■ 李文艷 趙芳萱

醫(yī)聯(lián)體內(nèi)部醫(yī)療資源整合加大了業(yè)務(wù)構(gòu)成的復(fù)雜度，對醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會計(jì)核算工作帶來新的挑戰(zhàn)。會計(jì)核算工作通過分析和監(jiān)督醫(yī)院財(cái)務(wù)情況，為后續(xù)管理提供參考依據(jù)，對醫(yī)院經(jīng)營和發(fā)展具有不可或缺的作用。根據(jù)牽頭醫(yī)院與成員單位的業(yè)務(wù)協(xié)同、資產(chǎn)整合等差異性，整體可將醫(yī)聯(lián)體劃分為松散型與緊密型[1-2]。既往研究顯示，緊密型醫(yī)聯(lián)體對醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算的影響顯著大于松散型醫(yī)聯(lián)體[3-4]。本文基于國內(nèi)制度性文件，研究醫(yī)聯(lián)體會計(jì)核算相關(guān)問題，對推動建立科學(xué)規(guī)范的醫(yī)聯(lián)體會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系、切實(shí)發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督和會計(jì)核算作用提供參考。

1 我國醫(yī)聯(lián)體會計(jì)核算相關(guān)政策

1.1 國家層面相關(guān)政策

2019年，國家衛(wèi)生健康委發(fā)布《關(guān)于開展緊密型縣域醫(yī)療衛(wèi)生共同體建設(shè)試點(diǎn)的指導(dǎo)方案》（以下簡稱《指導(dǎo)方案》），要求緊密型縣域醫(yī)共體內(nèi)實(shí)施財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理、集中核算，各成員單位財(cái)務(wù)則單獨(dú)做賬。結(jié)合《指導(dǎo)方案》《公共衛(wèi)生服務(wù)補(bǔ)助資金管理暫行辦法》以及公立醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的補(bǔ)助政策，嚴(yán)格落實(shí)財(cái)政投入經(jīng)費(fèi)，按照緊密型縣域醫(yī)共體常住人口總額制定基本公共衛(wèi)生服務(wù)經(jīng)費(fèi)預(yù)算，于年初預(yù)撥部分工作經(jīng)費(fèi)[5-6]。2020年，國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合發(fā)布的《醫(yī)療聯(lián)合體管理辦法（試行）》中要求，在醫(yī)聯(lián)體內(nèi)設(shè)立專門的部門負(fù)責(zé)醫(yī)聯(lián)體相關(guān)的會計(jì)核算、資產(chǎn)管理、成本核算、價(jià)格管理、會計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制工作，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理、統(tǒng)籌運(yùn)營及集中核算[7-8]。

1.2 地方層面相關(guān)政策

湖北省于2019年發(fā)布《關(guān)于全面推開縣域醫(yī)療共同體的實(shí)施意見》，明確加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，在醫(yī)共體內(nèi)設(shè)立專門崗位，承擔(dān)會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制、成本預(yù)算管理等工作，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理、集中核算。2019年，浙江省財(cái)政廳、浙江省衛(wèi)生健康委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)縣域醫(yī)共體財(cái)務(wù)管理工作的意見》，要求對所有成員單位（不包括社會辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)）實(shí)行統(tǒng)一管理、集中核算、統(tǒng)籌運(yùn)營的財(cái)務(wù)管理體制，嚴(yán)格規(guī)范財(cái)務(wù)收支核算；建立統(tǒng)一的會計(jì)核算體系，各成員單位使用醫(yī)院會計(jì)科目進(jìn)行核算，而基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采用相應(yīng)的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計(jì)科目予以核算。國內(nèi)其他省份出臺的醫(yī)聯(lián)體相關(guān)會計(jì)核算政策不再逐一介紹，但從總體思路來看，要求統(tǒng)一醫(yī)聯(lián)體財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算體系，從而保障醫(yī)聯(lián)體財(cái)務(wù)工作順利開展，強(qiáng)化基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)醫(yī)療水平，實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源上下貫通，從而滿足當(dāng)?shù)鼐用竦尼t(yī)療需求。

