樓弘茜 山東農(nóng)業(yè)大學(xué)國(guó)際交流學(xué)院 樓志強(qiáng) 山東省壽光市審計(jì)局

引言

經(jīng)濟(jì)全球化的逐步發(fā)展，以及世界貿(mào)易的頻繁，國(guó)際間不同國(guó)家的會(huì)計(jì)體系加快趨同已經(jīng)成為會(huì)計(jì)行業(yè)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢(shì)。由于我國(guó)在經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)發(fā)展方面，與德國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)有著一定程度的相似性，研究中國(guó)會(huì)計(jì)模式與德國(guó)會(huì)計(jì)模式之間的差異性，有利于啟發(fā)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改進(jìn)優(yōu)化，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際化趨同發(fā)展提供良好基礎(chǔ)。

一、中國(guó)和德國(guó)會(huì)計(jì)模式差異分析

德國(guó)作為典型的大陸法系的國(guó)家，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定方面相對(duì)較為明確和詳細(xì)。德國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)主要是集中在商法、稅法以及公司法等方面，其中最為重要的就是商法，在德國(guó)會(huì)計(jì)模式和中國(guó)會(huì)計(jì)模式的差異方面，主要是集中在以下幾點(diǎn)：

第一，在中德的會(huì)計(jì)目標(biāo)方面。由于中德兩國(guó)在會(huì)計(jì)信息使用者方面的差異，因而決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異性，這也是中德的會(huì)計(jì)模式最為主要的差異。對(duì)于我國(guó)，由于我國(guó)企業(yè)價(jià)值導(dǎo)向是基于股東財(cái)富的最大化，對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展也是基于投資人保護(hù)模式，因而會(huì)計(jì)信息首先是服務(wù)于企業(yè)的股東以及社會(huì)上的潛在投資者，其次則是各類外部的利益相關(guān)者。對(duì)于德國(guó)，由于會(huì)計(jì)體系債權(quán)人保護(hù)模式的特點(diǎn)，因而在會(huì)計(jì)信息的使用者上主要是債權(quán)人，因而更加重視企業(yè)的償債能力，在會(huì)計(jì)信息披露方面也主要是滿足銀行的需求。

第二，在中德的會(huì)計(jì)原則方面。對(duì)于我國(guó)來說，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更加強(qiáng)調(diào)真實(shí)性以及相關(guān)性，會(huì)計(jì)原則要求方面包括了客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等方面。德國(guó)的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于會(huì)計(jì)信息更加強(qiáng)調(diào)真實(shí)性，區(qū)分了會(huì)計(jì)核算以及會(huì)計(jì)披露，對(duì)于會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)是會(huì)計(jì)報(bào)表要素確認(rèn)計(jì)量上，會(huì)計(jì)披露方面針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制強(qiáng)調(diào)了合規(guī)性原則、真實(shí)性原則、及時(shí)性原則以及明晰性原則等。

第三，在中德的會(huì)計(jì)規(guī)范方面。我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是以國(guó)家財(cái)政部門所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等進(jìn)行規(guī)范，以及相關(guān)的財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)法律法規(guī)、行政法規(guī)等進(jìn)行規(guī)范，在會(huì)計(jì)規(guī)范方面更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)記錄過程的規(guī)范，要求在會(huì)計(jì)記錄方面所對(duì)應(yīng)的每一項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)該有所遵循和依據(jù)。在德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范方面，并非是以相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度等對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)規(guī)范，而主要依靠商法、公司法以及稅法等進(jìn)行相應(yīng)的約束，同時(shí)在會(huì)計(jì)規(guī)范方面更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)的達(dá)成性，對(duì)于會(huì)計(jì)信息記錄方式等方面有著較強(qiáng)的靈活性。

