè)成本法等成本核算方法，其中作業(yè)成本法對高校成本核算來說相對科學(xué)；采用工作量、資源消耗量、收益占比等間接費用分?jǐn)偡椒ǎ瑢⒏咝３杀竞怂愕骄唧w對象主體。采用何種成本核算方法，對高校加強成本核算管理，對于進行科學(xué)的成本費用分?jǐn)偅侠泶_定高校的辦學(xué)成本以及高校收費標(biāo)準(zhǔn)的制定等都具有十分重要的作用。

（三）成本核算范圍的確立

高校成本核算范圍是根據(jù)高校基本職能的劃分，并基于高校成本核算對象的確立，以及在成本與費用的關(guān)系的基礎(chǔ)上確定的。實施《政府會計制度》后，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，高校辦學(xué)成本核算內(nèi)容所包含的各種資源的消耗是按照成本核算對象實際消耗的各種費用，按照不同期間不同項目通過成本要素來反映的。成本是對象化的費用，費用是成本的來源，高校的成本費用主要分為收下幾個方面：① 教學(xué)業(yè)務(wù)活動費用，主要包括與教學(xué)科研相關(guān)的費用，高校的教學(xué)及輔助活動費用，可直接計入教學(xué)費用項目；高?？蒲屑捌漭o助活動費用并不都與教學(xué)活動相關(guān)，與教學(xué)相關(guān)的科研費用應(yīng)直接計入教學(xué)費用項目，間接相關(guān)的費用通過一定的分配方法進行分配歸集。② 單位管理費用，是核算本單位行政和后勤管理部門開展管理服務(wù)活動所發(fā)生的各項費用開支，其中行政管理成本是學(xué)校提供教育服務(wù)不可缺少的成本，應(yīng)當(dāng)計入教育成本。對于由學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的水電、物業(yè)管理、維修等后勤服務(wù)費用，應(yīng)選擇合理的分?jǐn)偡绞接嬋虢逃M用。③ 其他費用，如經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、所得稅費用等與教育成本不相關(guān)的，則不用計入高校成本核算范圍。

（四）成本核算項目的確定

成本核算是對成本核算對象所發(fā)生的各項費用的歸集，再將這些費用按照成本核算對象采取一定的方法和標(biāo)準(zhǔn)歸集到具體成本核算項目。結(jié)合現(xiàn)行會計制度與高校自身的特點，成本核算項目要根據(jù)成本核算對象，即與學(xué)生有關(guān)的教學(xué)活動的具體內(nèi)容來確定，可以設(shè)置基本的成本核算項目：如教學(xué)成本、科研成本、教學(xué)輔助成本和學(xué)生管理成本等。在此基礎(chǔ)上，再根據(jù)上述與學(xué)生培養(yǎng)活動相關(guān)的經(jīng)濟用途，可以設(shè)置“工資福利成本”“商品和服務(wù)成本”“個人和家庭補助”“固定資產(chǎn)折舊”等明細會計科目核算。

（五）合理劃分成本核算期間

根據(jù)高等學(xué)校的特點，成本會計核算期間的劃分可以按正常會計年度，即日歷年份劃分，也可以按學(xué)年進行劃分，具體采取哪種方式，取決于高校自身管理需要。依據(jù)會計年度或預(yù)算年度劃分高校成本核算期間，這是基于高校成本核算期間應(yīng)與預(yù)算年度保持一致的原則。這樣可以保證在以后會計核算時各項財務(wù)數(shù)據(jù)之間的可比性和一致性，也保持財務(wù)數(shù)據(jù)口徑上的統(tǒng)一。

三、高校成本核算管理的保障措施

（一）強化成本管理意識

隨著高等教育快速發(fā)展，強化高校成本管理，建設(shè)節(jié)約型校園，既是高等學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展需要，也是高校人才培養(yǎng)、履行社會責(zé)任的需要。一方面，高校要樹立成本管理理念，強化成本意識，節(jié)約各項費用開支，提高資金使用績效，自覺增強成本管理內(nèi)功。另一方面，高校自身要積極推行成本管理，建設(shè)節(jié)約型校園，樹立績效管理意識，通過在相關(guān)部門設(shè)立成本管理崗位，引進成本管理人才，推進高校成本核算管理。

（二）夯實《政府會計制度》實施基礎(chǔ)

《政府會計制度》的實施，為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)。高校要在《政府會計制度》的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身特點，建立健全成本管理相關(guān)制度，完善成本核算體系，提高成本核算和管理水平。教育主管部門應(yīng)完善考核制度，加強對《政府會計制度》實施情況檢查監(jiān)督，把《政府會計制度》落到實處，同時將教育成本考核納入教育管理范疇，細化相關(guān)配套措施，推動高校進行成本核算與管理。

（三）健全高校成本核算體系

高校成本核算是按照確定的成本核算對象和成本費用項目，對為實現(xiàn)其職能而實際發(fā)生的各項支出進行匯總和分配，從而確定各項目的總成本和單位成本的活動。建立高等學(xué)校成本核算體系是高校進行成本核算管理的前提，在高校成本管理工作中起著基礎(chǔ)性、決定性作用，成本核算體系建立要與內(nèi)外部管理部門和相關(guān)數(shù)據(jù)使用者所需要的特定成本信息需求相適應(yīng)。建立和完善基于權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的高等學(xué)校成本核算體系非常重要，為高校加強成本控制、提供公共服務(wù)、制定收費標(biāo)準(zhǔn)和績效評價等提供數(shù)據(jù)支撐。

（四）加強監(jiān)督考核

高校要加強成本管理，定期對成本管理實施情況進行分析比較，查找成本差異產(chǎn)生的原因，提出成本管理的改進措施。成本控制目標(biāo)的設(shè)定要與預(yù)算指標(biāo)相結(jié)合，將成本控制責(zé)任落實到具體部門，要開展全過程成本控制評價。

結(jié)語

高等學(xué)校成本核算管理實際上也是預(yù)算管理的一個方面，是一項綜合性的管理工作，有一個逐步探索完善的過程。高校自身要樹立成本控制意識，要落實《政府會計制度》權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，完善成本核算體系與相關(guān)管理制度，強化成本控制與管理意識，提高成本核算與管理水平，完善成本分配方法，提高資金使用效率，降低辦學(xué)成本。