2 醫(yī)聯(lián)體會計(jì)核算分析

為推動行政事業(yè)單位會計(jì)核算的規(guī)范性與適用性，強(qiáng)化會計(jì)信息質(zhì)量，國家財(cái)政部要求于2019年1月1日正式施行《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，并進(jìn)一步出臺《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》和《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的銜接規(guī)定》，不再執(zhí)行《醫(yī)院會計(jì)制度》，在一定程度上創(chuàng)新了會計(jì)核算模式，對我國醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算提出了更高要求。而醫(yī)聯(lián)體作為由公立三級醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)為主建立的一種新型醫(yī)療建設(shè)模式，同樣適用于新制度[9]。

2.1 資產(chǎn)會計(jì)核算

組建醫(yī)聯(lián)體時(shí)應(yīng)以政府會計(jì)制度相關(guān)規(guī)定、資產(chǎn)使用主體以及資金來源為依據(jù)，摸清醫(yī)聯(lián)體內(nèi)各成員單位的基建項(xiàng)目、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物資等情況并予以調(diào)整。其中，固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)由醫(yī)聯(lián)體內(nèi)所屬各成員單位進(jìn)行折舊計(jì)提或攤銷；基建項(xiàng)目與庫存物資由實(shí)際使用單位負(fù)責(zé)核算。醫(yī)聯(lián)體組建后購入的共享資產(chǎn)由各成員單位按照使用量進(jìn)行相應(yīng)折舊計(jì)提或攤銷。共有資產(chǎn)由牽頭醫(yī)院核算并計(jì)提折舊，如置于共享中心或公共平臺供所屬區(qū)域內(nèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用的醫(yī)療設(shè)備等；具體處理資產(chǎn)入賬時(shí)，庫存物資計(jì)入借方科目，銀行存款計(jì)入貸方科目，將應(yīng)收賬款科目計(jì)入會計(jì)賬戶的借方，庫存物資計(jì)入會計(jì)賬戶的貸方；計(jì)提折舊時(shí)，固定資產(chǎn)計(jì)入借方科目，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)或捐贈收入計(jì)入貸方科目；庫存物品入庫和回款支付結(jié)算適用于牽頭醫(yī)院統(tǒng)一采購的藥品與相關(guān)消耗性材料；辦理資產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并編制資產(chǎn)賬與財(cái)務(wù)賬適用于跨單位調(diào)撥或轉(zhuǎn)移的醫(yī)療設(shè)備等固定資產(chǎn)。醫(yī)聯(lián)體內(nèi)各成員單位開展的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動還包括固定資產(chǎn)的調(diào)撥和捐贈，其中固定資產(chǎn)的調(diào)撥可細(xì)化為有償調(diào)撥和無償調(diào)撥，涉及的具體會計(jì)處理方式見表1。

表1 醫(yī)聯(lián)體內(nèi)固定資產(chǎn)涉及的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與具體性會計(jì)處理

2.2 收入會計(jì)核算

在政府會計(jì)制度下，財(cái)政撥款收入、上級補(bǔ)助收入、科教收入等為公立醫(yī)院的重要收入來源[10]。醫(yī)聯(lián)體下的收入確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，計(jì)入“其他收入、事業(yè)收入/醫(yī)療收入”會計(jì)科目的項(xiàng)目涵蓋交叉醫(yī)療收入、特許經(jīng)營收入等。醫(yī)聯(lián)體內(nèi)的公立三級醫(yī)院按照前期約定向社會辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)收取相應(yīng)的特許經(jīng)營費(fèi)。醫(yī)聯(lián)體特許經(jīng)營收入的確認(rèn)賬務(wù)處理涉及應(yīng)繳款項(xiàng)獲取與上繳、獎勵基金核算、專用基金發(fā)放等（表2）。

表2 醫(yī)聯(lián)體特許經(jīng)營收入確認(rèn)與賬務(wù)處理

醫(yī)聯(lián)體交叉收入結(jié)算涵蓋組織單位與各參與醫(yī)療機(jī)構(gòu)間的一般性與技術(shù)性收入。對于醫(yī)聯(lián)體醫(yī)療交叉技術(shù)服務(wù)收入的確認(rèn)與分配情況，增加個(gè)別院區(qū)門診與住院收費(fèi)職能，少數(shù)院區(qū)負(fù)責(zé)編制醫(yī)院科室工作量匯總表以及執(zhí)行報(bào)表；醫(yī)藥費(fèi)歸屬問題以劃分的院區(qū)屬性為最終依據(jù)；醫(yī)聯(lián)體醫(yī)療交叉技術(shù)服務(wù)收入于每月末結(jié)算。具體會計(jì)處理見表3。

