紀(jì)同臻

一、引言

管理會(huì)計(jì)理論研究存在“起點(diǎn)”，這個(gè)“起點(diǎn)”是指對(duì)管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論進(jìn)行研究的出發(fā)點(diǎn)，即從何處著手展開理論研究，構(gòu)建理論體系。作為一門實(shí)踐性很強(qiáng)的應(yīng)用性學(xué)科，管理會(huì)計(jì)理論框架是學(xué)者們根據(jù)其對(duì)學(xué)科理論的認(rèn)知和實(shí)踐之經(jīng)驗(yàn)而構(gòu)建。但由于人們存在價(jià)值觀、知識(shí)結(jié)構(gòu)及實(shí)踐經(jīng)歷的差異，對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的認(rèn)識(shí)不盡相同，因此，筆者提出多種管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)論。

根據(jù)目前管理會(huì)計(jì)以物為研究對(duì)象的特點(diǎn)，筆者將其稱之為物本管理會(huì)計(jì)或傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)，其研究對(duì)象是企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)，以及產(chǎn)品服務(wù)生產(chǎn)、轉(zhuǎn)化過程中的價(jià)值變化，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是追求物力資本所有者利益最大化。在對(duì)管理會(huì)計(jì)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析及勞動(dòng)價(jià)值論等基礎(chǔ)理論研究的基礎(chǔ)上，筆者提出“人本管理會(huì)計(jì)”的概念。人本管理會(huì)計(jì)是以人為中心為根本的管理會(huì)計(jì)，圍繞企業(yè)中“人”這一關(guān)鍵要素，通過內(nèi)外部信息發(fā)掘與整合來預(yù)測(cè)、規(guī)劃、協(xié)調(diào)、引導(dǎo)人的價(jià)值創(chuàng)造行為，落實(shí)權(quán)責(zé)利關(guān)系，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造良性循環(huán)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。簡(jiǎn)言之，人本管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)內(nèi)嵌于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造全過程，以行為對(duì)象、信息管理為基礎(chǔ)，以價(jià)值增值為目標(biāo)的管理活動(dòng)，其目的是促進(jìn)物力資本與人力資本共有價(jià)值最大化。

二、管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)與管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)之比較

管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)是理論體系構(gòu)建的邏輯出發(fā)點(diǎn)，據(jù)此建立的學(xué)科理論體系與管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)有所差異，因此，探索管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)，首先必須區(qū)分管理會(huì)計(jì)學(xué)科理論研究起點(diǎn)和管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)之間的差別。

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的重要組成部分，首先是一種會(huì)計(jì)活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)是指管理會(huì)計(jì)這種具有內(nèi)部管理服務(wù)功能的會(huì)計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)。如果將管理會(huì)計(jì)定義為為內(nèi)部人員服務(wù)的會(huì)計(jì)，那么，會(huì)計(jì)產(chǎn)生之初的作用就是為所有者或各級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者提供信息等服務(wù)。因此，從實(shí)踐角度看，會(huì)計(jì)產(chǎn)生初始履行的就是管理會(huì)計(jì)職能，此時(shí)會(huì)計(jì)履行職能是通過為所有者或經(jīng)營(yíng)管理人員提供會(huì)計(jì)信息而參與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，如記錄產(chǎn)品成本、用于定價(jià)決策，通過會(huì)計(jì)提供的信息作為激勵(lì)依據(jù)等等。與之對(duì)應(yīng)，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是隨著資本市場(chǎng)產(chǎn)生、發(fā)展而分離出來的，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)則是從成本會(huì)計(jì)發(fā)展而來的。

管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)是指管理會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)，即從何處展開理論研究、構(gòu)建理論體系等。由于研究者經(jīng)歷、認(rèn)知等存在差異，故提出的管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)不盡相同。他們先后提出過管理會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、目標(biāo)起點(diǎn)論、假設(shè)起點(diǎn)論、目的起點(diǎn)論等多種觀點(diǎn)?？梢姡芾頃?huì)計(jì)起點(diǎn)與管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)存在較大差別。本文擬探索研究人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架的邏輯起點(diǎn)，這是理論研究起點(diǎn)的概念，而非管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)。

