田穎 昆明學(xué)院財務(wù)處

引言

2019年《政府會計制度》已在全國全面實(shí)施。根據(jù)新制度的規(guī)定，實(shí)行財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰地反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。其中規(guī)定單位財務(wù)會計核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，這就為高校進(jìn)行成本核算提供了數(shù)據(jù)來源的保證；同時2019年末財政部發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》也為行政事業(yè)單位明確了成本核算的基本原則、范圍。在財政部尚未出臺針對高等學(xué)校成本核算具體指引的情況下，先參考作業(yè)成本法的核算原理和方法，對高校成本核算的實(shí)施方法和步驟進(jìn)行論述。

一、成本核算及管理的意義

（1）可以促使高校改善管理模式、提升管理水平。高校通過開展成本核算和控制工作，考核各部門及作業(yè)中心成本控制指標(biāo)完成情況，必然會對現(xiàn)有管理體制和模式進(jìn)行改進(jìn)，以充分調(diào)動高校內(nèi)部各責(zé)任中心成本控制的責(zé)任感和積極性。以往各業(yè)務(wù)部門只是關(guān)注資金的使用，引入成本核算后，將成本指標(biāo)加入部門考核指標(biāo)體系，可以促使各業(yè)務(wù)部門提高對資金使用效率的重視，引導(dǎo)業(yè)務(wù)部門更加關(guān)注資金使用效率。

（2）通過成本的橫向?qū)Ρ瓤梢哉故颈拘３杀竞馁M(fèi)與其他高校同類型成本耗費(fèi)的差距、本期成本耗費(fèi)與歷史耗費(fèi)的差距，以差距為線索，對構(gòu)成成本數(shù)據(jù)的各部門、各作業(yè)中心資源耗費(fèi)情況進(jìn)行層層跟蹤分析，從而找出引起差距的原因，發(fā)現(xiàn)不足，進(jìn)行改進(jìn)。

（3）向政府提供的成本數(shù)據(jù)，有利于政府在宏觀層面對高校的管理，規(guī)劃高等教育的投入，核定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等。

二、當(dāng)前高校成本管理現(xiàn)狀

（一）在現(xiàn)行管理運(yùn)行模式下各公立高校普遍缺乏成本核算的動力

公立高校是由國家舉辦的，兼具公共性與服務(wù)性，不以營利為目的的法人組織，教育經(jīng)費(fèi)除了少部分收取的學(xué)費(fèi)及經(jīng)營收入外大部分主要由政府財政撥款，在目前沒有利潤指標(biāo)考核，績效評價指標(biāo)體系尚充分未完善的情況下，高校管理層缺乏成本核算的動力。

（二）缺乏成本核算的意識

雖然已經(jīng)于2019年開始實(shí)行《政府會計制度》，但多數(shù)高校還停留在以往收付實(shí)現(xiàn)制度的思維下，普遍存在重視預(yù)算與收入、輕視核算的問題。管理層工作重心及重點(diǎn)主要放在教學(xué)、科研上，認(rèn)為財務(wù)工作居于從屬地位，對財務(wù)工作重視不夠，片面認(rèn)為財務(wù)工作就是籌錢（預(yù)算申報）、分錢（預(yù)算分配）、用錢（支出），對財務(wù)工作的關(guān)注點(diǎn)也著重于預(yù)算及預(yù)算的安排，為追求所謂的規(guī)模效應(yīng)，認(rèn)為資金多多益善，對于支出是否合理、資金的使用效率與效益都不夠重視。

（三）目前在政策與制度上還不完善

隨著2019年《政府會計制度》的實(shí)施和《事業(yè)單位成本核算基本指引》的發(fā)布為高校進(jìn)行成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)，它明確了成本核算的基本原則和方法，但是目前前述制度還只是起到綱領(lǐng)性的作用，僅僅具有參考價值，在實(shí)際進(jìn)行成本核算業(yè)務(wù)中尚缺乏可操作性，建議國家加快出臺高校成本核算具體規(guī)范，尤需要針對高校業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，在成本核算對象的確定、成本核算涵蓋范圍、成本項(xiàng)目列示標(biāo)準(zhǔn)、成本歸集和分配方法、成本報告等方面做出統(tǒng)一、明確、具體、可操作的規(guī)定。

