程美玉 中審華會(huì)計(jì)師事務(wù)所

引言

我國目前共有十七個(gè)稅種，其中企業(yè)在經(jīng)營管理中需要繳納的稅主要有增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加等，當(dāng)企業(yè)正式進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)，立即停止征收房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，但增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅等是否要繳納？如何繳納才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化是相關(guān)人士重點(diǎn)討論的話題。

一、破產(chǎn)和破產(chǎn)清算的概念

破產(chǎn)是當(dāng)債務(wù)人喪失清償能力后，經(jīng)法院審理和監(jiān)督，采用強(qiáng)制措施對(duì)其全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算，并公平清償全體債權(quán)人的法律制度，主要包含破產(chǎn)清算程序、破產(chǎn)重整及和解等制度。當(dāng)企業(yè)重整或和解失敗宣布破產(chǎn)后，會(huì)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，即當(dāng)企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的情況下，由清算組按照破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算、核實(shí)、處理和轉(zhuǎn)讓的過程[1]。清算組一般由專業(yè)人士（律師、會(huì)計(jì)師、評(píng)估師等）、有關(guān)機(jī)關(guān)（國有資產(chǎn)管理部門、證券管理部門、政府主管部門）及股東組成。

關(guān)于破產(chǎn)清算，我國相關(guān)法律制度對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算有明確規(guī)定，當(dāng)企業(yè)停止業(yè)務(wù)經(jīng)營，開始償還債務(wù)、處理資產(chǎn)、向所有者分發(fā)剩余財(cái)產(chǎn)，并且清算所得稅，進(jìn)行股息分配等事項(xiàng)的處理，在這一過程中，企業(yè)需要嚴(yán)格按照《企業(yè)破產(chǎn)法》破產(chǎn)清算程序進(jìn)行相關(guān)操作，包括注銷稅務(wù)登記、按照規(guī)定順序進(jìn)行清償、依法進(jìn)行稅收清算等[2]。特別是破產(chǎn)清算企業(yè)的稅務(wù)問題，是一個(gè)不容忽視的問題，但我國對(duì)破產(chǎn)程序中的稅務(wù)缺少專門的立法和條例，《企業(yè)破產(chǎn)法》目的在于順利推進(jìn)破產(chǎn)程序，盡可能幫助企業(yè)走出困境，《稅收征收管理辦法》則以財(cái)政入庫、杜絕稅款流失、維護(hù)國家稅費(fèi)為主要目的，兩者在實(shí)踐中存在一定沖突。為此，我國司法行政機(jī)關(guān)出臺(tái)了一系列企業(yè)破產(chǎn)涉稅新政，如2020年3月1日正式實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（2019年第48號(hào)）（以下簡稱48號(hào)文）指出，當(dāng)人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日至企業(yè)注銷之日期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的相關(guān)義務(wù)。破產(chǎn)程序中如發(fā)生應(yīng)稅情形，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)納稅?！秾?duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議回答》《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅事項(xiàng)板栗的實(shí)施意見》《企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理指南》《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)破產(chǎn)便利化 優(yōu)化營商環(huán)境》等文件也對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序稅務(wù)問題做了指示，為企業(yè)破產(chǎn)清算提供充足法律依據(jù)。

二、清算稅務(wù)籌劃的意義

稅務(wù)籌劃是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，以盡可能獲取節(jié)稅的稅收收益為目的，對(duì)企業(yè)經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行預(yù)先籌劃和安排，節(jié)省企業(yè)相關(guān)稅務(wù)成本，促使企業(yè)在經(jīng)營管理中獲得更多利益，保障企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展[3]。企業(yè)納稅是一項(xiàng)法定義務(wù)，破產(chǎn)企業(yè)也不例外，我國最高人民法院曾經(jīng)對(duì)企業(yè)兼并重組提出司法保障建議，提出要積極協(xié)調(diào)解決破產(chǎn)程序中企業(yè)稅款債權(quán)問題，結(jié)合實(shí)際情況依法減免相應(yīng)稅款，合理應(yīng)用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度，在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)各方利益平衡，避免造成更大經(jīng)濟(jì)損失，維護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益。