三、管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)回顧

很多學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)進(jìn)行有益探索，提出了多種管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)論，很多觀點(diǎn)為管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，如管理會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論（張兆國(guó)1997，王棣華1999，頡茂華2011）、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論（馮洪花2009，薛杰等2017）、假設(shè)起點(diǎn)論（孫茂竹2002，吳正杰2007）、管理會(huì)計(jì)環(huán)境與動(dòng)因起點(diǎn)論（盧恩平等2005，劉愛東等2005）、成本控制起點(diǎn)論（李玉周等2005）、管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論（孟焰等2004）、會(huì)計(jì)主體-目標(biāo)-定位三要素起點(diǎn)論（楊世忠2015）、價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式起點(diǎn)論（謝志華等2018）等。各種代表觀點(diǎn)、代表人物及提出時(shí)間詳見表1。

表1 管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)研究的代表性觀點(diǎn)

（一）管理會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論認(rèn)為，本質(zhì)應(yīng)該作為管理會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)，主要原因包括以下三點(diǎn)：第一，從本質(zhì)特點(diǎn)來看，本質(zhì)是事物最根本、最穩(wěn)定的性質(zhì)，也是區(qū)分一個(gè)事物與其他事物的關(guān)鍵，該特點(diǎn)是其他要素所不具備的。第二，本質(zhì)要素的重要性。基于本質(zhì)的特點(diǎn)，本質(zhì)是事物的根本屬性，本質(zhì)通過現(xiàn)象表現(xiàn)出來，因此管理會(huì)計(jì)的表現(xiàn)是由本質(zhì)決定的。第三，與其他要素的邏輯關(guān)系。本質(zhì)是根本，可以對(duì)其他理論要素進(jìn)行推導(dǎo)，圍繞本質(zhì)構(gòu)建理論體系。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)和其他管理活動(dòng)最大的區(qū)別，正確認(rèn)識(shí)并深刻揭示管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，才能更好地指導(dǎo)學(xué)科理論的發(fā)展和應(yīng)用。

（二）管理會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是學(xué)科的起點(diǎn)。首先從目標(biāo)的作用開始分析，無論何時(shí)何地，管理會(huì)計(jì)的最重要作用是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，這是管理會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。通過對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，可以將管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐進(jìn)行關(guān)聯(lián)，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中不斷發(fā)展。此外，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是最簡(jiǎn)單的基礎(chǔ)理論要素之一，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)可以對(duì)管理會(huì)計(jì)環(huán)境與動(dòng)因、管理會(huì)計(jì)本質(zhì)、管理會(huì)計(jì)假設(shè)等進(jìn)行推導(dǎo)，從而建立起結(jié)構(gòu)完整、邏輯嚴(yán)密的管理會(huì)計(jì)理論體系框架，進(jìn)而解釋、指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（三）管理會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論認(rèn)為，假設(shè)是管理會(huì)計(jì)學(xué)科的起點(diǎn)，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)是一門與信息相關(guān)的學(xué)科，而信息獲取需建立在一定前提和基礎(chǔ)之上，它是根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)現(xiàn)狀和管理會(huì)計(jì)功能做出的合理設(shè)計(jì)。由于信息獲得在邏輯上是基于一系列前提和假設(shè)的，因此，管理會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論認(rèn)為，假設(shè)應(yīng)該作為學(xué)科研究的邏輯起點(diǎn)。

（四）管理會(huì)計(jì)環(huán)境和動(dòng)因起點(diǎn)論

提出管理會(huì)計(jì)環(huán)境和動(dòng)因起點(diǎn)論主要基于兩個(gè)方面原因：第一，環(huán)境是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在的外部影響要素，是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的存在條件和基礎(chǔ)，也可以看作是生產(chǎn)發(fā)展的“土壤”，它無時(shí)無刻不影響著管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，具有成為研究邏輯起點(diǎn)的條件。第二，管理會(huì)計(jì)環(huán)境和動(dòng)因起點(diǎn)論認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境是引發(fā)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不斷發(fā)展變化的根本原因。

