李婷婷 天津卷煙廠財務(wù)科
對于制造企業(yè)而言,會計核算是重點工作,可為企業(yè)經(jīng)營決策與管理提供可靠依據(jù),推動企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。隨著新會計準則的頒布實施,針對制造企業(yè)會計核算工作的要求更為嚴格,可有效保障會計信息質(zhì)量。對此,信息時代中,制造企業(yè)不得松懈,應(yīng)認真地貫徹執(zhí)行新會計準則,提高會計核算能力,確保企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。
2017年7月,財政部根據(jù)實際情況對《企業(yè)會計準則第 14號——收入》(以下簡稱新收入準則)進行了修訂,距目前企業(yè)在用的收入準則(以下簡稱原收入準則)已過去十年時間。在這10年期間,市場環(huán)境不斷變化,企業(yè)的商業(yè)模式不斷創(chuàng)新,為了適應(yīng)新的市場變化,也為了使我國的會計準則與國際接軌,財政部重新制修訂了現(xiàn)有的收入準則,2020年1月1日在境內(nèi)上市公司推廣實施,2021年1月1日逐漸推廣到其他非上市公司。
原收入準則將收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、和建造合同,企業(yè)在日常經(jīng)濟活動中,自行判斷適用哪種類型。新收入準則將原準則中的收入類型進行整合,形成了“五步法模型”,該模型明確了企業(yè)收入的確認方法,減少了主觀判斷的成分,大大提高了會計信息質(zhì)量。
原收入準則中規(guī)定,若報酬與風(fēng)險已經(jīng)從銷售方轉(zhuǎn)移給購買者,就可以確認收入。新收入準則中規(guī)定,客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入,以銷售商品為例,實際上是將收入確認的時點往后推遲了,尤其是在會計期末,這種對比會更加明顯,但是新的收入確認標(biāo)準更加清晰客觀,大大降低了主觀判斷的影響,提高了會計核算的效率。
對于收入核算而言,新收入準則從不同類型為切入點,并予以相對應(yīng)的會計處理,增加新會計科目“應(yīng)收退貨成本”“合同負債”“合同資產(chǎn)”“合同履約成本”分別與原收入準則中的“發(fā)出商品”“預(yù)收賬款”“應(yīng)收賬款”“生產(chǎn)成本”相對應(yīng)。
1.應(yīng)收退貨成本和發(fā)出商品
應(yīng)收退貨成本,該科目是新收入準則中新增加的會計科目,用于核算已經(jīng)發(fā)出但可能發(fā)生退貨的那一部分商品的價值,要考慮的因素包括退貨商品的生產(chǎn)成本、可能發(fā)生的退貨成本和減值準備等。
發(fā)出商品,該科目是原準則中的會計科目,用于核算已經(jīng)發(fā)出但并不滿足收入確認條件的商品的生產(chǎn)成本,但是該科目不反映產(chǎn)品的價值減損,如果有減值,在“存貨跌價準備”中核算。
2.合同負債和預(yù)收賬款
合同負債,該科目常適用于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售業(yè)務(wù)。在銷售行為發(fā)生時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識別合同中是否存在單項履約義務(wù),并將交易價格分攤至該單項履約義務(wù),記入“合同負債”科目,其發(fā)生往往不伴隨著現(xiàn)金流量的產(chǎn)生。在未來客戶行使此項權(quán)利或者放棄此選擇權(quán)時,再從此科目轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
目前北京市塵土殘存量監(jiān)測屬于隨機抽樣檢測,每月從全市一級道路中隨機選取90條道路開展監(jiān)測工作,圖1中每個數(shù)據(jù)點的數(shù)據(jù)值為當(dāng)月90條道路的平均值,結(jié)果分析呈現(xiàn)以下特點:①2015年、2016年監(jiān)測結(jié)果平均值在3—6月處于比較離散的狀態(tài);②2015年、2016年監(jiān)測結(jié)果平均值在1月、2月、7—12月比較靠近15.0 g/m2。總體來看,道路塵土殘存量監(jiān)測數(shù)據(jù)由于受以下幾個因素的影響,導(dǎo)致檢測數(shù)據(jù)規(guī)律性不太明顯:①每月檢測道路總數(shù)不多,且為隨機抽??;②連續(xù)監(jiān)測的周期僅為2 a;③道路環(huán)境為開放環(huán)境,受到自然降塵、自然風(fēng)、機動車流、人流等的影響。
預(yù)收賬款,該科目是原準則中的負債類科目,新準則中保留了該科目,用于核算企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)前向客戶收取的款項,屬于流動負債,需要在一個會計期間完成產(chǎn)品或勞務(wù)的交付。在未來履約義務(wù)或者客戶取得商品控制權(quán)后,再轉(zhuǎn)讓“主營業(yè)務(wù)收入”。
3.合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款
合同資產(chǎn),該科目代表著企業(yè)的收款權(quán)利是需要滿足一定的條件的,它不會隨著時間的流逝而必然發(fā)生現(xiàn)金的流入。針對一個銷售合同,其中包括了各種履約義務(wù),且履約時間有所差異,合同中往往會規(guī)定企業(yè)的收款權(quán)利取決于其他履約義務(wù)的實現(xiàn)程度。
應(yīng)收賬款,該科目代表企業(yè)的收款權(quán)利是無條件的,隨著時間的流逝,企業(yè)就有了收回款項的權(quán)利,必然會產(chǎn)生現(xiàn)金的流入。
