郭秀國(guó) 范玲玲 揚(yáng)州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

引言

近年來，隨著國(guó)家對(duì)高等教育投入力度不斷加大，我國(guó)高等教育的整體水平和辦學(xué)實(shí)力都得到了較大的提升，同時(shí)教育經(jīng)費(fèi)使用浪費(fèi)和資金使用效益不高的問題也比較突出，大部分高校都缺乏成本和績(jī)效意識(shí)，那么如何優(yōu)化高校資源配置，加強(qiáng)高校辦學(xué)成本核算，提高高校資金使用績(jī)效顯得尤為重要。

原高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度采取收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，都是按照資金收付來記賬，不能真實(shí)反映當(dāng)期實(shí)際成本支出情況，實(shí)施成本核算比較困難。新《政府會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照當(dāng)期實(shí)際應(yīng)該確認(rèn)的收入和當(dāng)期實(shí)際應(yīng)該承擔(dān)的費(fèi)用支出記入進(jìn)行記賬核算，這為高校進(jìn)行成本核算提供了基本條件。財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對(duì)高校成本核算對(duì)象、范圍以及費(fèi)用的歸集和分配等做了規(guī)定，為高校成本核算指明了方向。

一、高校成本核算現(xiàn)狀

高等學(xué)校以往都是依據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，隨著新的《政府會(huì)計(jì)制度》頒布實(shí)施，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，為高校進(jìn)行成本核算以及成本費(fèi)用的歸集和分配提供了依據(jù)，從而形成真實(shí)可靠的成本信息。目前高校進(jìn)行成本核算的情況并不樂觀，有的高校并沒有真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求進(jìn)行費(fèi)用核算，大部分高校還處于理論探討階段，還未具體開展成本核算。本文結(jié)合新的《政府會(huì)計(jì)制度》核算要求和高校會(huì)計(jì)核算的具體情況，發(fā)現(xiàn)高等學(xué)?，F(xiàn)行成本核算主要存在以下問題。

（一）高校辦學(xué)成本核算內(nèi)動(dòng)力不足

首先由于我國(guó)公辦高校屬于行政事業(yè)單位、非營(yíng)利組織，其經(jīng)費(fèi)來源渠道主要是財(cái)政撥款，而且目前財(cái)政預(yù)算管理體制是當(dāng)年預(yù)算原則上當(dāng)年要執(zhí)行完畢，對(duì)于高校來說，一方面要保證預(yù)算的執(zhí)行，另一方面要確保當(dāng)年任務(wù)的完成，對(duì)高校的具體工作人員來說，只要把任務(wù)完成就行，根本不考慮成本情況，所以從高校自身角度來說缺乏成本管理意識(shí)，更多的是關(guān)注資金的如何使用，強(qiáng)調(diào)的是預(yù)算執(zhí)行，對(duì)投入產(chǎn)出缺乏績(jī)效意識(shí)。其次是上級(jí)主管部門以及紀(jì)檢監(jiān)察和外部審計(jì)單位對(duì)高校實(shí)施專項(xiàng)檢查時(shí)，更多的是關(guān)注費(fèi)用支出和會(huì)計(jì)核算是否合法、合規(guī)，是否符合相關(guān)制度規(guī)定，一般不要求提供成本相關(guān)的信息，對(duì)高校的支出績(jī)效關(guān)注度也不高，因此高校對(duì)成本管理由于不受外部壓力制約和驅(qū)動(dòng)的原因，缺乏成本計(jì)量和成本管控等舉措。最后在外部約束和監(jiān)督不足的情況下，學(xué)校在安排預(yù)算資金時(shí)，多采用項(xiàng)目單位申報(bào)、職能部門審核項(xiàng)目的方式確定項(xiàng)目預(yù)算，很少考慮支出費(fèi)用是否合理，特別是對(duì)各專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本以及項(xiàng)目投入等因素缺乏思考，他們考慮的只是如何將當(dāng)年預(yù)算資金安排完并能夠順利實(shí)施完成，對(duì)預(yù)算項(xiàng)目的各項(xiàng)費(fèi)用支出是否合理、是否產(chǎn)生績(jī)效、成本開支是否與實(shí)際相匹配等缺乏認(rèn)證和思考，最主要還對(duì)成本管理的動(dòng)因不足。

