諶業(yè)平 六盤水師范學(xué)院
《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理提出更高的要求,高校若要在《政府會(huì)計(jì)制度》的背景下實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量財(cái)務(wù)管理,有必要加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。高校需要從現(xiàn)階段財(cái)務(wù)管理存在的問(wèn)題入手,在財(cái)務(wù)管理中合理應(yīng)用管理會(huì)計(jì),提高資金使用效率,將有利于促進(jìn)高校實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展的目標(biāo)。
自2019年1月1日起,各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行《政府會(huì)計(jì)制度》準(zhǔn)則制度。特點(diǎn)體現(xiàn)在:第一,首次引入收入、費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素,準(zhǔn)確定義了政府會(huì)計(jì)的八個(gè)會(huì)計(jì)要素即:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素:資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用,預(yù)算會(huì)計(jì)要素:預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余,以及這八個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn);第二,具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接,全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息,單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù),在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù),僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算,重構(gòu)“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”的核算模式;第三,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算原則,實(shí)行“雙報(bào)告”制。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制;單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。要求政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)同時(shí)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告,決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充,共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。按要求對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,更準(zhǔn)確地反映了行政事業(yè)單位運(yùn)行中的資本性支出情況和固定資產(chǎn)價(jià)值狀態(tài)。《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)行,使用公共資金的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理和績(jī)效管理能夠有機(jī)地聯(lián)結(jié)和充分融合,可以提高資金管理水平和使用效率,對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為,加強(qiáng)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理,強(qiáng)化政府公共資金績(jī)效管理必將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的要求更高,要求財(cái)務(wù)人員具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和過(guò)硬的財(cái)務(wù)管理能力[1]。
對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言,具體包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì),管理會(huì)計(jì)源于管理學(xué),又被稱之為“分析報(bào)告會(huì)計(jì)”。管理會(huì)計(jì)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料和其他資料,通過(guò)一系列專門的方法進(jìn)行加工、整理和報(bào)告,輔助各級(jí)管理人員規(guī)劃以及控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng),并幫助決策者作出專門決策,主要服務(wù)于內(nèi)部管理。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要用于反映過(guò)去財(cái)務(wù)情況,屬于報(bào)賬型會(huì)計(jì),側(cè)重于核算和監(jiān)督,服務(wù)于企事業(yè)單位外部利益關(guān)系人。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,管理會(huì)計(jì)的價(jià)值逐漸被體現(xiàn)出來(lái),并成為企事業(yè)單位打造財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略目標(biāo)一體化的關(guān)鍵工具,更能夠?yàn)槠笫聵I(yè)單位高層做出正確決策提供有價(jià)值的參考依據(jù),有利于改善企事業(yè)單位發(fā)展理念。
從《政府會(huì)計(jì)制度》來(lái)看,對(duì)于高校財(cái)務(wù)工作提出更新、更高的要求,其中預(yù)算管理要求更加精細(xì)與規(guī)范,而財(cái)務(wù)管理內(nèi)容也更加廣泛,使資金使用績(jī)效管理更加嚴(yán)格。對(duì)于高校而言,需要充分結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》要求,在財(cái)務(wù)管理中合理應(yīng)用管理會(huì)計(jì),不僅能夠?yàn)楦咝8邔幼稣_決策提供有價(jià)值的參考依據(jù),而且能夠助力高?;I融資能力、資金使用效率、財(cái)務(wù)管理能力等各方面的提升,進(jìn)而促進(jìn)高校健康發(fā)展。
