文/劉鳳平(江西師范大學(xué))
現(xiàn)代企業(yè)其所有權(quán)者與經(jīng)營者往往不是同一個人,即控制著公司資源配置權(quán)的經(jīng)理與公司利益掛鉤往往較少,根據(jù)理性人的特點(diǎn),實(shí)際經(jīng)營公司的經(jīng)理往往會因?yàn)橄胍@得更多的利益而侵害屬于所有者的權(quán)益。這就需要權(quán)威的第三方會計師事務(wù)所來調(diào)節(jié),注冊會計師作為審計過程的具體實(shí)施者,被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)警察、經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)者。但是,2016年1月1日至2019年6月30日,多家老牌大型會計師事務(wù)因?qū)徲嬍”惶幜P,被認(rèn)為中國市場本土第一大所的X會計師事務(wù)所被處罰次數(shù)高達(dá)28次,幾近崩塌。當(dāng)下,審計失敗頻頻發(fā)生,審計市場動蕩不安,注冊會計師公信力下降,審計資源紛紛流向國外會計師事務(wù)所,這對我國審計行業(yè)健康發(fā)展產(chǎn)生巨大的影響。因此,加強(qiáng)注冊會計師審計失敗風(fēng)險意識、提高審計質(zhì)量、維護(hù)審計市場秩序,對我國審計行業(yè)健康發(fā)展尤為重要。
審計失敗必然有其原因,國外學(xué)者對審計失敗的原因進(jìn)行了探討,Omair Haroon等(2020)通過分析巴基斯坦上市公司Tripack的審計失敗案例認(rèn)為,審計失敗是因?yàn)樽詴嫀煕]有采取職業(yè)懷疑態(tài)度導(dǎo)致審計失敗[1]。國內(nèi)學(xué)者則拓展了這一概念,不僅認(rèn)為審計失敗與審計獨(dú)立性相關(guān),也是由于企業(yè)財務(wù)舞弊處罰力度不夠,對注冊會計師的監(jiān)管不夠嚴(yán)格;許冰昕等(2014)認(rèn)為審計失敗的主要原因和直接動因是注冊會計師的行為不當(dāng)[2]。宋瑋等(2014)通過研究審計失敗的處罰公告認(rèn)為審計失敗主要的原因是:在審計過程中審計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度,未保持獨(dú)立性,沒有勤勉盡責(zé)等諸多因素導(dǎo)致審計失敗[3]。審計人員能力不夠[4](劉冬梅,2015)、委托代理關(guān)系變異[5](劉啟云,2015)、被審計單位財務(wù)造假[6](丁紅燕,2013)等都是導(dǎo)致審計失敗的原因。
孫俏?。?019)認(rèn)為,減少審計失敗的發(fā)生要從會計師事務(wù)所、被審計單位及審計監(jiān)管三方入手,加強(qiáng)企業(yè)文化、建立良好的審計體系和收費(fèi)制度、抑制惡性競爭是降低審計失敗的方法[7]。孫明(2018)認(rèn)為,要強(qiáng)化注冊會計師的獨(dú)立性意識、提高執(zhí)業(yè)人員的能力、保持注冊會計師合理的謹(jǐn)慎態(tài)度等多方面控制審計質(zhì)量以減少審計失敗的發(fā)生[8]。王大林(2018)認(rèn)為,審計失敗的原因一部分是源于社會環(huán)境,因而完善監(jiān)管制度、加大執(zhí)法力度是防范審計失敗的有效方法[9]。管靜等(2019)認(rèn)為,防范審計失敗的前提是改善行業(yè)環(huán)境,減少審計失敗的關(guān)鍵性因素是加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部管理,防范審計失敗的核心是提高注冊會計師的素質(zhì)[10]。審計失敗不僅會致使大量的投資者遭受巨大的損失,也會導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)尤其是會計師事務(wù)所的公信力下降,乃至造成中介機(jī)構(gòu)的不可挽回性損失。
Y公司是一家老牌上市公司,在2013年至2015年間,在公司董事、監(jiān)事不知情的情況下,Y公司的大股東陜西星王企業(yè)通過虛構(gòu)貿(mào)易往來和提供無效票據(jù)等財務(wù)造假手段,占用了公司資金近40億元。另外,證監(jiān)會披露,2013年、2014年以及2015年上半年,Y公司關(guān)聯(lián)交易的方式向關(guān)聯(lián)方提供資金8.9億元、30.4億元、14.9億元,分別占最近一期審計資產(chǎn)的84%、258%和106%。這些巨大的資金漏洞導(dǎo)致2016年、2017年出現(xiàn)巨額虧損且其注冊會計師根本無法表示意見。