第四，在中德的會(huì)計(jì)核算方面。關(guān)于資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)處理上，我國(guó)主要是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行計(jì)提折舊，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)則主要是采取可變凈現(xiàn)值、歷史成本以及重置成本等方法根據(jù)計(jì)量環(huán)節(jié)進(jìn)行計(jì)價(jià)，準(zhǔn)備金的計(jì)提方面也有著較為明確嚴(yán)格的計(jì)提規(guī)定。德國(guó)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面，對(duì)于資產(chǎn)的折舊計(jì)提除了進(jìn)行正常的資產(chǎn)計(jì)提折舊以外，還可以在相應(yīng)的會(huì)計(jì)期末進(jìn)行補(bǔ)提折舊，也是采取可變凈現(xiàn)值、歷史成本以及重置成本等方法按照最低價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，準(zhǔn)備金計(jì)提方面則允許各種類型的準(zhǔn)備金，體現(xiàn)了穩(wěn)健性的會(huì)計(jì)原則。關(guān)于負(fù)債的有關(guān)會(huì)計(jì)處理方面，我國(guó)的負(fù)債會(huì)計(jì)處理中對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提過程，主要是按照賬齡來確定壞賬計(jì)提的百分比；德國(guó)的負(fù)債會(huì)計(jì)處理中對(duì)于壞賬準(zhǔn)備則是全面計(jì)提，以盡可能控制表上利潤(rùn)，有效控制股東的分紅，最大程度保護(hù)債權(quán)人利益，其他方面上與我國(guó)的負(fù)債會(huì)計(jì)處理沒有較大的差異。關(guān)于收入與費(fèi)用有關(guān)的會(huì)計(jì)處理方面，對(duì)于損益的確認(rèn)上德國(guó)對(duì)于收入的確認(rèn)更加嚴(yán)格，對(duì)于損失或者費(fèi)用的確認(rèn)如果能夠可靠地計(jì)量就予以確認(rèn)；我國(guó)的收入確認(rèn)方面有著明確的條件要求，費(fèi)用確認(rèn)上更加強(qiáng)調(diào)了收入和費(fèi)用之間的匹配性，要求應(yīng)該更加客觀以及可以有效對(duì)比不同的會(huì)計(jì)期間企業(yè)經(jīng)營(yíng)的績(jī)效情況。

第五，在中德的會(huì)計(jì)信息披露方面。我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露的要求上，更加強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息披露的一致性，在會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)象方面則主要是企業(yè)的股東、有關(guān)的利益相關(guān)者以及政府監(jiān)管部門等；對(duì)于上市公司來說，則主要是將其作為會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范管理的重點(diǎn)對(duì)象，在會(huì)計(jì)信息披露的目的上也主要是保護(hù)企業(yè)的外部利益相關(guān)者；對(duì)于我國(guó)的非上市公司來說，在會(huì)計(jì)信息披露上關(guān)注程度不夠高，財(cái)務(wù)報(bào)告的披露也并非強(qiáng)制性，整體上會(huì)計(jì)信息披露缺乏層次性。德國(guó)在會(huì)計(jì)信息的披露方面，并沒有區(qū)分上市企業(yè)和非上市企業(yè)，而是分為規(guī)模與社會(huì)影響較大、較小的企業(yè)、中小企業(yè)、大型的資本型企業(yè)以及企業(yè)集團(tuán)等類型，在會(huì)計(jì)信息的披露形式方面采取了全面公開和分層披露的方式，更加強(qiáng)調(diào)的是保護(hù)企業(yè)的債權(quán)人以及中小型企業(yè)的利益，整體上會(huì)計(jì)信息披露的要求相對(duì)較低；對(duì)于中小企業(yè)等可以采取簡(jiǎn)化報(bào)表的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露，一般可以采取會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行控制，在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息中心信息披露程度也是按照企業(yè)的性質(zhì)決定的。

二、中國(guó)與德國(guó)在會(huì)計(jì)模式上差異的主要成因分析

從根源上來講，會(huì)計(jì)模式的形成過程其影響因素是多方面的，既有國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)體制、法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的影響，也有經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不同、市場(chǎng)管制要求等方面的不同有關(guān)。不論哪個(gè)國(guó)家，其會(huì)計(jì)模式均有優(yōu)勢(shì)與不足，最為關(guān)鍵的是適應(yīng)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要求。對(duì)于中國(guó)德國(guó)來說，會(huì)計(jì)模式差異成因主要可以歸納為以下方面。