在高校財(cái)務(wù)管理中合理應(yīng)用管理會(huì)計(jì),有利于促進(jìn)財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)優(yōu)化的目標(biāo),并且能夠?yàn)楦咝nI(lǐng)導(dǎo)層決策制定提供有價(jià)值的參考依據(jù)。在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用過(guò)程中,促使財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新的深入,財(cái)務(wù)管理質(zhì)量將實(shí)現(xiàn)一定程度的提升,從而促進(jìn)高校高質(zhì)量發(fā)展。管理會(huì)計(jì)全面實(shí)施過(guò)程中,需要對(duì)高校所面臨的基本目標(biāo)、各種環(huán)境進(jìn)行分析,對(duì)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和調(diào)控。同時(shí),財(cái)務(wù)管理部門要圍繞發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃,對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行深入研究,對(duì)投資建設(shè)、科研教研投入資金等方面進(jìn)行測(cè)算。以此為基礎(chǔ),科學(xué)合理地籌措資金、組織收入,結(jié)合實(shí)際情況對(duì)支出結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化,并圍繞高校運(yùn)行機(jī)制,確保財(cái)務(wù)管理與高校發(fā)展保持協(xié)調(diào)性[2]。
在高校財(cái)務(wù)管理中應(yīng)用管理會(huì)計(jì),可以對(duì)管理流程進(jìn)行優(yōu)化,從而實(shí)現(xiàn)工作效率的提升,使財(cái)務(wù)管理在促進(jìn)高校健康發(fā)展中的價(jià)值更加突出。教學(xué)、科研以及管理等方面均需要經(jīng)費(fèi)支持,為了確保各項(xiàng)工作能夠有序開(kāi)展,需要精細(xì)化的財(cái)務(wù)管理予以支撐。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于財(cái)務(wù)管理能夠讓財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的目標(biāo),可以進(jìn)一步保障專項(xiàng)資金用于科研、教學(xué)等核心領(lǐng)域。同時(shí),可以實(shí)現(xiàn)對(duì)資金使用的全過(guò)程控制,對(duì)資金使用效果進(jìn)行評(píng)價(jià),有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)資金使用率的提升,助力高??蒲兴健⒔虒W(xué)水平等核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升。
社會(huì)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的背景下,高校所面臨的各種環(huán)境更加不可預(yù)測(cè),這就需要通過(guò)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)籌,為高校未來(lái)發(fā)展所需要的資金進(jìn)行評(píng)估,例如,需要對(duì)學(xué)生數(shù)量與教育成本投入之間的關(guān)系進(jìn)行研究,并對(duì)成本預(yù)測(cè)進(jìn)行整體細(xì)化,讓高校領(lǐng)導(dǎo)層能夠直觀看到相關(guān)數(shù)據(jù),不僅有利于推動(dòng)財(cái)務(wù)管理,而且能夠?yàn)闆Q策制定提供參考依據(jù)。如今高校辦學(xué)規(guī)模隨著需求不斷擴(kuò)大,教學(xué)、科研等方面需要投入更大的成本,為了能夠有效管控成本,降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),需要使用管理會(huì)計(jì)對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)活動(dòng)及相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行全過(guò)程管理,深入分析成本與預(yù)算,并結(jié)合分析結(jié)果對(duì)各項(xiàng)工作的開(kāi)展進(jìn)行控制[3]。
從實(shí)際情況來(lái)看,高校財(cái)務(wù)管理制度還存在一定的不足。對(duì)于高校而言,公益性較強(qiáng),資金主要源于財(cái)政撥款;從政府角度來(lái)看,結(jié)合高校發(fā)展的實(shí)際需求,為其投入資金,助力高校健康發(fā)展,這些資金不需要高校償還。但缺乏相應(yīng)的控制機(jī)制,沒(méi)有實(shí)行績(jī)效管理,導(dǎo)致節(jié)約資金以及提高資金使用率的主觀意識(shí)不夠強(qiáng),只是被動(dòng)地接受財(cái)政部門和教育行政主管部門的監(jiān)管,從而推進(jìn)相關(guān)工作開(kāi)展,而這樣推動(dòng)力持續(xù)性不足,將無(wú)法保障各項(xiàng)工作能夠有序開(kāi)展。此外,高校擁有法人資格,但相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任不用承擔(dān),這就進(jìn)一步導(dǎo)致財(cái)務(wù)管理制度與權(quán)責(zé)利結(jié)合不緊密;同時(shí),成本考核指標(biāo)以及考核辦法不科學(xué),能夠發(fā)揮的價(jià)值極低;加之權(quán)力過(guò)于集中在高校領(lǐng)導(dǎo)手中,所以相關(guān)決策民主性不足,使得財(cái)務(wù)收支的隨意性比較大,這就會(huì)出現(xiàn)資金監(jiān)管力度不足等問(wèn)題,最終將影響到財(cái)務(wù)管理作用的發(fā)揮。