（五）管理會(huì)計(jì)成本控制起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)成本控制起點(diǎn)論認(rèn)為，企業(yè)成本控制是最重要的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，因此應(yīng)將成本控制作為研究的起點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，以成本視角建立的管理會(huì)計(jì)理論框架，成本信息的生成是出發(fā)點(diǎn)，并且符合理論體系邏輯起點(diǎn)的全部條件，因此可以作為學(xué)科研究的邏輯起點(diǎn)。該觀點(diǎn)將成本控制置于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的關(guān)鍵地位，與成本相關(guān)的信息是企業(yè)內(nèi)部管理者最關(guān)心的問題，而管理會(huì)計(jì)可以起到為內(nèi)部管理者提供成本生成等各方面的作用，因此以成本信息提供和控制為核心的管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生了。該觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)各項(xiàng)工具、方法的最終目的，都是為內(nèi)部管理者提供生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理等各方面可靠、相關(guān)的信息，以輔助企業(yè)決策，降低企業(yè)成本，實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)。因此，成本信息的生成維度是管理會(huì)計(jì)最本源的問題，可以作為管理會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。

（六）管理會(huì)計(jì)主體、目標(biāo)和定位三要素起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)主體、目標(biāo)和定位三要素起點(diǎn)論從管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展及其概念入手，逐項(xiàng)分析會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)定位的定義、特點(diǎn)和重要性，最終提出管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)包括管理會(huì)計(jì)主體、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)和管理會(huì)計(jì)定位。其中，會(huì)計(jì)主體即會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象，管理會(huì)計(jì)為主體的生存發(fā)展提供與價(jià)值相關(guān)的信息服務(wù)，服務(wù)對(duì)象具有內(nèi)部性。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)以創(chuàng)造和滿足服務(wù)對(duì)象及其需求為使命，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)體系由具體目標(biāo)和總目標(biāo)共同構(gòu)成。關(guān)于管理會(huì)計(jì)定位，“三要素起點(diǎn)論”認(rèn)為“工具論”“信息論”“活動(dòng)論”是就管理會(huì)計(jì)工作內(nèi)容而言的，除了從“事”的角度來看管理會(huì)計(jì)在組織中的定位以外，還可以從“人”的角度來看，管理會(huì)計(jì)“工具箱”是由專業(yè)人員和非專業(yè)人員共同使用的。

（七）價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式起點(diǎn)論

由于企業(yè)生存發(fā)展的環(huán)境不同，決定了管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的邏輯起點(diǎn)不同；價(jià)值創(chuàng)造的方式不同，管理會(huì)計(jì)所要提供的決策有用信息也不相同。在市場(chǎng)發(fā)展的不同階段，價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式存在明顯的差異，正是這種差異決定了管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的邏輯起點(diǎn)不同，并提出了管理會(huì)計(jì)在生產(chǎn)導(dǎo)向、需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向三種不同邏輯起點(diǎn)下，管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造關(guān)注的內(nèi)容和采取的價(jià)值創(chuàng)造模式是有差異的。

（八）管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論將管理會(huì)計(jì)最終目的作為理論系統(tǒng)研究的邏輯起點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)目的符合企業(yè)目的的要求，將管理會(huì)計(jì)目的作為管理會(huì)計(jì)理論體系研究邏輯起點(diǎn)，正是由于目的能夠解釋管理會(huì)計(jì)產(chǎn)出、發(fā)展的本源。因?yàn)闀?huì)計(jì)是一個(gè)人造系統(tǒng)，是為了“人”的目標(biāo)而設(shè)計(jì)并發(fā)明的，因此管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的目的也是人們?cè)O(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)這套系統(tǒng)的根本原因，并且隨著內(nèi)外部環(huán)境變化而發(fā)展，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠?qū)?nèi)外部環(huán)境與人的需求聯(lián)系在一起。企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是圍繞企業(yè)目的開展的，企業(yè)目的是通過管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮規(guī)劃、預(yù)測(cè)、決策、控制、評(píng)價(jià)等管理功能實(shí)現(xiàn)的。正是由于管理會(huì)計(jì)目的是保障企業(yè)目的實(shí)現(xiàn)的重要手段，管理會(huì)計(jì)才成為企業(yè)管理活動(dòng)的重要組成部分。