清算稅收籌劃是在清算公告發(fā)布及稅務(wù)申報(bào)之前，通過清算日期調(diào)整，調(diào)整經(jīng)營所得清算所得，最終實(shí)現(xiàn)少繳稅的目的[4]。下面將舉例說明企業(yè)破產(chǎn)清算稅務(wù)籌劃的意義：某企業(yè)9月30日宣布正式解散，10月1日開始進(jìn)入清算程序，但清算過程中發(fā)現(xiàn)公司1至9月份共盈利100萬元，于是在沒有公示和稅務(wù)申報(bào)之前，該公司股東決定將公司解散日期延遲至10月底，于11月1日開始清算，在這一期間，公司工產(chǎn)生費(fèi)用160萬元。我國稅法規(guī)定，當(dāng)公司進(jìn)入清算程序后，可將其看作一個(gè)單獨(dú)的納稅年度進(jìn)行所得稅繳納，而由于公司推遲解散，這一期間產(chǎn)生的160萬元轉(zhuǎn)變?yōu)檎＝?jīng)營支出，假設(shè)清算所得為90萬元。那么，當(dāng)清算期為10月1日時(shí)，需要納稅25萬元（所得稅稅率為25%），清算虧損不納稅；當(dāng)清算期為11月1日時(shí)，前10個(gè)月虧損不納稅，清算所得稅為，稅收減少了17.5萬元，由此可見企業(yè)清算稅收籌劃的重要意義。

三、破產(chǎn)企業(yè)清算的稅務(wù)籌劃

（一）稅收債權(quán)的申報(bào)和處理

稅收債權(quán)是破產(chǎn)企業(yè)清算稅收籌劃的重要內(nèi)容，具體可分為稅收債權(quán)申報(bào)和處理兩方面內(nèi)容。稅收債權(quán)申報(bào)范疇與清償順位，一般來說，企業(yè)破產(chǎn)清算之前、期間所發(fā)生的應(yīng)交未交稅款，均屬于稅收債權(quán)范疇，2020年3月1日施行的《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》明確指出，企業(yè)稅收債權(quán)范疇包含企業(yè)所欠稅款、罰款、滯納金及其因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，均由人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日為截止日期進(jìn)行計(jì)算[5]。

稅收債權(quán)清償順位的明確也是稅收籌劃的關(guān)鍵，我國關(guān)于破產(chǎn)程序受理前產(chǎn)生的滯納金與利息、欠稅款、罰款三類稅收債權(quán)始終存在清償順位不明確的問題，首先，以往我國稅法對(duì)企業(yè)破產(chǎn)受理后所產(chǎn)生的滯納金是否屬于稅收債權(quán)范疇存在一定爭議，48號(hào)文出臺(tái)后對(duì)滯納金進(jìn)行明確規(guī)定，將其納入稅收債權(quán)范疇，而不是視為利息，符合破產(chǎn)法精神；其次，按照我國企業(yè)破產(chǎn)法及相關(guān)文件，人民法院受理企業(yè)破產(chǎn)前因欠繳產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)范疇，與因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生利息處于同等地位，集成稅務(wù)機(jī)關(guān)管理人員、企業(yè)和管理人在進(jìn)行申報(bào)時(shí)，均可按照普通破產(chǎn)債權(quán)一同申報(bào)[6]；最后，最高院及稅務(wù)部門最新出臺(tái)的行政規(guī)范指出，這三類稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順位為，欠繳稅款（優(yōu)先債權(quán)）＞滯納金和利息（普通債權(quán)）＞稅收罰款（劣質(zhì)債權(quán)）；企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，相較于欠繳稅款發(fā)生之后的擔(dān)保債權(quán)，稅收必須優(yōu)先處理；有擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先處理，在完成破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后其剩余財(cái)產(chǎn)按照清償順序進(jìn)行處理，以更好地保障債權(quán)人權(quán)益。因此，相關(guān)人員在進(jìn)行稅收債權(quán)申報(bào)時(shí)，需要全面了解我國稅法制度變化，科學(xué)合理地應(yīng)用各種稅收政策，實(shí)現(xiàn)合理避稅。

（二）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)等相關(guān)稅款的處理

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)是指管理人通過拍賣或變賣方式，將破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中的非金錢財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榻疱X財(cái)產(chǎn)的過程，是破產(chǎn)清算的必然選擇，進(jìn)行破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)的目的，是減少企業(yè)財(cái)產(chǎn)流失，保護(hù)債權(quán)人利益[7]。以往關(guān)于破產(chǎn)清算中財(cái)產(chǎn)變價(jià)行為是否應(yīng)當(dāng)繳納稅款一直存在爭議，2003年最高院在召開破產(chǎn)工作會(huì)議時(shí)指出，財(cái)產(chǎn)變價(jià)必須繳納相應(yīng)稅金，原因在于在處置不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓商品、對(duì)外租賃的過程中，會(huì)有買賣雙方等多方利益主體，買方或承租人必須獲得有效發(fā)票才能進(jìn)行入賬和稅前扣除，關(guān)于這一方面，我國并沒有明確規(guī)定可以不交稅或免稅，因而破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)仍舊屬于稅費(fèi)征收范疇，必須按照相應(yīng)稅率依法納稅。同時(shí)，破產(chǎn)時(shí)還未履行完的合同，在產(chǎn)品銷售期間也應(yīng)繳納相應(yīng)稅金，破產(chǎn)期間企業(yè)整體資產(chǎn)出租獲得的收益也應(yīng)繳納規(guī)定稅金。在對(duì)這一方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，一方面，嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定和稅率進(jìn)行納稅，其稅率可適用增值稅相關(guān)項(xiàng)目，包括存貨、設(shè)備類固定資產(chǎn)，或者納稅人已經(jīng)適用過的低值易耗品和設(shè)備，可適用銷售自己已經(jīng)使用過的物品的稅則進(jìn)行處理；