如今,高校辦校資金,除開(kāi)財(cái)政撥款之外,還有社會(huì)(校友)捐贈(zèng)、高校實(shí)體經(jīng)營(yíng)性收入、科研服務(wù)收入等。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,高校融入市場(chǎng)有理為容易,經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與市場(chǎng)之間的聯(lián)系更加緊密,使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式變得更為豐富。在這樣的背景下,財(cái)務(wù)管理存在滯后性,未充分應(yīng)用管理會(huì)計(jì),導(dǎo)致與資金運(yùn)行有關(guān)的評(píng)價(jià)指標(biāo)不夠科學(xué)合理,也就意味著財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)增加。部分高校雖然設(shè)置了指標(biāo),并用于分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng),但是分析深度不足,尤其是指標(biāo)內(nèi)容不夠全面,例如,效益、規(guī)模等關(guān)鍵內(nèi)容缺乏,因此,評(píng)價(jià)指標(biāo)的系統(tǒng)性不足,將無(wú)法滿足財(cái)務(wù)管理的實(shí)際需求。同時(shí),部分高校未充分重視財(cái)務(wù)分析,就更加談不上精準(zhǔn)掌握財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系,加之評(píng)價(jià)指標(biāo)不完善,將制約財(cái)務(wù)職能的發(fā)揮。
在校長(zhǎng)責(zé)任制背景下,高校校長(zhǎng)以及領(lǐng)導(dǎo)擁有資金的分配權(quán)力,同時(shí),財(cái)務(wù)管理體系也呈現(xiàn)出“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)以及集中管理”的特點(diǎn),即:校長(zhǎng)對(duì)財(cái)務(wù)管理行使直接領(lǐng)導(dǎo)職能,但未制定相應(yīng)的問(wèn)責(zé)機(jī)制以及權(quán)力制約機(jī)制。雖然部分高校建立了責(zé)任制度,但是最終執(zhí)行力度不足,作用難以發(fā)揮,使財(cái)務(wù)管理部門只能被動(dòng)地執(zhí)行校長(zhǎng)決策,這個(gè)規(guī)程中大概率會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)舞弊等各種問(wèn)題。整體而言,因?yàn)樨?cái)務(wù)管理體系不夠完善,所以無(wú)法有效監(jiān)督以及合理控制學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng),部分領(lǐng)導(dǎo)基于個(gè)人利益的追求,可能出現(xiàn)違規(guī)行為,將不利于高校健康發(fā)展[4]。
高校財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍綜合素質(zhì)高低直接影響到管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。隨著《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施,對(duì)財(cái)務(wù)管理提出更新、更高的要求,其中核算業(yè)務(wù)量增加,這就意味著高校財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍需要加強(qiáng)建設(shè),必須擁有扎實(shí)的財(cái)務(wù)理論知識(shí)、財(cái)務(wù)管理能力、計(jì)算機(jī)信息技術(shù)等,才能進(jìn)一步滿足管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。因此,可以從這些方面加入人才隊(duì)伍建設(shè),第一,高校可以與培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、知名財(cái)經(jīng)學(xué)院等實(shí)現(xiàn)合作,并結(jié)合自身財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍的實(shí)際情況,有計(jì)劃地安排財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行培訓(xùn)和學(xué)習(xí),使其能夠掌握管理會(huì)計(jì)的理論知識(shí)與實(shí)踐技能。兄弟高校之間應(yīng)該加強(qiáng)合作,就管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用加強(qiáng)交流,借鑒其他學(xué)校優(yōu)秀的做法與經(jīng)驗(yàn)。第二,高校財(cái)務(wù)人員需要與高校資產(chǎn)管理處、后勤處、審計(jì)處等部門之間加強(qiáng)溝通與交流;同時(shí),與科研骨干、科研管理部門、基層教學(xué)部門之間建立深度工作聯(lián)系,通過(guò)溝通掌握高校教學(xué)、科研等項(xiàng)目對(duì)資金的需求,并對(duì)資金實(shí)際使用中的問(wèn)題進(jìn)行分析,從而找到解決方法。重視并著手解決“信息孤島”問(wèn)題,基于信息化技術(shù)與設(shè)備實(shí)現(xiàn)內(nèi)部信息的全面共享,確保財(cái)務(wù)管理能夠貫穿教學(xué)、科研等業(yè)務(wù)工作。第三,除培訓(xùn)之外,可以結(jié)合實(shí)際情況引進(jìn)高端管理會(huì)計(jì)人才,為自身財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍注入新的血液,由引進(jìn)管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)理念以及先進(jìn)做法,一定程度上能夠激發(fā)隊(duì)伍的工作活力。第四,對(duì)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)重視與關(guān)心。重視并解決財(cái)務(wù)人員所關(guān)心的晉升問(wèn)題,可以通過(guò)職務(wù)晉升、職稱評(píng)定評(píng)等方式調(diào)動(dòng)財(cái)務(wù)人員的積極性;同時(shí),還要關(guān)心其生活困難,并著手進(jìn)行解決,讓財(cái)務(wù)人員能夠在無(wú)后顧之憂的情況下全身心工作,不僅能夠提升隊(duì)伍綜合素質(zhì),而且能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的有效應(yīng)實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的人才基礎(chǔ)。