四、管理會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)觀點(diǎn)評(píng)份

（一）本質(zhì)起點(diǎn)論

筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)本質(zhì)雖然是管理會(huì)計(jì)最基本、最抽象的要素，其缺陷也非常明顯，因?yàn)楸举|(zhì)并不是管理會(huì)計(jì)最簡(jiǎn)單易懂的要素，學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)并未形成明確而統(tǒng)一的結(jié)論，且在實(shí)踐中也很難對(duì)各種管理會(huì)計(jì)本質(zhì)觀點(diǎn)的正確與否進(jìn)行有效驗(yàn)證。從管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，由于本質(zhì)過于抽象而很難將管理會(huì)計(jì)理論和管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行結(jié)合，因此難以達(dá)到符合邏輯起點(diǎn)的基本要求。而且在建立管理會(huì)計(jì)概念框架的過程中，對(duì)本質(zhì)和目標(biāo)的關(guān)系始終未能提出令人信服的觀點(diǎn)，在物本會(huì)計(jì)思想下，企業(yè)的本質(zhì)和目的都是物化標(biāo)準(zhǔn)，難以區(qū)分其孰先孰后，類似于“先有雞還是先有蛋”之類的問題，因此對(duì)本質(zhì)起點(diǎn)論的爭(zhēng)議一直沒有停止。

（二）目標(biāo)起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論比較簡(jiǎn)單易懂，但存在較明顯的不足。首先，該觀點(diǎn)并未將管理會(huì)計(jì)目的、本質(zhì)、假設(shè)等基本要素作為概念框架的組成內(nèi)容，即事先將管理會(huì)計(jì)目的等排除在邏輯起點(diǎn)之外，這種觀點(diǎn)是值得商榷的，因?yàn)槟康摹⒈举|(zhì)、假設(shè)等完全可以作為管理會(huì)計(jì)基本要素。其次，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是從屬于企業(yè)目標(biāo)的。由于企業(yè)在不同時(shí)期往往具有不同目標(biāo)，這種變動(dòng)會(huì)影響到理論體系邏輯起點(diǎn)對(duì)穩(wěn)定性和根本性的要求。再次，從邏輯層次上講，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)并不屬于最根本的邏輯要素之一，因?yàn)槟康氖亲罱K的目標(biāo)，目標(biāo)是某一階段的目的；與之類似，管理會(huì)計(jì)環(huán)境、假設(shè)等理論要素的地位也比管理會(huì)計(jì)目標(biāo)更有基礎(chǔ)。因此，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)作為整個(gè)學(xué)科的邏輯起點(diǎn)并不恰當(dāng)。

（三）假設(shè)起點(diǎn)論

假設(shè)是事物、特別是理論存在與發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，假設(shè)在理論中處于十分重要的地位。但筆者認(rèn)為，假設(shè)起點(diǎn)論不能成為管理會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，主要有以下三方面原因：第一，假設(shè)是人的主觀設(shè)定，但假設(shè)并不是人最基本的主觀設(shè)定。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)人造系統(tǒng)，人構(gòu)建管理會(huì)計(jì)等系統(tǒng)的原因是主觀因素中最根本的原因，對(duì)系統(tǒng)的假定和功能設(shè)計(jì)反而是人們后續(xù)考慮的因素，因此從先后邏輯順序上講，假設(shè)是重要基礎(chǔ)，但并非邏輯起點(diǎn)。第二，假設(shè)是易變的。假設(shè)是人們通過周圍環(huán)境得出的普遍結(jié)論，但周圍環(huán)境是不斷變化的，因此人們通過變化后環(huán)境得出的假定是不穩(wěn)定的，即使是目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的四大假設(shè)，也不是一開始就存在的，它隨著時(shí)代發(fā)展不斷受到?jīng)_擊，因此假設(shè)難以成為研究的邏輯起點(diǎn)。第三，基于假設(shè)的推理沒有穩(wěn)定的根基。由于假設(shè)本身具有的特點(diǎn)，其雖然可以成為理論和實(shí)踐之間溝通的橋梁，但是鑒于以上兩點(diǎn)原因，通過假設(shè)推導(dǎo)構(gòu)建的理論系統(tǒng)缺乏嚴(yán)密性。因此，管理會(huì)計(jì)假設(shè)難以成為管理會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)，只能作為前提和基礎(chǔ)。