表3 醫(yī)聯(lián)體內(nèi)醫(yī)療交叉技術(shù)服務(wù)收入會計(jì)處理

各醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理的多維度性以及醫(yī)聯(lián)體內(nèi)會計(jì)核算的復(fù)雜性加大了會計(jì)科目體系設(shè)置的難度[11]。根據(jù)實(shí)際需要，結(jié)合醫(yī)聯(lián)體組織模式的特點(diǎn)以及收入類型，增設(shè)“醫(yī)聯(lián)體收入”作為醫(yī)療收入明細(xì)科目，以單獨(dú)反映醫(yī)聯(lián)體收到的利益共享款和費(fèi)用成本。牽頭醫(yī)院為各醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的諸如物資采購配送、消毒供應(yīng)、洗滌等一般性服務(wù)，可將其確認(rèn)為內(nèi)部服務(wù)收入，通常按照成本價(jià)（內(nèi)部結(jié)算價(jià)）予以結(jié)算；跨院區(qū)收入的確認(rèn)與檢查收入的分成一般適用于遠(yuǎn)程醫(yī)療平臺項(xiàng)目，后者涉及牽頭醫(yī)院遠(yuǎn)程心電診斷與影像檢查等項(xiàng)目；掛號繳費(fèi)與診療住院涉及兩個(gè)院區(qū)時(shí)，雙方交叉提供醫(yī)療服務(wù)加大了財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜性，對跨院區(qū)交叉服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與核算造成影響，而摸清收入來源有助于提高收入劃轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性。

2.3 成本會計(jì)核算

醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)作為公益性事業(yè)單位，價(jià)格的制定需以實(shí)際生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)，保留一定盈余空間的同時(shí)體現(xiàn)公益性特點(diǎn)。醫(yī)聯(lián)體內(nèi)牽頭醫(yī)院為各成員單位提供優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源與管理服務(wù)，因此牽頭醫(yī)院成本支出涵蓋直接成本與間接成本。間接成本可通過財(cái)政專項(xiàng)資金給予支持，涉及人才培養(yǎng)、學(xué)科建設(shè)、教育、科研、梯隊(duì)建設(shè)等方面，確保支出成本與回報(bào)收益相對等。托管費(fèi)用會增加牽頭醫(yī)院的成本支出，加重其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，故可利用財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼和托管費(fèi)作為成本補(bǔ)償。統(tǒng)一構(gòu)建的共享中心或公共平臺基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用根據(jù)預(yù)計(jì)使用年限分?jǐn)傊玲t(yī)聯(lián)體營運(yùn)成本。派駐專家薪酬由牽頭醫(yī)院先行墊付，對口支援幫扶項(xiàng)目結(jié)束后按照合同約定由成員單位負(fù)責(zé)結(jié)算工作，并開具相應(yīng)的資金往來結(jié)算票據(jù)，以備留存。

3 結(jié)語

醫(yī)聯(lián)體建設(shè)能有效保障分級診療制度的落實(shí)[12]。醫(yī)聯(lián)體在組建與運(yùn)行過程中伴隨著人才、資金、醫(yī)療資源、技術(shù)、設(shè)備、業(yè)務(wù)活動的動態(tài)流動，進(jìn)而影響醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算工作。對醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)而言，政府會計(jì)制度有效規(guī)范了行政事業(yè)單位共性或通用性業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，醫(yī)院補(bǔ)充及銜接規(guī)定則進(jìn)一步明確了行業(yè)特殊性業(yè)務(wù)處理。以政府會計(jì)制度和補(bǔ)充、銜接規(guī)定為依據(jù)，對醫(yī)聯(lián)體會計(jì)核算問題展開研究，在錯綜復(fù)雜的醫(yī)聯(lián)體建設(shè)模式中挖掘財(cái)務(wù)本質(zhì)，結(jié)合會計(jì)要素分析相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，能夠推動醫(yī)聯(lián)體會計(jì)核算工作順利開展，對保障醫(yī)聯(lián)體高效運(yùn)營具有重要現(xiàn)實(shí)意義。