三、作業(yè)成本法的應(yīng)用（以學(xué)生生均成本核算為例）

（一）關(guān)于成本核算對象的確定

《事業(yè)單位成本核算基本指引》第四條成本核算，是指單位對實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本核算對象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動；從中可以看出成本核算工作的階段性目標(biāo)是計算出成本核算對象的總成本和單位成本等，由于高校業(yè)務(wù)活動的特殊性，其業(yè)務(wù)活動的主要目標(biāo)是圍繞教學(xué)、科研展開，教學(xué)與科研項(xiàng)目是其成本核算的主要對象范圍；成本核算的結(jié)果為學(xué)生教育總成本、生均成本（即指引中提及的單位成本）與科研項(xiàng)目的分項(xiàng)目成本。

成本核算對象的確定是進(jìn)行成本核算工作的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)，是展開成本核算工作的前提，確定了成本核算的具體對象后，才能圍繞該具體對象，并以其為目標(biāo)，對所發(fā)生的費(fèi)用按照相關(guān)性的原則，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的追蹤、費(fèi)用信息歸集點(diǎn)的設(shè)定及費(fèi)用的匯總，從而獲取最終的成本結(jié)果。

關(guān)于學(xué)生教育總成本與生均教育成本所指向的具體成本核算對象，筆者查閱大量關(guān)于高校成本管理與核算的相關(guān)論文、文章、等文獻(xiàn)資料都尚未發(fā)現(xiàn)有明確提及高校教學(xué)成本核算對象的具體層級和范圍，依據(jù)目前本科高校教學(xué)業(yè)務(wù)核算對象的細(xì)分范圍，可將教學(xué)成本核算對象劃分為如下三個層級：

（1）以整個學(xué)校的全部在校學(xué)生為一個成本核算對象進(jìn)行費(fèi)用歸集與成本核算，匯總并計算出整個學(xué)校的教育總成本與生均教育成本。

（2）根據(jù)教育階段的不同，按照本科學(xué)生、碩士研究生、博士研究生三個階段分別作為成本核算對象進(jìn)行費(fèi)用歸集和成本核算，分別匯總計算出不同教育階段學(xué)生的教育總成本與生均教育成本。

（3）以每個學(xué)生班級作為最終的成本歸集與核算對象，計算出每班學(xué)生的教育支出總成本及生均教育成本。

針對前述三個層級成本對象的設(shè)定，筆者認(rèn)為如果按照第一層級，整個學(xué)校的全部學(xué)生為一個成本核算對象進(jìn)行費(fèi)用歸集與成本計算，則其與目前《政府會計制度》下會計核算系統(tǒng)所核算出來的成本結(jié)果沒有區(qū)別，計算出來的生均成本忽略了不同教育階段、不同專業(yè)學(xué)生教學(xué)成本的差異，同時因?yàn)椴煌瑫r期學(xué)生結(jié)構(gòu)的不同，使其結(jié)果不具備橫向與縱向的可比性，不建議采用；對于第二層級按照教育階段不同劃分為本科學(xué)生、碩士研究生、博士研究生三個階段作為成本核算對象進(jìn)行成本歸集，其僅僅是第一層級核算對象的簡單細(xì)分，也沒有考慮到學(xué)生專業(yè)差異等結(jié)構(gòu)對成本的影響，所提供數(shù)據(jù)資料無法達(dá)到成本核算工作所需要的目標(biāo)；筆者認(rèn)為使用第三層級，以每個學(xué)生班作為最終的成本歸集與核算對象是最優(yōu)的選擇。因?yàn)槊總€學(xué)生班是學(xué)校教學(xué)的最基本單位，并且每班內(nèi)的學(xué)生在與教學(xué)相關(guān)的方面及對資源的耗費(fèi)具有幾乎100%的同質(zhì)性，以此計算出來的成本數(shù)據(jù)，如生均成本，不但具有校內(nèi)的橫向可比性（同校內(nèi)同專業(yè)或近似專業(yè)班與班的比較）、校外的橫向可比性（不同學(xué)校間的比較），同時還具有縱向可比性，例如本屆生均成本與上屆同專業(yè)生均成本的比較，這些數(shù)據(jù)的可比性差異可以為學(xué)校的管理層、政府主管部門提供重要的管理方面的信息。同時因?yàn)槭且詫W(xué)校教學(xué)最基本的單位為成本核算對象歸集計算的成本，通過取得的成本資料可以很方便匯總計算出前述第一、二層次需要的整個學(xué)校、分教育階段、分院系、分年級等各種需要的成本數(shù)據(jù)，從而彌補(bǔ)前述兩種成本核算對象的不足。