（四）成本起點(diǎn)論

成本起點(diǎn)論是管理會(huì)計(jì)理論起點(diǎn)研究中比較特殊的一種。成本是管理會(huì)計(jì)中最重要的概念之一，但以成本作為管理會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)存在較為明顯的缺陷，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，從管理會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容不難看出，企業(yè)成本雖然重要，但成本信息的產(chǎn)生尚無法涵蓋管理會(huì)計(jì)的全部研究?jī)?nèi)容，隨著管理需求的增加，人們對(duì)管理會(huì)計(jì)功能的要求越來越高，已經(jīng)突破了傳統(tǒng)成本信息生成、分析、報(bào)告的范疇，擴(kuò)展至戰(zhàn)略、決策、績(jī)效評(píng)價(jià)等各領(lǐng)域。因此，成本起點(diǎn)論無法滿足成本范圍以外其他要素的要求。第二，成本并非管理會(huì)計(jì)最本源的問題。成本是生產(chǎn)過程中發(fā)生損耗的價(jià)值形態(tài)，與成本對(duì)應(yīng)的是收入，以及與成本收入匹配的利潤(rùn)，因此，成本、收入、利潤(rùn)等屬于同一層面的概念。隨著認(rèn)識(shí)深入，人們發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)最本源的問題應(yīng)是圍繞價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)的信息及方法工具，只不過在不同階段和不同企業(yè)，其價(jià)值創(chuàng)造的側(cè)重點(diǎn)不同而已，成本只是價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)方面。綜合來看，由于上述原因，以成本信息產(chǎn)生為邏輯起點(diǎn)難以構(gòu)建邏輯嚴(yán)密、體系完善、內(nèi)容恰當(dāng)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)體系。

（五）管理會(huì)計(jì)環(huán)境和動(dòng)因起點(diǎn)論

盡管環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)影響巨大，但環(huán)境、特別是外部環(huán)境并不屬于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，因而環(huán)境并非管理會(huì)計(jì)的最本源問題，也不是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的直接原因。管理會(huì)計(jì)動(dòng)因是指企業(yè)及社會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)工作的需求。這個(gè)“動(dòng)因”可以近似看作管理會(huì)計(jì)“目的”或“目標(biāo)”，因此，動(dòng)因起點(diǎn)論就是目標(biāo)起點(diǎn)論或目的起點(diǎn)論的另一種表述。

（六）管理會(huì)計(jì)主體、目標(biāo)和定位三要素起點(diǎn)論

管理會(huì)計(jì)主體、目標(biāo)和定位等三個(gè)要素是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論要素，它對(duì)深入認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)、構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)具有重要價(jià)值。但該種觀點(diǎn)并未進(jìn)一步闡述三個(gè)要素的定位以及彼此之間的邏輯關(guān)系，因此，也無法通過三要素進(jìn)一步推導(dǎo)其他基礎(chǔ)理論要素和學(xué)科理論框架，不符合邏輯起點(diǎn)關(guān)于關(guān)聯(lián)性和邏輯推導(dǎo)性等要求，因此三要素起點(diǎn)論仍存在不足。