2018年中國證券監(jiān)督管理委員會披露了審計行業(yè)存在的五類違法違規(guī)行為,對X會計師事務(wù)所審計程序、評估過程、缺乏職業(yè)懷疑、迎合需求、流于形式等問題給予警告,對X事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行了行政處罰,披露了審計報告存在的問題,明確指出其未盡“勤勉盡責(zé)”義務(wù)。顯而易見的,證監(jiān)會的判決主要是針對Y公司相關(guān)中介機(jī)構(gòu),明確指出了作為中介機(jī)構(gòu)的X事務(wù)所和保薦機(jī)構(gòu)國信證券,都未勤勉盡責(zé),仔細(xì)篩查Y公司存在的問題,并且,X事務(wù)所連續(xù)對Y公司審計了七八年,對Y的情況應(yīng)該相對比較了解,但是Y公司2013年和2014年巨額無效票據(jù)占到票據(jù)總額的99%以上都沒有進(jìn)行必要關(guān)注,甚至出具了無保留意見的審計報告,誤導(dǎo)了廣大的投資者,導(dǎo)致了資本市場損失巨大。
2010年至2018年底,中國證券監(jiān)督管理委員會披露的處罰涉及20個上市公司,涉及會計師事務(wù)所36個,注冊會計師也只有89人,然而中國注冊會計師協(xié)會執(zhí)業(yè)人員達(dá)10萬人以上,其占比僅0.09%,也就是說,99.9%的執(zhí)業(yè)人員未曾受到任何影響,并且其處罰形式大都是警告和罰款,且其處罰金額也多在50萬元以內(nèi)。顯而易見的,審計項(xiàng)目的巨額收入相對于不到0.1%的風(fēng)險來說,十分具有吸引力,注冊會計師作為主要的審計過程管控者,也應(yīng)當(dāng)負(fù)有一定的法律責(zé)任[12]。并且,審計市場的管理過程是因年份不同而存在差異的。
2014年和2017年可以說是2010年以來審計失敗案件的高峰期,2014年審計失敗案例的增加主要原因是由于政策經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,會計師事務(wù)所發(fā)展迅速,通過合并等手段不斷擴(kuò)大,然而由于擴(kuò)張過快,業(yè)務(wù)量急據(jù)增加,部分注冊會計師勝任能力不夠,最終導(dǎo)致較多的審計失敗。2017年是近8年審計失敗最多的一年,而2017年也正是我國堅(jiān)決加大監(jiān)管力度,嚴(yán)厲打擊審計機(jī)構(gòu)違法行為的一年。因此,審計失敗一直存在,加大監(jiān)管力度一定程度上能夠起到威懾作用,也能夠拔出毒瘤。
2010年,我國對質(zhì)量控制準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,以明確審計質(zhì)量責(zé)任,達(dá)到優(yōu)化審計市場的目標(biāo)。其中質(zhì)量責(zé)任主要分兩個方面:(1)注冊會計師對審計報告的最終質(zhì)量負(fù)責(zé);(2)會計師事務(wù)所對審計項(xiàng)目負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。在海南亞太審計失敗時,揭露了X會計師事務(wù)所本身設(shè)置了質(zhì)量復(fù)核程序,即要求所有的項(xiàng)目組審計完成以后,必須將審計工作底稿發(fā)給公司審計部門進(jìn)行復(fù)核,這道程序看起來合情合理,但是在實(shí)際工作中,復(fù)核工作卻是敷衍了事,基本的復(fù)核工作都由一名已經(jīng)退休的注冊會計師完成,其本身因年齡問題就難以勝任如此繁重的工作,且工作量巨大,沒有辦法進(jìn)行仔細(xì)的復(fù)核,下一環(huán)節(jié)則僅僅是流程上的蓋棺定論——蓋章。所以,即使審計質(zhì)量不高,審計復(fù)核也沒有實(shí)際的作用。會計師事務(wù)所內(nèi)部控制體系本身是極為重要的,是審計報告走出事務(wù)所的最后的極為重要的關(guān)卡,內(nèi)部質(zhì)控體系的不完善導(dǎo)致了許多審計失敗的發(fā)生。