4.合同履約成本和生產(chǎn)成本
合同履約成本,其主要對企業(yè)在某一時間內(nèi)履行義務(wù)過程中所產(chǎn)生的相關(guān)成本進行核算,主要涉及提供勞務(wù)行為,如建造勞務(wù)、設(shè)計勞務(wù)、運輸勞務(wù)等,不涉及生產(chǎn)制造行為。
生產(chǎn)成本,該科目是原準則中的會計科目,主要用于核算生產(chǎn)制造行為發(fā)生的成本,包括產(chǎn)品的料工費等,收入的確認可以是在某一時點,也可以根據(jù)制造行為的完工進度確認收入。
1.應(yīng)收退貨成本和發(fā)出商品
新收入準則中規(guī)定,在資產(chǎn)負債表日企業(yè)需要對退貨情況進行重新估計,并對“應(yīng)收退貨成本”的金額進行調(diào)整。編制資產(chǎn)負債表時,“應(yīng)收退貨成本”的借方余額不計入“存貨”項目,應(yīng)基于預(yù)計出售時間的不同列為“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。
原收入準則中規(guī)定,在編制資產(chǎn)負債表時,“發(fā)出存貨”科目的借方余額直接計入資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目。
2.合同負債和預(yù)收賬款
新收入準則中規(guī)定,在編制資產(chǎn)負債表時,需根據(jù)“合同負債”明細科目的余額進行分析填列,一年內(nèi)到期的合同負債計入“合同負債”項目,超過一個會計年度的合同負債計入“其他非流動負債”項目。
原收入準則中規(guī)定,“預(yù)收賬款”明細科目的貸方余額計入資產(chǎn)負債表中“預(yù)收賬款”報表項目,如果是借方余額,則應(yīng)計入“應(yīng)收賬款”報表項目,并計提壞賬準備。
3.合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款
新收入準則中規(guī)定,“合同資產(chǎn)”應(yīng)基于企業(yè)履約同客戶付款之間的關(guān)系進行列報。對于企業(yè)積極履約,并款項超過一年或超過一年的營業(yè)期付款,則需把“合同資產(chǎn)減值準備”予以扣除,然后在“流動資產(chǎn)”項目的“合同資產(chǎn)”中列示,如果超過一個營業(yè)周期,則應(yīng)在“非流動資產(chǎn)”項目中列示。
原收入準則中規(guī)定,“應(yīng)收賬款”項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”明細科目的借方余額,扣除壞賬準備后以賬面價值填列。
4.合同履約成本和生產(chǎn)成本
從資產(chǎn)負債表的列示來看,“合同履約成本”的攤銷期間在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi),應(yīng)在“存貨”項目中列示,否則應(yīng)在“其他非流動資產(chǎn)”項目中列示;“生產(chǎn)成本”的余額應(yīng)當(dāng)直接計入資產(chǎn)負債表的“存貨”項目。
從新舊收入準則的轉(zhuǎn)換趨勢分析,會計信息的使用者更加關(guān)注信息的披露情況,如收入的金額,合同的履行情況等,對于企業(yè)來講,應(yīng)完整、真實、全面地披露會計信息,這就對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和信息化水平提出更高的要求。對財務(wù)人員進行培訓(xùn),掌握最新財稅政策,分析新舊準則對企業(yè)的影響,并及時進行轉(zhuǎn)換,確保會計信息及時、準確報出,為會計信息使用者提供決策依據(jù)。另外,優(yōu)化企業(yè)信息化平臺,為會計信息的順利準確報出保駕護航。
新收入準則的實施,使財務(wù)人員對合同的關(guān)注提高到一個新的高度,會計人員需要對合同中的單項履約義務(wù)進行識別。根據(jù)合同及新收入準則,科學(xué)、準確地確認收入,交易應(yīng)嚴格按照合同操作,雙方通過協(xié)商約定交易方式、義務(wù)與權(quán)利等事項。同時,在合同擬定的過程中,財務(wù)人員應(yīng)積極參與,評估合同相關(guān)款項,深入分析商業(yè)管理,提高合同的規(guī)范性。另外,根據(jù)實際情況科學(xué)安排銷售業(yè)務(wù),以新收入準則為指導(dǎo),對企業(yè)與客戶之間的關(guān)系進行科學(xué)轉(zhuǎn)變。
新收入準則頒布后,為了能夠提高企業(yè)收入信息的準確度,要求企業(yè)廣泛收集與有效整理大規(guī)模的業(yè)務(wù)信息,業(yè)務(wù)部門積極同財務(wù)部門協(xié)作,針對定價安排、支付方式、交易模式等方面進行有效交流,促使企業(yè)經(jīng)營管理與會計工作相融合,有效強化企業(yè)管理效率。
總之,新形勢下各行各業(yè)發(fā)展迅速,并同國際逐漸接軌。制造企業(yè)是我國經(jīng)濟的重要支柱,參與到國際市場競爭是主要趨勢,新收入準則的實施為企業(yè)會計核算予以了科學(xué)指導(dǎo)。對此,制造企業(yè)應(yīng)增強合同意識,規(guī)范化管理合同。同時,財務(wù)人員參與到合同審批與執(zhí)行的全過程中,轉(zhuǎn)變“見錢看票”的傳統(tǒng)理念,積極轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾頃嫛?/p>
注釋
① 中國注冊會計師協(xié)會,會計[M],北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2021:347.