趙瑞娟 天圓全會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）煙臺分所

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定新舊金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時間：在境內(nèi)外同時上市及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則非上市企業(yè)2021年1月1日起施行。也就是說自2021年起，所有企業(yè)均須執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，企業(yè)財務(wù)了解并正確使用新金融工作準(zhǔn)則相關(guān)科目已迫在眉睫了。

一、新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)科目的核算內(nèi)容和會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn)

新金融工具準(zhǔn)則中將原報表科目“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”刪除了，新增“交易性金融資產(chǎn)”科目。

核算內(nèi)容：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等。（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

會計處理：（1）初始確認(rèn)：按公允價值計量，相關(guān)交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益，實際支付價款中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目。（2）持有期間：取得現(xiàn)金股利和利息收入，計入投資收益。公允價值變動形成的利得或損失，計入當(dāng)期損益。（3）處置時：取得價款與賬面價值之間差額，計入當(dāng)期損益。

會計核算案例：2020年1月1日，A公司從市場購入B公司債券，支付價款100萬元。債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每年末付息一次，其合同現(xiàn)金流量特征滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。2020年12月31日，債券公允價值為110萬元（不含利息）。2021年1月5日，收到債券年利息。2021年5月20日，出售債券取得價款118萬元。

會計處理：①購買：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000

貸：銀行存款 1000000

②期末確認(rèn)公允價值變動和投資收益、收利息。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100000

貸：公允價值變動損益 100000

借：應(yīng)收利息 40000

貸：投資收益 40000

借：銀行存款 40000

貸：應(yīng)收利息 40000

③2021年5月20日，出售債券。

借：銀行存款 1180000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

1000000

——公允價值變動

100000

投資收益 80000

（二）債權(quán)投資

新金融工具準(zhǔn)則中將原報表科目“持有至到期投資”刪除了，新增“債權(quán)投資”科目。

核算內(nèi)容：同時符合下列條件的以攤余成本計量的長期債權(quán)投資：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

會計處理：（1）取得：按公允價值和交易費(fèi)用之和作初始入賬金額，實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目。（2）持有期間：期末計提利息和期末計提減值準(zhǔn)備。（3）到期：計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息。

債權(quán)投資根據(jù)流動性在報表中有不同的列報方式：持有后期至到期日不滿一年的列報為一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)；購入以攤余成本計量一年內(nèi)到期的債權(quán)投資，可設(shè)科目“債權(quán)投資——短期”列報為其他流動資產(chǎn)。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價款1000萬元購入B公司發(fā)行的5年期債券12500份，票面價值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付債券利息（即每年利息59萬元），本金在債券到期時一次性償還。A公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

計算該債券的實際利率 r為10%。

會計處理：①購買：

借：債權(quán)投資——成本 12500000

貸：銀行存款 10000000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 2500000

②期末確認(rèn)債券利息收入、收到債券利息。

借：應(yīng)收利息 590000

債權(quán)投資——利息調(diào)整

410000（各期不同）

貸：投資收益 1000000（各期不同）

借：銀行存款 590000

貸：應(yīng)收利息 590000

③債券到期：

借：銀行存款 12500000

貸：債權(quán)投資 12500000

（三）其他債權(quán)投資

新金融工具準(zhǔn)則中將原報表科目“可供出售金融資產(chǎn)”刪除了，新增“其他債權(quán)投資”科目。

核算內(nèi)容：反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的長期債權(quán)投資的期末賬面價值。

其他債權(quán)投資根據(jù)流動性在報表中有不同的列報方式：資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資為一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資為其他流動資產(chǎn)。

會計處理：（1）取得：按公允價值和交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目。（2）持有期間：期末按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和期末計提減值準(zhǔn)備。（3）處置：取得價款與金融資產(chǎn)賬面價值之間差額，計入當(dāng)期損益；之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價款100萬元（含交易費(fèi)用）從交易所購入B公司發(fā)行5年期公司債券1250份，債券票面價值總額為125萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為5.9萬元），本金在債券到期時一次性償還。A公司分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其他資料：2020年12月31日，B公司債券的公允價值為120萬元（不含利息）。

不考慮所得稅、減值損失等因素，計算該債券的實際利率r=10%.