完善的管理會(huì)計(jì)機(jī)制才能保障管理會(huì)計(jì)有效應(yīng)用,因此可以從這些方面進(jìn)行完善:第一,加強(qiáng)制度建設(shè)。管理會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)制度一樣完善,這樣才能規(guī)范各項(xiàng)工作,讓管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠充分融入學(xué)校管理工作之中。需要注意的是,目前管理會(huì)計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用還處于摸索階段,因此需要結(jié)合企業(yè)管理會(huì)計(jì)機(jī)制的經(jīng)驗(yàn)對(duì)高校管理會(huì)計(jì)機(jī)制進(jìn)行探索。第二,目前,部分高校的閑置資產(chǎn)比較多,對(duì)這類資產(chǎn)進(jìn)行預(yù)算需要借鑒企業(yè)管理會(huì)計(jì)機(jī)制的本量利分析法以及綜合差異法進(jìn)行分析與計(jì)算,再將綜合存量資產(chǎn)與計(jì)算結(jié)果相結(jié)合,可為增量資產(chǎn)計(jì)劃以及資產(chǎn)處置計(jì)劃的制定提供更有價(jià)值的參考意見(jiàn),從而保障計(jì)劃的科學(xué)性、合理性以及嚴(yán)謹(jǐn)性[5]。
1.本量利分析的應(yīng)用
該分析法是以成本為基礎(chǔ)進(jìn)行分析,具體來(lái)講,是深入分析利潤(rùn)、業(yè)務(wù)量、成本之間所具有的依存關(guān)系,對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的有效開(kāi)展有著較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。對(duì)于高校而言,“本”就是辦學(xué)成本,而“量”則是學(xué)生人數(shù),“利”便是事業(yè)結(jié)余?;诒玖坷治龇?,可以預(yù)測(cè)招生人數(shù)對(duì)高校盈虧臨界點(diǎn),并借助相關(guān)計(jì)算明確招生人數(shù)最低值,在最大限度保障教學(xué)工作能夠有序開(kāi)展基礎(chǔ)上對(duì)招收人數(shù)進(jìn)行綜合考慮。對(duì)于財(cái)務(wù)而言,是否決定擴(kuò)大招生規(guī)模,其大前提是分析尚未增加的新固定成本,倘若目前生源充足,那么就需要考慮是否從擴(kuò)大招生規(guī)模中帶來(lái)貢獻(xiàn)利益,直觀來(lái)講,所增加的收入不可以超過(guò)增加的實(shí)際教育成本。如果招生規(guī)模擴(kuò)大之后能夠?yàn)楦咝X暙I(xiàn)利益,并對(duì)一定的固定成本進(jìn)行彌補(bǔ),那么就意味著擴(kuò)大招生規(guī)模是可行的。如今,高校辦學(xué)自主權(quán)日益擴(kuò)大,在保障科研任務(wù)完成的前提下,可以開(kāi)展多元化的有償辦學(xué)活動(dòng),從而可以盤活手中資源,并獲得收益。
2.預(yù)算管理的實(shí)際應(yīng)用
預(yù)算管理在財(cái)務(wù)管理中屬于核心地位。預(yù)算編制涉及資產(chǎn)管理、校辦實(shí)體、審計(jì)監(jiān)督、學(xué)生管理、后期管理、人事管理、教學(xué)科研等各個(gè)部門,需要進(jìn)行深入溝融,從而激發(fā)相關(guān)部門參與預(yù)算編制工作的積極性,這樣方能獲得更多有價(jià)值的意見(jiàn)。在管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用下,可以深入高校所有時(shí)間段的資產(chǎn)管理、人力資源、教學(xué)科研、財(cái)務(wù)等信息,并與學(xué)校實(shí)際規(guī)模、發(fā)展需求、國(guó)家財(cái)政政策、招生計(jì)劃及資產(chǎn)管理信息等方面進(jìn)行結(jié)合,然后進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)的和規(guī)劃,在此基礎(chǔ)上根據(jù)相關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和定額制定可行的資產(chǎn)配置、教學(xué)科研獎(jiǎng)勵(lì)、人員薪資、固定設(shè)施維修等計(jì)劃與機(jī)制;同時(shí)對(duì)于預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中所存在的各種不確定因素進(jìn)行重視和分析,做到防患于未然,保障資金預(yù)算的合理性以及科學(xué)性。基于《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行過(guò)程中預(yù)算會(huì)計(jì)核算的財(cái)政收支信息、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用(成本)信息,通過(guò)管理會(huì)計(jì)設(shè)置科學(xué)、合理的、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo),將能夠?qū)︻A(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控,并結(jié)合實(shí)際情況做出判斷,對(duì)預(yù)算執(zhí)行偏差進(jìn)行及時(shí)糾正,達(dá)到“有效組織收入,合理安排支出”的目標(biāo),進(jìn)而為高校各項(xiàng)業(yè)務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)提供資金保障[6]。
綜上所述,《政府會(huì)計(jì)制度》下,高校財(cái)務(wù)管理需要管理會(huì)計(jì)的支持,管理會(huì)計(jì)的融入將可以在規(guī)劃與控制、預(yù)測(cè)與決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等各個(gè)方面發(fā)揮價(jià)值,進(jìn)而為高??沙掷m(xù)發(fā)展以及戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供技術(shù)支持以及參考依據(jù)。因此,在《政府會(huì)計(jì)制度》下,高校應(yīng)當(dāng)結(jié)合本校實(shí)際情況抓住機(jī)遇,加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用,從而提升高校核心競(jìng)爭(zhēng)力,并實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。
財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)2021年30期