注冊會計師有無獨(dú)立性是學(xué)術(shù)界一直以來極為關(guān)注的,大部分學(xué)者認(rèn)為審計獨(dú)立性能夠影響審計結(jié)果,通常影響注冊會計師審計結(jié)果的因素有內(nèi)心的經(jīng)濟(jì)利益的衡量以及外在的關(guān)聯(lián)關(guān)系的博弈。上市公司直接聘請會計師事務(wù)所的現(xiàn)行審計委托制度,存在嚴(yán)重的利益沖突,有損注冊會計師的獨(dú)立性,不利于注冊會計師秉持客觀公正的立場和保持職業(yè)懷疑的態(tài)度,廣為詬病,亟待改革[13]。我們發(fā)現(xiàn),對Y公司進(jìn)行審計的注冊會計師一直在變,且審計費(fèi)用一直是400,000元,然而2013年年報不僅將以前的注冊會計師全部替換還增加了200,000元的審計費(fèi)用。這些都讓人懷疑,主要審計Y公司的注冊會計師為何一換再換,同樣的審計和被審計單位,其審計費(fèi)用為何忽然增加一半,增加的費(fèi)用落入了誰的口袋,注冊會計師的獨(dú)立性是否存在,其對Y公司的審計有未盡到應(yīng)有的義務(wù)。
處罰指的是主體因違反相關(guān)規(guī)范而對其進(jìn)行一定的懲處,主要以懲戒違法行為為目的。X會計師事務(wù)所近幾年頻繁地被證監(jiān)會處罰。近18年來,證監(jiān)會對企業(yè)和涉案注冊會計師的處罰主要是警告、罰款兩種方式,對X會計師事務(wù)所則以改正為主要目的,罰沒不正當(dāng)收入給予罰款這些方式來肅清市場秩序。處罰形式比較單一,可以適當(dāng)增加處罰形式,加大處罰力度,不僅在物資方面進(jìn)行處罰,對其聲譽(yù)和行為也要通報,讓大家引以為戒,懲罰的力度大了,違法成本高了,相信違法行為相對來說將會大大降少,對審計市場極為有利。
有效的內(nèi)部控制,是企業(yè)管理的關(guān)鍵。內(nèi)部審核是指組織建立管理體制以后,對自己的管理體系的有效性進(jìn)行檢驗(yàn),以及時有效地發(fā)現(xiàn)管理體系存在的問題并積極解決。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計理論特別強(qiáng)調(diào)分析性程序,這也是審計程序中極為重要的一道程序。在進(jìn)行分析程序時,我們不僅是對其理論、數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,更要加入實(shí)際,對被審計單位的產(chǎn)品、公司所處行業(yè)有一定的了解,細(xì)節(jié)測試需要被更多地運(yùn)用。我們常常說,一個人的力量是有限的,會計師事務(wù)所作為一個組織,作為一個團(tuán)體,交叉檢查、互相負(fù)責(zé),不僅可以提高審計質(zhì)量,也是增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)凝聚力的一大方法。
根據(jù)財務(wù)造假冰山理論,可見的導(dǎo)致審計失敗的原因是造成財務(wù)舞弊的直接原因,不可見的,隱藏在海面下的間接因素遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于可見的直接原因。這些直接或間接造成財務(wù)造假的原因,或多或少都會呈現(xiàn)在注冊會計師的面前,唯有注冊會計師本身有良好的道德素養(yǎng)[14],誠實(shí)守信的品質(zhì),敢于披露現(xiàn)實(shí)的勇氣,才能將被審計單位存在的問題公之于眾,樹立誠信文化,打響個人品牌,為審計行業(yè)代言,成為審計行業(yè)的標(biāo)桿。
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會計師事務(wù)所(Accounting Firms)是指依法獨(dú)立承擔(dān)注冊會計師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu),是由有一定會計專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書的會計師(如中國的注冊會計師、美國的執(zhí)業(yè)會計師、英國的特許會計師、日本的公認(rèn)會計師等)組成的、受當(dāng)事人委托承辦有關(guān)審計、會計、咨詢、稅務(wù)等方面業(yè)務(wù)的組織。中國對從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所和注冊會計師實(shí)行許可證管理制度。