綜上所述，筆者比較認(rèn)同以學(xué)生班作為成本核算對象，此后關(guān)于作業(yè)成本法實(shí)施過程的論述也是基于學(xué)生班為成本核算對象進(jìn)行的。

（二）作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是基于“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”這一原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配到各項(xiàng)作業(yè)，計算出作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配到各個成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。該方法適用于作業(yè)鏈長，同一生產(chǎn)流程生產(chǎn)產(chǎn)品種類較多的單位進(jìn)行成本的歸集和管理；單位規(guī)模大，且管理者對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高；最終產(chǎn)品和生產(chǎn)過程多樣化程度較高，間接發(fā)生費(fèi)用在最終成果中占比較高的生產(chǎn)單位具有較大的優(yōu)勢；高等學(xué)校的規(guī)模較大，核算對象較為復(fù)雜，核算的間接費(fèi)用較多，核算周期相對較長，正好適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算及管理。

（三）分部門梳理業(yè)務(wù)流程，確定資源耗費(fèi)，明確資源動因及作業(yè)動因，設(shè)立作業(yè)中心

目前多數(shù)關(guān)于高校作業(yè)成本法核算的文獻(xiàn)出于重要性和成本的考慮，都建議在整個學(xué)校的范圍內(nèi)設(shè)立跨部門的作業(yè)中心，將作業(yè)中心劃分為教學(xué)、行政、科研、教學(xué)輔助、后勤等。費(fèi)用通過前述作業(yè)中心歸集后按照學(xué)生人數(shù)或課時數(shù)等相關(guān)比率進(jìn)行分配，筆者認(rèn)為這樣的作業(yè)中心設(shè)置和成本庫分配方法不夠精確，因?yàn)槎鄶?shù)情況下，即使是同一部門發(fā)生的業(yè)務(wù)及其資源耗費(fèi)的作業(yè)動因都不是單一的類型，即有可能與學(xué)生人數(shù)相關(guān)，也有可能有與課時數(shù)或使用量相關(guān)，如果粗線條的建立幾個作業(yè)中心進(jìn)行資源耗費(fèi)的歸集，用某一作業(yè)動因分配率作為該作業(yè)庫歸集費(fèi)用最終計入成本對象的分配率，那么勢必會造成以該匯總的作業(yè)動因分配率的差異代替了其他各種類型動因耗費(fèi)的實(shí)際差異，與實(shí)際情況產(chǎn)生較大差異，這將使最終的成本計算結(jié)果缺乏客觀性；同時，由于多部門共處于一個作業(yè)中心，無法提供各部門的準(zhǔn)確資源耗費(fèi)情況，這將不利于考核各部門管理水平及成本控制的情況。