（七）價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式起點(diǎn)論

價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式起點(diǎn)論是基于管理會(huì)計(jì)管理活動(dòng)定位和價(jià)值創(chuàng)造本質(zhì)提出的新觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)結(jié)合市場(chǎng)發(fā)展的歷史變遷過程與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)踐，創(chuàng)造性地提出管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造邏輯起點(diǎn)包括生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)、需求導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)和供給導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)三種不同類型的新觀點(diǎn)，并分析不同管理會(huì)計(jì)類型的研究重心，對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用和實(shí)踐具有較強(qiáng)的指導(dǎo)作用。但價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐層面的概念，并非管理會(huì)計(jì)理論層面最基本的概念。此外，作為邏輯起點(diǎn)，必須是穩(wěn)定、易于被人們理解和掌握的，價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式本身具有較強(qiáng)的時(shí)代變遷特征，從已有研究成果來看，價(jià)值創(chuàng)造與實(shí)現(xiàn)方式是不斷變化的，因此作為管理會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)存在不足之處。

（八）管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論

筆者認(rèn)為，學(xué)者們提出的管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論具有合理性。首先，管理會(huì)計(jì)目的是管理會(huì)計(jì)理論要素之一，是會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)，相比目標(biāo)而言是更基礎(chǔ)的理論要素，同時(shí)也是“動(dòng)因起點(diǎn)論”中“動(dòng)因”更清晰明確的表達(dá)。其次，管理會(huì)計(jì)目的與本質(zhì)、職能等基本理論要素關(guān)系密切，可以進(jìn)行合理推導(dǎo)。一方面，管理會(huì)計(jì)目的是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根本原因和發(fā)展的原動(dòng)力，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)是人們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)自身目的而設(shè)計(jì)的綜合系統(tǒng)，這里的目的既包括人們對(duì)信息方面的需求，也包括對(duì)管理會(huì)計(jì)促進(jìn)價(jià)值創(chuàng)造的希望，進(jìn)而可以有效推導(dǎo)出管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，這兩者類似于管理會(huì)計(jì)“為什么”產(chǎn)生與管理會(huì)計(jì)“是什么”的關(guān)系。正是由于將人的因素融入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，才可以更加合理地構(gòu)建理論體系，目的與本質(zhì)的關(guān)系才一目了然，目的更加符合邏輯起點(diǎn)的要求，更具根本性。另一方面，通過管理會(huì)計(jì)目的可以推導(dǎo)管理會(huì)計(jì)另一關(guān)鍵要素——管理會(huì)計(jì)職能，管理會(huì)計(jì)目的可以推導(dǎo)本質(zhì)，而管理會(huì)計(jì)職能是管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的具體表現(xiàn)，說明管理會(huì)計(jì)能夠發(fā)揮哪些作用，是會(huì)計(jì)本身所固有的內(nèi)在功能，是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的的基本手段。因此，從對(duì)其他關(guān)鍵要素推理關(guān)系上講，管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論似更為合理。