（二）高校成本管理制度不夠健全

一直以來，國(guó)家對(duì)高等學(xué)校辦學(xué)成本核算管理沒有明確的制度規(guī)定，也沒有這方面的具體要求，在會(huì)計(jì)核算方面，原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)高等學(xué)校成本核算和成本控制也缺乏具體規(guī)范要求，對(duì)高等學(xué)校成本核算沒有明確具體指導(dǎo)方案。新的《政府會(huì)計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，這為高等學(xué)校進(jìn)行成本核算提供理論支撐和依據(jù)，但《政府會(huì)計(jì)制度》也只是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置了費(fèi)用類科目，成本會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)科目、成本核算項(xiàng)目、成本核算范圍并沒有做出明確、具體可行的規(guī)定。隨著《事業(yè)單位成本核算基本指引》的頒布實(shí)施，對(duì)高校進(jìn)行成本核算的原則和方法做了規(guī)定，但因?yàn)楦咝５奶厥庑?，?dǎo)致高校在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，該指引并未能夠發(fā)揮有效的作用。因此作為教育主管部門和辦學(xué)主體的高校應(yīng)該加強(qiáng)成本管理，制定并出臺(tái)有針對(duì)性的高校辦學(xué)成本核算管理制度，以此進(jìn)一步提高高校資金的使用效益。

（三）成本管理意識(shí)薄弱

長(zhǎng)期以來，公辦高等學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)基本都是以財(cái)政撥款為主，高校管理者們大多認(rèn)為高校是公益性機(jī)構(gòu)，不以營(yíng)利為目的，對(duì)教育成本開支缺乏認(rèn)識(shí)，他們并不注重投入與產(chǎn)出的比例，而更注重成果的產(chǎn)出，特別是專項(xiàng)資金成果的產(chǎn)出，對(duì)資金投入多少并不考慮。此外，財(cái)政部門在對(duì)高等學(xué)校專項(xiàng)資金使用績(jī)效進(jìn)行考核時(shí)，更多的是關(guān)注資金預(yù)算執(zhí)行情況和資金的使用情況以及績(jī)效目標(biāo)完成情況，并未將項(xiàng)目成本納入績(jī)效考核范圍。近些年，財(cái)政部門對(duì)高等學(xué)校預(yù)算資金的執(zhí)行要求比較高，要求高校一般性支出預(yù)算當(dāng)年要執(zhí)行完成，項(xiàng)目預(yù)算資金2年內(nèi)要執(zhí)行完成，所以高校也將資金預(yù)算執(zhí)行情況作為工作重點(diǎn)來抓，有時(shí)為了預(yù)算執(zhí)行率能上去，并不考慮費(fèi)用開支是否符合理、是否符合成本管理要求，甚至存在突擊花錢現(xiàn)象，不計(jì)較成本高低，從而使高校相關(guān)費(fèi)用支出成本數(shù)據(jù)缺乏分析管控，成本管理工作基礎(chǔ)薄弱，缺乏成本管理環(huán)境。加之高校的成本管理工作展開面較窄，很多高校都沒有搞相關(guān)成本費(fèi)用核算管理，致使高校領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)管理人員對(duì)高校辦學(xué)成本核算管理意識(shí)淡薄。

（四）高校成本核算方法難以確立

如何將高校辦學(xué)成本進(jìn)行歸集和相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行合理地分配是高校成本管理的難點(diǎn)，對(duì)高校相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行有效且公允的成本分?jǐn)偛拍苷鎸?shí)反映高校辦學(xué)成本的實(shí)際構(gòu)成情況，才能給高校管理層進(jìn)行相關(guān)決策提供有效的參考數(shù)據(jù)，特別是對(duì)高校制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。高校辦學(xué)成本核算的內(nèi)容主要是直接成本和間接成本，直接成本是直接用于具體的業(yè)務(wù)項(xiàng)目支出費(fèi)用，可以直接反映計(jì)入相關(guān)成本項(xiàng)目，這些費(fèi)用直觀并且易于量化。間接成本是間接耗用的費(fèi)用項(xiàng)目，高校承擔(dān)間接成本的主體眾多，每個(gè)消費(fèi)主體的業(yè)務(wù)和特點(diǎn)各不相同，構(gòu)成比較復(fù)雜，難以量化，難以找到一個(gè)合適的標(biāo)準(zhǔn)，確定一個(gè)合理的分配比例。高校內(nèi)部許多業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的成本與實(shí)際不匹配，比如高校的水、電、汽等費(fèi)用沒有按合理比例分配到教學(xué)費(fèi)用、行政管理費(fèi)用和后勤服務(wù)費(fèi)用中去，在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)往往都是直接計(jì)入后勤服務(wù)費(fèi)用中，沒有在相關(guān)業(yè)務(wù)單位之間進(jìn)行合理分?jǐn)?。此外，科研間接費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄒ泊嬖诓缓侠碇?，沒有對(duì)科研相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行合理分?jǐn)偂８咝?duì)成本費(fèi)用的分配方法很難確定，沒有形成一套完成的成本核算制度體系，致使高校成本核算難以推進(jìn)。