筆者認(rèn)為每個單位內(nèi)部的機(jī)構(gòu)設(shè)置已經(jīng)考慮到相同職能及其業(yè)務(wù)的歸類匯總管理的情況，所以按照院系、部、處等學(xué)校內(nèi)部部門為單位進(jìn)行業(yè)務(wù)梳理及作業(yè)中心的設(shè)置比較合理。通過以校內(nèi)各部門為單位進(jìn)行業(yè)務(wù)梳理確定資源耗費(fèi)，明確資源動因。部門所有業(yè)務(wù)相對于后續(xù)成本歸集節(jié)點(diǎn)（作業(yè)庫或最終成本對象）為同質(zhì)作業(yè)動因的可以在該部門建立唯一的一個作業(yè)中心，并以該作業(yè)庫進(jìn)行費(fèi)用歸集；如果部門內(nèi)部業(yè)務(wù)相對于后續(xù)成本歸集節(jié)點(diǎn)（作業(yè)庫或最終成本對象）有一種以上不同作業(yè)動因，則需要在部門內(nèi)部按照作業(yè)動因的不同再細(xì)分為不同的作業(yè)中心。至于某些觀點(diǎn)認(rèn)為，過多的作業(yè)中心設(shè)置會大幅增加核算工作量和管理成本的問題，筆者認(rèn)為在網(wǎng)絡(luò)信息化高度發(fā)展的今天，可以充分利用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享和費(fèi)用歸集與分配的自動化，只要數(shù)據(jù)共享準(zhǔn)確及時、管理流程設(shè)計得當(dāng)，較多的作業(yè)中心是不會造成工作量與成本的大幅增加的。

（四）資源耗費(fèi)根據(jù)資源動因歸集至作業(yè)中心成本庫，成本庫歸集的費(fèi)用再根據(jù)作業(yè)動因逐級分配至成本對象，完成成本核算工作，計算出最終的教育成本

各部門在業(yè)務(wù)活動中消耗的人力資源、房屋設(shè)備折舊、水電、耗材攤銷等（本文所論述的資源耗費(fèi)不包含與成本對象形成不相關(guān)的資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等）都將最終計入成本對象。根據(jù)本作業(yè)中心資源耗費(fèi)是由確定的某一成本歸集流程節(jié)點(diǎn)（作業(yè)中心或最終成本對象）承擔(dān)還是由多個成本歸集流程節(jié)點(diǎn)（作業(yè)中心或最終成本對象）承擔(dān)的不同，將其劃分為直接計入費(fèi)用與間接費(fèi)用，直接計入費(fèi)用可以在發(fā)生時，根據(jù)賬務(wù)系統(tǒng)設(shè)置好的部門、成本項(xiàng)目、資金來源、資金性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)科目等輔助核算項(xiàng)直接計入下一作業(yè)中心成本庫或最終成本對象；間接費(fèi)用則需要按照作業(yè)動因在相關(guān)受益作業(yè)中心或成本對象中進(jìn)行分配。下面分別以具有代表性的K高校學(xué)生處、后勤處、XX教學(xué)院系的關(guān)于教學(xué)的典型業(yè)務(wù)為例具體闡述作業(yè)中心的確定、成本庫費(fèi)用的歸集和分配過程。

（1）學(xué)生處的業(yè)務(wù)主要是面對全校學(xué)生進(jìn)行學(xué)生管理教育活動，同時還要開展對新生軍訓(xùn)的工作。因全校學(xué)生管理與學(xué)生軍訓(xùn)的作業(yè)動因都是學(xué)生人數(shù)，其作業(yè)動因具有同質(zhì)性?？梢詫W(xué)生處作為一個作業(yè)中心，在該作業(yè)中心分別建立“日常業(yè)務(wù)”“學(xué)生軍訓(xùn)”兩個作業(yè)成本庫。通過“日常業(yè)務(wù)”成本庫歸集日常辦公及對全校學(xué)生進(jìn)行管理發(fā)生的各種費(fèi)用；通過“學(xué)生軍訓(xùn)”成本庫歸集為組織學(xué)生軍訓(xùn)工作發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。待期末，“日常業(yè)務(wù)”成本庫所歸集的費(fèi)用，分別按照各班學(xué)生人數(shù)占全校總?cè)藬?shù)的比率進(jìn)行分配；“學(xué)生軍訓(xùn)”成本庫所歸集的費(fèi)用，分別按照參加軍訓(xùn)各班學(xué)生人數(shù)占所有軍訓(xùn)學(xué)生總?cè)藬?shù)比率進(jìn)行分配。

