文/楊靜茹（昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

一、引言

近年來(lái)，證券市場(chǎng)日益發(fā)展壯大，受此影響，監(jiān)督政策也逐漸加強(qiáng)。上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件和審計(jì)失敗案例卻頻繁曝光，提高審計(jì)質(zhì)量迫在眉睫。雖然我國(guó)在市場(chǎng)方面的監(jiān)督管理制度逐漸形成體系，可是依然具有很多缺陷，例如處罰不及時(shí)或是不到位等情況，以至于很多上市企業(yè)選擇鋌而走險(xiǎn)。

二、Y公司審計(jì)失敗案例回顧

（一）Y公司的舞弊行為

Y公司主營(yíng)動(dòng)漫制作，自2012年在業(yè)界聞名后，公司利潤(rùn)節(jié)節(jié)攀升，直至2015年達(dá)到頂峰。2016年，公司利潤(rùn)驟減，政府部門(mén)提供補(bǔ)助以度過(guò)危機(jī)?？芍敝链文昴甑祝琘公司始終未對(duì)上年年報(bào)的詳細(xì)情況予以說(shuō)明。

1.提前確認(rèn)政府補(bǔ)助

2015年，Y公司純收入為488.36萬(wàn)元，除主營(yíng)業(yè)務(wù)贏得廣大群眾的支持外，收入可觀的另一個(gè)原因便是提前確認(rèn)了政府補(bǔ)助。巨額補(bǔ)助440.06萬(wàn)元，已然占據(jù)利潤(rùn)總額的絕大部分。然而該筆補(bǔ)助并非用于彌補(bǔ)虧損，須先進(jìn)遞延收益，待實(shí)際發(fā)生費(fèi)用或損失時(shí)才能記入營(yíng)業(yè)外收入。

2.虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

2014年，Y公司同多個(gè)公司簽署虛假合同，涉及金額1285萬(wàn)元，在該年度總收入中占據(jù)41.28%。次年，該公司再次同多家公司簽署虛假合同，并且此次作案期間所涉及的公司較前一年多出3家，相關(guān)金額高達(dá)3172萬(wàn)元，在該年度總收入中占據(jù)59.82%。相同的手法在2016年更是愈演愈烈，短短半年，Y公司就同6家公司簽訂了虛假合同，涉及金額1050萬(wàn)元，高達(dá)半年期利潤(rùn)的60.18%。

3.虛假記載對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)

2015年下半年，在一份金額為600萬(wàn)元的借款條約中，Y公司以擔(dān)保人的角色在合約上簽字?？墒窃诋?dāng)年年度報(bào)告中，Y公司并未提及此項(xiàng)擔(dān)保事項(xiàng)，在“重要事項(xiàng)索引”中也否認(rèn)其存在。Y公司隱瞞和拒不承認(rèn)其向社會(huì)提供了虛假信息，給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者帶來(lái)巨大災(zāi)難。

4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及資金占用披露不完整

Y公司2014年～2016年上半年的財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)預(yù)付賬款的披露，以下情況并未提及。

（1）同H公司之間的聯(lián)系：H公司的投資人為Y公司實(shí)際控制人的兄弟和母親。

（2）同X之間的聯(lián)系：2015年年底，X公司更名，同時(shí)主營(yíng)工作也開(kāi)始向廣告及游戲過(guò)渡，并將唯一的銀行賬戶使用權(quán)交與Y公司實(shí)際控制人。這意味著Y公司的財(cái)務(wù)人員能任意對(duì)X公司的關(guān)鍵印章及賬戶進(jìn)行查詢、使用。

（3）同W公司之間的聯(lián)系：2016年年中，W公司將重要資料及關(guān)鍵印章交到了Y公司財(cái)務(wù)工作者的手中。與此同時(shí)，納稅事務(wù)也一律由其代理執(zhí)行。此后不久，財(cái)務(wù)工作者為該公司申請(qǐng)了新的執(zhí)照，促使其實(shí)現(xiàn) “三證合一”。

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，以上聯(lián)系均屬關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過(guò)失

1.過(guò)度信任政府補(bǔ)助文件

準(zhǔn)則規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)在形成資產(chǎn)時(shí)沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)予以遞延，待實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。Y公司兩年來(lái)均違反原則，提前將資金歸入運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)中。利安達(dá)在開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)期間，并未對(duì)政治部門(mén)實(shí)行補(bǔ)助的相關(guān)條例深入分析，而是僅憑猜測(cè)開(kāi)展相關(guān)工作，致使形成較大缺陷，最終引發(fā)極大風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)工作底稿的編制和復(fù)核工作執(zhí)行不到位