另一方面，可積極應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃，由上文可知，企業(yè)涉稅范圍較為廣泛，目前我國針對(duì)進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)專門出臺(tái)過多種稅率優(yōu)惠政策和文件，如《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，倘若納稅人存在納稅困難，經(jīng)人民政府確定后，可定期減征或免征房產(chǎn)稅[8-9]；《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》也針對(duì)不再經(jīng)營的企業(yè)，發(fā)生資產(chǎn)處置、債務(wù)償還、分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅等事項(xiàng)進(jìn)行處理規(guī)定。下文對(duì)實(shí)際案例進(jìn)行分析，深入探究稅收優(yōu)惠制度在企業(yè)所得稅、增值稅、契稅等方面的可行性，為管理人進(jìn)行稅務(wù)優(yōu)惠籌劃提供參考。以契稅為例，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)變價(jià)時(shí)，交易雙方需要按照稅法規(guī)定承擔(dān)各自納稅義務(wù)，但是《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》中規(guī)定，債權(quán)人承擔(dān)破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地和房屋時(shí)，免征契稅；非債權(quán)人承擔(dān)土地、房屋權(quán)屬，并按照我國勞動(dòng)法規(guī)定妥善安置破產(chǎn)企業(yè)全部職工，可免征契稅。據(jù)此，管理人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，可以由投資人成立新企業(yè)，整體受讓該債務(wù)人相關(guān)權(quán)屬，并依照合同法合理安置員工，最終達(dá)到顯著節(jié)稅目的。

（三）其他稅處理

在破產(chǎn)清算過程中，除了上文中提到的相關(guān)稅種和納稅問題外，還有一種破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)賣抵債的方式，屬于企業(yè)全部資產(chǎn)的變價(jià)轉(zhuǎn)讓，與企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，其是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、勞動(dòng)力的整體轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓價(jià)格難以用資產(chǎn)價(jià)值直接界定[10]。

印花稅屬于企業(yè)清算中流轉(zhuǎn)稅的一種，是企業(yè)在清算過程中，依法簽訂的轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議等，屬于印花稅范疇，需要依法進(jìn)行繳納[11]。

股東分配剩余資產(chǎn)所涉及的稅務(wù)問題，財(cái)稅〔2009〕60號(hào)第五條規(guī)定，被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中，按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，屬于股息所得。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，法人股東股息所得屬于“免稅收入”，可以免征企業(yè)所得稅；而自然人股東則需要按照《個(gè)人所得稅法》中“股息、分紅”所得，按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

結(jié)語

總而言之，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)，就說明企業(yè)全部資產(chǎn)已無法清償全部到期債務(wù)，此時(shí)，倘若依照按照正常經(jīng)營機(jī)械繳納相關(guān)稅務(wù)，將進(jìn)一步加劇企業(yè)財(cái)務(wù)危機(jī)，降低債權(quán)清償率，也會(huì)阻礙破產(chǎn)程序的有序推進(jìn)。因此，在管理人應(yīng)當(dāng)立足企業(yè)破產(chǎn)清算稅務(wù)籌劃，明確破產(chǎn)清算概念和破產(chǎn)清算流程，做好公示和申報(bào)工作；全面梳理企業(yè)破產(chǎn)清算前后各種稅務(wù)問題，界定稅收債權(quán)申報(bào)范疇；在相關(guān)法律許可范圍內(nèi)，了解區(qū)域及行業(yè)稅收政策，結(jié)合司法實(shí)際案例對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行解讀，制定科學(xué)有效的破產(chǎn)清算稅務(wù)籌劃方案，如降低稅率，破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的滯納金作為稅收債權(quán)進(jìn)行申報(bào)，明確欠稅款、罰款、滯納金和利息在破產(chǎn)程序中的清償順位等，充分保障稅務(wù)籌劃方案的可行性，推進(jìn)稅務(wù)籌劃規(guī)范化；并且在執(zhí)行過程中，時(shí)刻關(guān)注稅收政策變化，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；做好相關(guān)稅務(wù)登記工作，只要出現(xiàn)交易，及時(shí)在稅務(wù)機(jī)關(guān)做好登記工作，規(guī)范填報(bào)相關(guān)信息，做好信息提交和披露工作，避免因稅務(wù)登記不完善，導(dǎo)致的投資信息難追蹤等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。