（2）后勤處主要負(fù)責(zé)為全校行政、教學(xué)工作提供水電及物業(yè)、維修、綠化保障、場館設(shè)施管理等服務(wù)?，F(xiàn)以其中供電、校園綠化、場館設(shè)施管理為例說明作業(yè)成本法的實(shí)施過程，因?yàn)殡娰M(fèi)、綠化費(fèi)用，場館設(shè)施管理費(fèi)用的作業(yè)動因都不相同，所以需要分別建立各自的作業(yè)中心及其成本庫進(jìn)行費(fèi)用的歸集。其供電業(yè)務(wù)成本庫歸集了供電線路維護(hù)、供電局收取的電費(fèi)等費(fèi)用。待期末以具體電表記錄使用量為作業(yè)動因，按照各作業(yè)中心或成本對象具體使用量占全?？傆秒娏康谋嚷史?jǐn)偣╇姌I(yè)務(wù)費(fèi)用。例如學(xué)生處耗費(fèi)的電費(fèi)則可以計入學(xué)生處作業(yè)中心成本庫，校園綠化耗費(fèi)的電費(fèi)則可以計入后勤處校園綠化作業(yè)中心成本庫，如后勤管理部門能夠提供具體班級用電數(shù)量，則可以把分?jǐn)偟墓╇娰M(fèi)用直接計入最終成本對象；對于供電成本庫中剩余無法確定具體受益對象的費(fèi)用則理解為為全校學(xué)生服務(wù)的共同消耗，于期末按照作業(yè)動因比率（此處建議為分班學(xué)生人數(shù)占學(xué)生總?cè)藬?shù)比例）進(jìn)行分配，計入成本對象。校園綠化作業(yè)中心成本庫所歸集的為校園綠化工作而發(fā)生的各種費(fèi)用，則于期末按照學(xué)生人數(shù)比率進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)計入成本對象。場館設(shè)施管理作業(yè)中心成本庫所歸集的費(fèi)用則按照場館使用登記時長的比率在受益作業(yè)中心或成本對象中進(jìn)行分配。

（3）對于院系教學(xué)開支的課酬、辦公費(fèi)用及后勤、行政、圖書館等其他部門作業(yè)中心轉(zhuǎn)入的水電費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、圖書資料等教學(xué)輔助運(yùn)行費(fèi)，也需根據(jù)作業(yè)動因的不同，分類建立相關(guān)的作業(yè)中心及成本庫用以歸集發(fā)生和傳遞來的費(fèi)用，待期末根據(jù)每個成本庫的作業(yè)動因和受益對象范圍的不同，使用例如：學(xué)生人數(shù)、課時數(shù)、實(shí)驗(yàn)室使用時長、圖書借閱次數(shù)、場地使用面積、水電表耗用量等作業(yè)動因比率對相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行分配，最終入成本對象。

結(jié)語

通過前述作業(yè)成本法在高校成本核算中的運(yùn)用，可以看到運(yùn)用作業(yè)成本法，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及流程建立相應(yīng)的作業(yè)中心；以作業(yè)中心所歸集的費(fèi)用在各成本對象和中間作業(yè)中心進(jìn)行分配，從而最終計算出分班級的教育成本，進(jìn)而獲得準(zhǔn)確的生均教育成本。因?yàn)樵谫M(fèi)用歸集的每一個步驟始終堅持按照受益原則進(jìn)行費(fèi)用的分配，所計算出的教育成本是最接近實(shí)際情況的。高校運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，需要使用大量的非財務(wù)指標(biāo)（課時、面積、上機(jī)時數(shù)、水電耗用量、使用率等），這些指標(biāo)的細(xì)化程度和真實(shí)性會大幅度影響到成本計算結(jié)果的準(zhǔn)確性，這就要求高校改變以往那種粗放的管理模式，提高工作的準(zhǔn)確性和精細(xì)程度；同時還需要加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)信息化的建設(shè)，以實(shí)現(xiàn)信息的共享與及時傳遞。