五、人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)要求

（一）管理會(huì)計(jì)研究邏輯起點(diǎn)要求

通過對(duì)上述各種管理會(huì)計(jì)研究起點(diǎn)觀點(diǎn)的分析可知，管理會(huì)計(jì)研究邏輯起點(diǎn)至少需要滿足四個(gè)基本條件：第一，穩(wěn)定性。作為研究的邏輯起點(diǎn)，最基本的要求是穩(wěn)定性。理論研究是發(fā)現(xiàn)基本原理、揭示基本規(guī)律的一項(xiàng)系統(tǒng)性工作，也是一門學(xué)科形成與發(fā)展的基本保障。邏輯起點(diǎn)是理論研究的基點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)，穩(wěn)定性是其必要條件之一，如果邏輯起點(diǎn)失去穩(wěn)定性，則基礎(chǔ)理論研究將失去根基，由此建立的管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系也無從存在。第二，可知性。作為邏輯起點(diǎn)，必須是易于被人們理解和掌握的，即具有可知性，否則人們對(duì)邏輯起點(diǎn)不理解或產(chǎn)生誤解，難以對(duì)其他理論要素進(jìn)行推導(dǎo)，更難以建立管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系。這里的可知性，既是邏輯起點(diǎn)的要求，也是對(duì)邏輯起點(diǎn)推導(dǎo)過程和推導(dǎo)結(jié)果的要求，在管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系建立過程中，各個(gè)要素都應(yīng)該易于被人們所理解。第三，關(guān)聯(lián)性。對(duì)管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的關(guān)聯(lián)性要求至少包括兩個(gè)方面，一是邏輯起點(diǎn)能夠聯(lián)系理論和實(shí)踐，二是能夠聯(lián)系內(nèi)外部環(huán)境和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。理論的作用是指導(dǎo)實(shí)踐，只有理論聯(lián)系實(shí)際，才能更好地發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用，反過來在實(shí)踐中不斷豐富發(fā)展理論。管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)應(yīng)該將理論和實(shí)踐聯(lián)系在一起，不斷促進(jìn)理論發(fā)展和實(shí)踐成效，這是關(guān)聯(lián)性的第一層要求。此外，研究的邏輯起點(diǎn)可能是系統(tǒng)本身的要素，也可能是系統(tǒng)外部的要素，但無論如何，作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該能夠?qū)⑼獠凯h(huán)境、企業(yè)內(nèi)環(huán)境與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)要素連接在一起，這樣才能進(jìn)行邏輯推導(dǎo)。第四，邏輯性。邏輯性是指邏輯起點(diǎn)能夠?qū)ζ渌碚撘剡M(jìn)行合理推導(dǎo)，推導(dǎo)過程應(yīng)符合基本邏輯。這是管理會(huì)計(jì)基本理論及管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的基本要求，邏輯起點(diǎn)作為理論推導(dǎo)的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)基本理論的作用重大，與被推導(dǎo)因素存在內(nèi)在的邏輯性和現(xiàn)實(shí)的合理性，只有這樣，理論推導(dǎo)和體系建立才是科學(xué)合理的。

（二）人本管理會(huì)計(jì)目的作為學(xué)科研究邏輯起點(diǎn)的原因

筆者借鑒管理會(huì)計(jì)理論研究目的起點(diǎn)論的有益觀點(diǎn)，結(jié)合理論研究邏輯起點(diǎn)的基本要求，提出將人本管理會(huì)計(jì)目的作為人本管理會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)，主要包括以下幾個(gè)方面。

首先，人本管理會(huì)計(jì)目的具有穩(wěn)定性與可知性。由于目的具有長(zhǎng)期性、穩(wěn)定性、指導(dǎo)性等特點(diǎn)，雖然人本管理會(huì)計(jì)目的會(huì)隨著時(shí)代和人的需求而完善，但一般不會(huì)發(fā)生巨變。目的是會(huì)計(jì)內(nèi)在和客觀的概念，因此目的就具有直觀、簡(jiǎn)單、基本等特點(diǎn)。與本質(zhì)起點(diǎn)論、對(duì)象起點(diǎn)論相比，企業(yè)的目的相對(duì)來說不存在大的爭(zhēng)議，基本形成了以企業(yè)價(jià)值最大化為企業(yè)目的或目標(biāo)的研究結(jié)論。

其次，目的是人本管理會(huì)計(jì)理論框架及體系中最基礎(chǔ)的概念之一。無論在哪個(gè)管理會(huì)計(jì)框架體系下，都必須提及目的和目標(biāo)，沒有目的和目標(biāo)的框架體系是不完整的。人們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)目的而設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并根據(jù)外部環(huán)境變化和內(nèi)部管理需求不斷創(chuàng)新、改進(jìn)該系統(tǒng)，因此目的起點(diǎn)論能夠連接內(nèi)外部環(huán)境和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