賬務(wù)處理：①購入債券：

借：其他債權(quán)投資——成本 1250000

貸：銀行存款 1000000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整

250000

②2020年12月31日，確認(rèn)債券利息收入、公允價值變動，收到債券利息：

借：應(yīng)收利息 59000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 41000

貸：投資收益 100000

借：銀行存款 59000

貸：應(yīng)收利息 59000

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動

159000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 159000

（四）其他權(quán)益工具投資

新金融工具準(zhǔn)則中將原報表科目“可供出售金融資產(chǎn)”刪除了，新增“其他權(quán)益工具投資”科目。

核算內(nèi)容：反映資產(chǎn)負(fù)債表日指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資期末賬面價值。

會計處理：（1）取得：按公允價值和交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，支付價款中包含的應(yīng)收股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目。（2）持有期間：期末按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和期末計提減值準(zhǔn)備。持有期間收到的現(xiàn)金股利，計入投資收益。（3）處置：該權(quán)益工具終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價款1001萬元（含交易費(fèi)用1萬元），購入B公司股票200萬股，占有表決權(quán)股份0.5%。A公司指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。2020年12月31日，股票市價為每股5元。2021年5月20日，A以每股4.9元將股票全部轉(zhuǎn)讓。

① 購入：

借：其他權(quán)益工具投資——成本

10010000

貸：銀行存款 10010000

②2020年12月31日，確認(rèn)股票價格變動：

借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 10000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 10000

③ 出售股票：

借：盈余公積——法定盈余公積 1000

利潤分配——未分配利潤 9000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 10000

借：銀行存款 9800000

其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 10000

盈余公積——法定盈余公積 20000

利潤分配——未分配利潤 180000

貸：其他權(quán)益工具投資——成本10010000

（五）交易性金融負(fù)債

新金融工具準(zhǔn)則中將原報表科目“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”刪除了，新增“交易性金融負(fù)債”科目。

核算內(nèi)容：反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)承擔(dān)的交易性金融負(fù)債，及企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的期末賬面價值。

二、新舊金融工具準(zhǔn)則分類的區(qū)別

金融資產(chǎn)由四類變?yōu)槿悾诸惖臉?biāo)準(zhǔn)由持有金融資產(chǎn)的意圖和目的轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，該分類變化范圍變廣，但限制性變強(qiáng)。

（一）金融資產(chǎn)原分類

可供出售金融資產(chǎn)計量方式為公允價值；貸款和應(yīng)收項目及持有至到期投資計量方式為攤余成本+減值；公允價值變動計入損益的金融資產(chǎn)計量方式為公允價值。

（二）金融資產(chǎn)新分類

標(biāo)準(zhǔn)為業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征：

其中業(yè)務(wù)模式：是否以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)、是否以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)（以下簡稱“收取”“收取和出售”）；

現(xiàn)金流量特征：是否該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（即能否通過SPPI的測試，如果能通過，以下簡稱“通過”）（見表1）。

表1 新金融工具準(zhǔn)則分類

三、總結(jié)

綜上所述，新舊金融工具準(zhǔn)則的主要區(qū)分為分類的標(biāo)準(zhǔn)不同，比對兩個準(zhǔn)則科目核算內(nèi)容，其核算內(nèi)容相似的報表科目為：

交易性金融資產(chǎn)≈以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；債權(quán)投資≈持有至到期投資；其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資≈可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融負(fù)債≈以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

企業(yè)財務(wù)在施行新金融工具準(zhǔn)則時，要注意比對兩者之間的區(qū)別，真實反映金融資金在報表中的列示。