在執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)期間，事務(wù)所工作人員的失誤致使底稿信息保存不完整。對(duì)于Y公司前兩年獲利較高的賬款記錄，事務(wù)所表示已采用詢證函方式進(jìn)行審核，然而底稿中既沒(méi)有相關(guān)記載，也沒(méi)有函證結(jié)果匯總及替代測(cè)試匯總。Y公司曾為利安達(dá)提出建議，即在最終會(huì)議期間，針對(duì)H公司以及Y公司資金的詳細(xì)情況展開(kāi)交流，然審計(jì)人員并未對(duì)該過(guò)程談及的內(nèi)容進(jìn)行記載。

3.對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)缺乏充分關(guān)注

一方面，事務(wù)所沒(méi)有對(duì)《股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)信息披露》中著重提出的擔(dān)保事件予以足夠的重視；另一方面，工作人員對(duì)被審核單位提供信息的真實(shí)完整性未經(jīng)核實(shí)。綜合作用下利安達(dá)最終沒(méi)能發(fā)現(xiàn)潛藏的擔(dān)保事項(xiàng)。

4.審計(jì)程序不充分

首先針對(duì)賬款，審計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)影響較大的交易給出確認(rèn)。其次，工作人員并未實(shí)施內(nèi)部層級(jí)關(guān)系分析，這直接影響對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判定。2014年，Y公司與H公司存在高額賬款關(guān)聯(lián)839.68萬(wàn)元，均被歸入影視大類，審計(jì)人員卻并未對(duì)該可疑事項(xiàng)開(kāi)展嚴(yán)密詳盡的工作。最后對(duì)Y公司利潤(rùn)高值的年度審核時(shí)，審計(jì)單位獲取的資料均為被審計(jì)單位自制的，可信度不高。以上種種都指向事務(wù)所審計(jì)程序的不充分。

三、審計(jì)失敗的原因分析

（一）事務(wù)所與審計(jì)人員的原因

1.事務(wù)所內(nèi)部治理存在問(wèn)題

該事務(wù)所中監(jiān)督部門(mén)的權(quán)限低于合伙人，這在很大程度上抑制其發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用。開(kāi)展審計(jì)工作過(guò)程中事務(wù)所失誤頻發(fā)，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生可以歸咎于高層管理人員沒(méi)有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提高重視，同時(shí)也沒(méi)有制定健全的評(píng)估制度，致使審計(jì)底稿出現(xiàn)嚴(yán)重誤差。最后，審計(jì)工作者缺乏交流更是火上澆油，使問(wèn)題愈演愈烈。

2.審計(jì)人員缺乏職業(yè)懷疑精神

該事務(wù)所自2011年起便接手Y公司的審計(jì)工作，造假現(xiàn)象系2014年執(zhí)行的，但直至2016年11月Y公司資金鏈斷裂，財(cái)務(wù)造假才浮出水面。該所與Y公司長(zhǎng)達(dá)4年的客戶關(guān)系也始終沒(méi)讓審計(jì)人員窺見(jiàn)其中端倪，可見(jiàn)審計(jì)人員對(duì)重大異常關(guān)聯(lián)缺乏警惕，自身素養(yǎng)缺失。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不到位

2015年，我國(guó)報(bào)紙雜志行業(yè)發(fā)行量降幅達(dá)20%以上，而Y公司當(dāng)年凈利潤(rùn)卻同比增長(zhǎng)1559.59%。只要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行行業(yè)了解，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)便不攻自破。然而由于審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平有限或其他種種原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終沒(méi)能注意到我國(guó)傳媒行業(yè)的重大變化，沒(méi)能戳穿Y公司利潤(rùn)虛高的謊言。此種粗心大意的錯(cuò)誤暴露出該會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式的嚴(yán)重缺陷。

4.函證程序不到位

審計(jì)單位對(duì)Y公司2014年、2015年應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等會(huì)計(jì)科目采用寄發(fā)詢證函的審計(jì)程序，但審計(jì)工作底稿中卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)一整套的與收發(fā)詢證函有關(guān)的記錄，也并沒(méi)有函證結(jié)果匯總表及替代測(cè)試匯總表證明其確實(shí)嚴(yán)格執(zhí)行了函證程序。

（二）Y公司內(nèi)部控制存在缺陷

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

Y公司股權(quán)結(jié)構(gòu)存在一股獨(dú)大的現(xiàn)象。如表1所示，在新三板市場(chǎng)掛牌后的第一個(gè)會(huì)計(jì)期末，實(shí)際控制人合計(jì)持股比例高達(dá)64.33%，這意味著實(shí)際控制人在公司事務(wù)上擁有絕對(duì)控制權(quán)。后隨著新股的增發(fā)，資本的流入使得其原有股權(quán)被稀釋，到2015年年底減至34.09%，但這依然比前十大股東中剩余8人持股比例之和高出6.16%。剩余38.98%的股權(quán)則分散在260多名股東手中，這意味著在遇到重大決策事項(xiàng)時(shí)，即使其他股東與實(shí)際控制人意見(jiàn)相左，也很難抱團(tuán)否決。正是這種現(xiàn)象的存在給實(shí)際控制人進(jìn)行財(cái)務(wù)造假以吸引投資提供了方便，最終東窗事發(fā)。