（1）受到法律環(huán)境方面的影響，我國(guó)的會(huì)計(jì)模式以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)方面，所依據(jù)的法律體系整體上屬于普通法系，重點(diǎn)是會(huì)計(jì)法律以及有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體的會(huì)計(jì)應(yīng)用指南，有著固定的法定框架。對(duì)于德國(guó)來說，在會(huì)計(jì)模式上，其基礎(chǔ)往往是依據(jù)成文法系，整體上法律的結(jié)構(gòu)相對(duì)較為完整，在內(nèi)容上要求較為嚴(yán)謹(jǐn)，主要是通過法律法規(guī)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)秩序和會(huì)計(jì)處理的規(guī)范約束，在會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)上相對(duì)較為有限。

（2）受到資本市場(chǎng)發(fā)展的影響。德國(guó)的金融體系中，主要是銀行體系為主導(dǎo)，證券市場(chǎng)整體上發(fā)展相對(duì)較為落后，德國(guó)的企業(yè)在融資渠道上也主要依賴于銀行借款，通過資本市場(chǎng)進(jìn)行直接融資的規(guī)模相對(duì)較小而且企業(yè)的小股東的股票等主要是通過銀行進(jìn)行代管，因而證券市場(chǎng)的不發(fā)達(dá)決定了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求的有限。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，一定程度上是由英美會(huì)計(jì)模式發(fā)展而來，整體上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成主要是基于相對(duì)較為發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，因而企業(yè)的資金來源上則主要是通過證券市場(chǎng)獲取，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上也更加注重股東利益的增加。

（3）受到政治文化環(huán)境的影響。我國(guó)經(jīng)濟(jì)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展未來，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)發(fā)揮著重要的主導(dǎo)地位，同時(shí)始終提倡以人為本的文化，因而在會(huì)計(jì)模式上更加強(qiáng)調(diào)的是滿足更多利益相關(guān)者的要求，有著相對(duì)較強(qiáng)的政府主導(dǎo)性。德國(guó)在政治文化方面相對(duì)來說受到羅馬文化的影響，在政治體制上也是私有制占據(jù)了主導(dǎo)地位，重視法治和秩序管理，基于德國(guó)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則，會(huì)計(jì)核算上穩(wěn)健特征明顯，信息披露上也較為保守。

三、中國(guó)和德國(guó)會(huì)計(jì)模式差異對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)體系的啟示

第一，推動(dòng)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的進(jìn)一步完善。在我國(guó)會(huì)計(jì)模式的應(yīng)用優(yōu)化方面，可以借鑒德國(guó)會(huì)計(jì)體系，通過法律法規(guī)條文的形式來對(duì)會(huì)計(jì)體系進(jìn)行規(guī)范，以法制化的形式來推動(dòng)會(huì)計(jì)秩序以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化，減少各種盈余操縱的空間和風(fēng)險(xiǎn)。

第二，推動(dòng)會(huì)計(jì)信息披露的完善。在會(huì)計(jì)信息披露方面可以借鑒德國(guó)多層次披露的方式，區(qū)分不同類型的企業(yè)，適度對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，提高中小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，嚴(yán)格規(guī)模以及資產(chǎn)實(shí)力較強(qiáng)企業(yè)的信息披露，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息披露企業(yè)的普及化。

第三，推動(dòng)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范。在德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)就是通過審慎的利潤(rùn)確定來達(dá)到實(shí)現(xiàn)金融資本保全，其詳細(xì)程度以及嚴(yán)謹(jǐn)性都是會(huì)計(jì)模式的優(yōu)勢(shì)所在，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)體系中會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面，可以借鑒德國(guó)的長(zhǎng)處，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性的原則，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的優(yōu)化提升。

結(jié)語

會(huì)計(jì)模式的形成和發(fā)展過程受到經(jīng)濟(jì)體制、法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、政治環(huán)境等多方面因素的影響，中國(guó)會(huì)計(jì)模式和德國(guó)會(huì)計(jì)模式既有差異又有趨同，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的過程中，對(duì)于德國(guó)會(huì)計(jì)模式的優(yōu)勢(shì)尤其是在法制化方面、信息披露方面以及謹(jǐn)慎性原則等方面可以吸收借鑒，用以優(yōu)化完善我國(guó)會(huì)計(jì)模式。