再次，根據(jù)不同發(fā)展階段的環(huán)境，我們能夠?qū)θ吮竟芾頃?huì)計(jì)目的進(jìn)行細(xì)化，得到不同社會(huì)發(fā)展階段管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)。可以通過人本管理會(huì)計(jì)目的對(duì)人本管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、主體和客體、假設(shè)、原則、職能等基礎(chǔ)理論要素進(jìn)行合理推導(dǎo)；人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)又以企業(yè)目的為方向，探索設(shè)計(jì)用來指導(dǎo)實(shí)踐的工具、方法，既推導(dǎo)出會(huì)計(jì)理論要素，又天然與會(huì)計(jì)實(shí)踐相關(guān)聯(lián)。

最后，人本管理會(huì)計(jì)研究邏輯起點(diǎn)還具有人本性的特點(diǎn)。目的是指人們所追求的目標(biāo)，想要達(dá)到的境地，想要達(dá)到或希望得到的預(yù)期地點(diǎn)或結(jié)果。在物本思想下，企業(yè)目的具有單一性，僅僅追求物力資本所有者權(quán)益最大化，存在天然缺陷。物本管理會(huì)計(jì)提出了諸如環(huán)境起點(diǎn)、本質(zhì)起點(diǎn)等不同觀點(diǎn)，但均不能體現(xiàn)人本理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的要求。人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架構(gòu)建是一種思想體系的研究過程，雖然受內(nèi)外部環(huán)境的影響，但構(gòu)建理論框架的起始點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)始終是人的需求及在此基礎(chǔ)上的系統(tǒng)思考。人的需求是包括人本管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的一切企業(yè)管理系統(tǒng)存在的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)，也是構(gòu)建人本管理會(huì)計(jì)理論框架體系邏輯起點(diǎn)的根本原因。理論框架構(gòu)建是人們面對(duì)新變化、新形式，對(duì)會(huì)計(jì)新功能、新作用的迫切需求及思考的解決方案。

六、人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架概要

綜上所述，相比其他邏輯起點(diǎn)觀，人本管理會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)更加符合理論研究邏輯起點(diǎn)的要求，將目的作為人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架構(gòu)建邏輯起點(diǎn)具有合理性?！洞髮W(xué)》有云：“知止而后有定”，按照以終為始的思維模式，“止”和“終”即結(jié)果，把結(jié)果作為預(yù)期追求，即為目的。人們根據(jù)自身需求發(fā)明并設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并根據(jù)外部環(huán)境變化和內(nèi)部管理需求不斷創(chuàng)新、改進(jìn)該系統(tǒng)，因此目的起點(diǎn)能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境。結(jié)合會(huì)計(jì)發(fā)展階段，能夠?qū)⑷吮竟芾頃?huì)計(jì)目的具體化為目標(biāo)，由人本管理會(huì)計(jì)目的追溯到產(chǎn)生目的的人，即人本管理會(huì)計(jì)主體，進(jìn)而推演出作為主體對(duì)象的客體；主體作用于人本管理會(huì)計(jì)客體需要前提性假設(shè)和行為原則，人本管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要履行特定職能，通過職能履行進(jìn)一步揭示管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)等。以上人本管理會(huì)計(jì)各基礎(chǔ)理論要素共同構(gòu)成了人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架，詳見圖1所示。

人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架是人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究的主要內(nèi)容，與人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論相對(duì)應(yīng)的是人本管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，兩者共同構(gòu)成人本管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系。人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架主要解決人本管理會(huì)計(jì)是什么、為什么存在等問題，是具有穩(wěn)定性、根本性、普遍性特點(diǎn)的理論原理。人本管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是在人本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究基礎(chǔ)上提出的人本管理會(huì)計(jì)應(yīng)用到實(shí)踐中的具體方法和工具。

隨著社會(huì)發(fā)展進(jìn)步，越來越多的人意識(shí)到人力資源是企業(yè)最重要的資源，重視人力資源的企業(yè)已經(jīng)在實(shí)踐中取得了良好的效果。因此筆者認(rèn)為，人本管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論研究將會(huì)受到更多人的重視，在價(jià)值創(chuàng)造實(shí)踐中發(fā)揮更加重要的指導(dǎo)作用。