二、高校成本核算實(shí)施路徑探討

（一）明確成本核算對(duì)象

我國(guó)高等學(xué)校的基本職能是“人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新和國(guó)際交流合作”，其中最核心的職能是“人才培養(yǎng)”。根據(jù)高等學(xué)校的基本職能，高等學(xué)校在進(jìn)行成本核算時(shí)，可以將高校的成本核算對(duì)象定義為接受教育服務(wù)的在校學(xué)生，學(xué)生實(shí)際上既是高校的產(chǎn)品，也是高等學(xué)校進(jìn)行教學(xué)活動(dòng)和科研活動(dòng)所服務(wù)的對(duì)象。由于高等學(xué)校不同專業(yè)和不同層次的學(xué)生其培養(yǎng)成本不同，所消耗的各項(xiàng)資源差異很大，所以高等學(xué)校可以根據(jù)其所培養(yǎng)的學(xué)生性質(zhì)不同，進(jìn)行分類確定成本核算對(duì)象。因此高校在進(jìn)行辦學(xué)成本核算時(shí)，可以結(jié)合高校日常成本核算管理需要，按照不同年級(jí)、不同專業(yè)、不同學(xué)歷層次的學(xué)生來確定其成本核算對(duì)象。

（二）成本核算方法的選擇

傳統(tǒng)的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其對(duì)成本核算沒有提出具體要求，其成本核算方法不夠嚴(yán)謹(jǐn)，成本項(xiàng)目費(fèi)用歸集不夠準(zhǔn)確，從成本管理的角度看，已不能滿足現(xiàn)代高校財(cái)務(wù)管理需要，特別是不能滿足高校加強(qiáng)成本核算管理的需要，其成本核算基礎(chǔ)不能適應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會(huì)計(jì)制度》的核算要求，存在成本核算范圍不明確、費(fèi)用歸集不科學(xué)等實(shí)際問題，并且提供的成本核算信息和實(shí)際成本之間缺乏關(guān)聯(lián)性，致使成本核算的結(jié)果差異很大，不能為高校財(cái)務(wù)信息使用者提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。高校成本核算方法在吸收傳統(tǒng)成本核算方法優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，應(yīng)根據(jù)高校管理的實(shí)際需要和會(huì)計(jì)核算的基本要求，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行成本核算，比如采用完全成本法、制造成本法、作業(yè)成本法等成本核算方法，其中作業(yè)成本法對(duì)高校成本核算來說相對(duì)科學(xué)；采用工作量、資源消耗量、收益占比等間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒?，將高校成本核算到具體對(duì)象主體。采用何種成本核算方法，對(duì)高校加強(qiáng)成本核算管理，對(duì)于進(jìn)行科學(xué)的成本費(fèi)用分?jǐn)?，合理確定高校的辦學(xué)成本以及高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定等都具有十分重要的作用。

（三）成本核算范圍的確立

高校成本核算范圍是根據(jù)高?；韭毮艿膭澐?，并基于高校成本核算對(duì)象的確立，以及在成本與費(fèi)用的關(guān)系的基礎(chǔ)上確定的。實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》后，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，高校辦學(xué)成本核算內(nèi)容所包含的各種資源的消耗是按照成本核算對(duì)象實(shí)際消耗的各種費(fèi)用，按照不同期間不同項(xiàng)目通過成本要素來反映的。成本是對(duì)象化的費(fèi)用，費(fèi)用是成本的來源，高校的成本費(fèi)用主要分為收下幾個(gè)方面：① 教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，主要包括與教學(xué)科研相關(guān)的費(fèi)用，高校的教學(xué)及輔助活動(dòng)費(fèi)用，可直接計(jì)入教學(xué)費(fèi)用項(xiàng)目；高?？蒲屑捌漭o助活動(dòng)費(fèi)用并不都與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)，與教學(xué)相關(guān)的科研費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入教學(xué)費(fèi)用項(xiàng)目，間接相關(guān)的費(fèi)用通過一定的分配方法進(jìn)行分配歸集。② 單位管理費(fèi)用，是核算本單位行政和后勤管理部門開展管理服務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用開支，其中行政管理成本是學(xué)校提供教育服務(wù)不可缺少的成本，應(yīng)當(dāng)計(jì)入教育成本。對(duì)于由學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的水電、物業(yè)管理、維修等后勤服務(wù)費(fèi)用，應(yīng)選擇合理的分?jǐn)偡绞接?jì)入教育費(fèi)用。③ 其他費(fèi)用，如經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等與教育成本不相關(guān)的，則不用計(jì)入高校成本核算范圍。