表1 Y公司股權(quán)結(jié)構(gòu)

2.治理層審議監(jiān)督職能未落實(shí)到位

Y公司董事會(huì)成員共計(jì)8名。除兩位實(shí)際控制人所學(xué)專業(yè)與傳媒相關(guān)外，其他董事所具備的專業(yè)背景如法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等雖是成為董事的常屬專業(yè)，但與Y公司動(dòng)漫制作的主業(yè)并無(wú)關(guān)聯(lián)。此外，這些董事并沒(méi)有傳媒行業(yè)的從業(yè)經(jīng)歷，加之自身本職工作上時(shí)間精力的限制，其他董事并不能真正參與到Y(jié)公司的大小瑣碎事務(wù)中，自然也無(wú)法對(duì)實(shí)際控制人進(jìn)行權(quán)利地制衡和決策的審議，因而董事會(huì)形同虛設(shè)。

Y公司監(jiān)事會(huì)成員共計(jì)3名。其中兩位是Y公司的員工，且直接受實(shí)際控制人管理，因而受利益的影響，這兩人并不能毫無(wú)保留地對(duì)相關(guān)事項(xiàng)提出異議，更不能充分行使自己的監(jiān)督職能。而另一位監(jiān)事在湖北某小學(xué)任教師一職，可以說(shuō)對(duì)公司治理毫無(wú)經(jīng)驗(yàn)，即便手中持有Y公司股份40萬(wàn)股，所占比例僅達(dá)1.54%，這依然不能作為她話語(yǔ)權(quán)的保障。總體來(lái)看，監(jiān)事會(huì)并不能起到實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督作用。

四、研究結(jié)論

（一）事務(wù)所和審計(jì)人員質(zhì)量控制不到位是審計(jì)失敗的直接原因

上述分析表明Y公司作假手段并不高，然審計(jì)人員始終未揭露問(wèn)題。這足可顯見(jiàn)審計(jì)人員堪憂的執(zhí)業(yè)水平和未勤勉盡職的職業(yè)態(tài)度。審計(jì)人員在對(duì)Y公司的年報(bào)審計(jì)過(guò)程中失誤頻出如函證程序不到位，忽略回函異常且未采取替代程序；審計(jì)底稿不完整；缺少對(duì)關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)事項(xiàng)的交流記錄等都將本次審計(jì)指向失敗的結(jié)局。

（二）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊是審計(jì)失敗的根本原因

財(cái)務(wù)舞弊源是出于粉飾報(bào)表，吸取更多資金用于自身發(fā)展。這本無(wú)可厚非，然越雷池的第一步發(fā)生且未被查出時(shí)，背后操控者享受到邊緣化的利好卻未承受任何實(shí)質(zhì)性損失，這種快感誘使其更進(jìn)一步，終落得常在河邊走哪能不濕鞋的結(jié)局。歸根結(jié)底還是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊，輕視法律監(jiān)管的存在，始終抱有僥幸心理。

五、案例啟示

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控和質(zhì)量控制體系建設(shè)

審計(jì)項(xiàng)目組須嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)程序，并輔以以前年度被識(shí)別的財(cái)務(wù)舞弊手段，必要時(shí)還可尋求專家助力，縱然財(cái)務(wù)舞弊手段層出不窮，相信將一切審計(jì)程序執(zhí)行到位時(shí)定能有所收獲。

（二）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管有利于杜絕審計(jì)失敗

上市公司“一股獨(dú)大”現(xiàn)象給企業(yè)內(nèi)部治理帶來(lái)巨大困難，因而須弱化其持股比例，從外部引入長(zhǎng)期投資者來(lái)平衡股權(quán)分布狀況。此外，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的權(quán)利可保證公司董事、高級(jí)管理層日常事務(wù)的合法性，發(fā)揮其在公司內(nèi)部接觸消息及時(shí)的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行初步直接有效的監(jiān)督。此步驟執(zhí)行到位，能從根源上杜絕財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生，減少后續(xù)不必要的麻煩。

（三）完善政府監(jiān)管有利于防范審計(jì)失敗

政府監(jiān)管素來(lái)在所有規(guī)范中起帶頭作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制體系也離不開(kāi)法律的保障。40年來(lái)的審計(jì)發(fā)展還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，截至今天，相關(guān)部門(mén)依然沒(méi)有針對(duì)審計(jì)行業(yè)制定出一套專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范法律，僅僅在《注冊(cè)準(zhǔn)則》等條例中針對(duì)審計(jì)流程進(jìn)行了簡(jiǎn)單的規(guī)定。此外，事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)防范方面的條例并不健全，既定規(guī)則中也大多不明確，很大程度上加大了風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率。因而，監(jiān)管部門(mén)提高重視程度，制定更加健全有效的法律規(guī)章必將成為風(fēng)險(xiǎn)防范的有力舉措。