（四）成本核算項(xiàng)目的確定

成本核算是對(duì)成本核算對(duì)象所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的歸集，再將這些費(fèi)用按照成本核算對(duì)象采取一定的方法和標(biāo)準(zhǔn)歸集到具體成本核算項(xiàng)目。結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與高校自身的特點(diǎn)，成本核算項(xiàng)目要根據(jù)成本核算對(duì)象，即與學(xué)生有關(guān)的教學(xué)活動(dòng)的具體內(nèi)容來確定，可以設(shè)置基本的成本核算項(xiàng)目：如教學(xué)成本、科研成本、教學(xué)輔助成本和學(xué)生管理成本等。在此基礎(chǔ)上，再根據(jù)上述與學(xué)生培養(yǎng)活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)用途，可以設(shè)置“工資福利成本”“商品和服務(wù)成本”“個(gè)人和家庭補(bǔ)助”“固定資產(chǎn)折舊”等明細(xì)會(huì)計(jì)科目核算。

（五）合理劃分成本核算期間

根據(jù)高等學(xué)校的特點(diǎn)，成本會(huì)計(jì)核算期間的劃分可以按正常會(huì)計(jì)年度，即日歷年份劃分，也可以按學(xué)年進(jìn)行劃分，具體采取哪種方式，取決于高校自身管理需要。依據(jù)會(huì)計(jì)年度或預(yù)算年度劃分高校成本核算期間，這是基于高校成本核算期間應(yīng)與預(yù)算年度保持一致的原則。這樣可以保證在以后會(huì)計(jì)核算時(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的可比性和一致性，也保持財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)口徑上的統(tǒng)一。

三、高校成本核算管理的保障措施

（一）強(qiáng)化成本管理意識(shí)

隨著高等教育快速發(fā)展，強(qiáng)化高校成本管理，建設(shè)節(jié)約型校園，既是高等學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展需要，也是高校人才培養(yǎng)、履行社會(huì)責(zé)任的需要。一方面，高校要樹立成本管理理念，強(qiáng)化成本意識(shí)，節(jié)約各項(xiàng)費(fèi)用開支，提高資金使用績(jī)效，自覺增強(qiáng)成本管理內(nèi)功。另一方面，高校自身要積極推行成本管理，建設(shè)節(jié)約型校園，樹立績(jī)效管理意識(shí)，通過在相關(guān)部門設(shè)立成本管理崗位，引進(jìn)成本管理人才，推進(jìn)高校成本核算管理。

（二）夯實(shí)《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施基礎(chǔ)

《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)。高校要在《政府會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身特點(diǎn)，建立健全成本管理相關(guān)制度，完善成本核算體系，提高成本核算和管理水平。教育主管部門應(yīng)完善考核制度，加強(qiáng)對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施情況檢查監(jiān)督，把《政府會(huì)計(jì)制度》落到實(shí)處，同時(shí)將教育成本考核納入教育管理范疇，細(xì)化相關(guān)配套措施，推動(dòng)高校進(jìn)行成本核算與管理。

（三）健全高校成本核算體系

高校成本核算是按照確定的成本核算對(duì)象和成本費(fèi)用項(xiàng)目，對(duì)為實(shí)現(xiàn)其職能而實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出進(jìn)行匯總和分配，從而確定各項(xiàng)目的總成本和單位成本的活動(dòng)。建立高等學(xué)校成本核算體系是高校進(jìn)行成本核算管理的前提，在高校成本管理工作中起著基礎(chǔ)性、決定性作用，成本核算體系建立要與內(nèi)外部管理部門和相關(guān)數(shù)據(jù)使用者所需要的特定成本信息需求相適應(yīng)。建立和完善基于權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的高等學(xué)校成本核算體系非常重要，為高校加強(qiáng)成本控制、提供公共服務(wù)、制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和績(jī)效評(píng)價(jià)等提供數(shù)據(jù)支撐。

（四）加強(qiáng)監(jiān)督考核

高校要加強(qiáng)成本管理，定期對(duì)成本管理實(shí)施情況進(jìn)行分析比較，查找成本差異產(chǎn)生的原因，提出成本管理的改進(jìn)措施。成本控制目標(biāo)的設(shè)定要與預(yù)算指標(biāo)相結(jié)合，將成本控制責(zé)任落實(shí)到具體部門，要開展全過程成本控制評(píng)價(jià)。

結(jié)語(yǔ)

高等學(xué)校成本核算管理實(shí)際上也是預(yù)算管理的一個(gè)方面，是一項(xiàng)綜合性的管理工作，有一個(gè)逐步探索完善的過程。高校自身要樹立成本控制意識(shí)，要落實(shí)《政府會(huì)計(jì)制度》權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，完善成本核算體系與相關(guān)管理制度，強(qiáng)化成本控制與管理意識(shí)，提高成本核算與管理水平，完善成本分配方法，提高資金使用效率，降低辦學(xué)成本。