劉麗華， 于語(yǔ)和

(南開(kāi)大學(xué) 法學(xué)院， 天津 300350)

美國(guó)法學(xué)家霍姆斯有言，法律的生命并非邏輯，而是經(jīng)驗(yàn)[1]2。我們?cè)诜e極投身現(xiàn)代法治建設(shè)的同時(shí)，亦應(yīng)回顧中國(guó)歷史上的法律制度，以期對(duì)現(xiàn)今的制度建設(shè)提供參考。

近代中國(guó)經(jīng)歷了激烈的社會(huì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，政治制度、經(jīng)濟(jì)制度，包括稅收制度都體現(xiàn)了傳統(tǒng)向現(xiàn)代的過(guò)渡。民國(guó)時(shí)期是新舊制度交替的重要階段，政府為充裕國(guó)庫(kù)，緩解財(cái)政危機(jī)，一方面改革中國(guó)傳統(tǒng)稅制，一方面仿習(xí)西方的現(xiàn)代稅制。印花稅作為從西方最早引入的現(xiàn)代稅種，從清末提議引入，到北洋政府具體實(shí)施，歷經(jīng)多載，至南京國(guó)民政府時(shí)期印花稅法的立法技術(shù)已臻成熟，或可將其視為中國(guó)稅收制度現(xiàn)代化之先鋒。就具體內(nèi)容而言，尤以1935年印花稅制度改革的成果為著。

本文以1935年印花稅相關(guān)制度規(guī)則為研究對(duì)象，基于規(guī)范分析、比較分析等方法對(duì)印花稅法的制度成因、功能及對(duì)后世的影響展開(kāi)論述。

一、印花稅制度的成因

(一)印花稅制度的源起

印花稅于1624年首創(chuàng)于荷蘭，因其“取之又極輕微，數(shù)雖細(xì)而不苛，款冗集而不擾”而獨(dú)具特色[2]1856。

清朝末期，國(guó)弱民貧，庫(kù)府空虛，清政府除了大量的軍費(fèi)開(kāi)支，還要應(yīng)付大量的戰(zhàn)爭(zhēng)賠款，為緩解財(cái)政危機(jī)，其試圖引入西方稅種，以豐富稅源，于是印花稅進(jìn)入視野。1889年，李鴻章在給奕劻的信中建議開(kāi)征印花稅以籌集海軍經(jīng)費(fèi)，并詳訂細(xì)則，以備采擇， 但猶疑躊躇，語(yǔ)氣并不堅(jiān)定，“萬(wàn)不得已，擬仿東西洋印花稅一項(xiàng)，令各口試行，或可漸集成數(shù)”[3]27。1896年，清御史陳璧又上書：欲求歲籌巨款確有把握、不病商不擾民之策，唯有仿行印花稅一法，但沒(méi)有引起清廷重視。此后朝廷重臣伍廷芳、張之洞等人也曾上書主張引進(jìn)印花稅。1902年，清朝戶部會(huì)同外務(wù)部與時(shí)任海關(guān)總稅務(wù)司的英國(guó)人赫德合議，擬具印花稅大略七條，由外務(wù)部報(bào)請(qǐng)清廷核示，以期從速施行[4]267-268，但清政府當(dāng)局對(duì)印花稅不甚了解，心存疑慮，總理府大臣又多持異議，并沒(méi)有什么實(shí)際作為。至1907年，清廷與英國(guó)政府簽訂禁煙條約六條，約定逐年減少進(jìn)口鴉片，國(guó)內(nèi)也相應(yīng)減少鴉片產(chǎn)量，進(jìn)口關(guān)稅與厘金收入陡降，虧空巨大，不得不將印花稅的征收提上議程，出臺(tái)了《印花稅則》十五條和《印花稅辦事章程》十二條。1908年，度支部與直隸總督協(xié)商于直隸省試辦印花稅，地方官民均不知印花稅為何物，官員恐其急切難辦，商民更苦苛捐久已。天津商會(huì)上書云：“外國(guó)有印花稅者，而無(wú)各項(xiàng)雜捐，然外國(guó)之有者，即仿而有之……雜捐不免，印花又行，而民何以處此乎!”[5]1706最終這一試征印花稅的措施無(wú)果而終。因時(shí)勢(shì)緊迫，1909年度支部決定，不經(jīng)試辦，各省一律施行，“惟煙害必宜速禁，捐款必宜速籌……惟印花稅一事……誠(chéng)為有利無(wú)弊，自應(yīng)及時(shí)試辦，以資抵補(bǔ)，擬即分別省份大小頒發(fā)印花票，一律舉辦……”[2]2606但各省督撫多不支持，借口人民負(fù)擔(dān)過(guò)重，紛紛奏請(qǐng)延緩實(shí)施，至辛亥革命爆發(fā)，清王朝覆滅，印花稅也未能施行。

晚清時(shí)期兩次試征印花稅均告失敗，但印花稅相關(guān)制度的頒布為印花稅法在中國(guó)的確立打下了基礎(chǔ)，無(wú)疑具有進(jìn)步意義。

(二)印花稅制度的確立

民國(guó)初立，需款浩繁，北洋政府將印花稅的實(shí)施提上日程。1912年10月，參議院審議通過(guò)《印花稅法》，其應(yīng)稅范圍界定為：財(cái)物成交所涉的各種契約、簿據(jù)、憑證均應(yīng)貼用印花。征稅對(duì)象為經(jīng)濟(jì)憑證，包括當(dāng)票、支取銀錢憑折等二十六種契約、簿據(jù)。1914年8月，北洋政府頒布《關(guān)于人事憑證貼用印花條例》與《印花稅法》并行實(shí)施，列舉了婚書、中學(xué)校入學(xué)愿書等十種應(yīng)貼花的憑證，后又以比照引申的方式核定類似憑證，如留學(xué)證書、教員證書、喇嘛度牒等項(xiàng)，規(guī)定凡屬憑證類都要貼花繳稅。北洋政府還通過(guò)推行印花特稅，將藥品、炮竹類、紙卷煙、酒類等物納入印花稅的征收范圍。稅收征管方面的相關(guān)制度有：1912年10月頒定的《暫行印花稅施行章程》，1912年12月頒定的《印花稅法實(shí)施細(xì)則》，1913年11月頒定的《貼用印花稅票細(xì)則》，1915年1月頒定的《印花稅法罰金執(zhí)行規(guī)則》等。這一時(shí)期因印花稅法律制度條文簡(jiǎn)單粗略，政府通過(guò)行政命令或比照引申等形式動(dòng)輒修改法律，不斷擴(kuò)大征稅范圍，提高稅率，甚至曲解稅法之本意，苛擾濫罰的現(xiàn)象多有發(fā)生。同時(shí)，由于軍閥割據(jù)，政令不達(dá)，稅政管理也十分混亂，各地強(qiáng)派勒銷，私印私銷，以印花稅票抵押借款，甚至出現(xiàn)截留上繳中央印花稅款的情況，1923年4月，還發(fā)生了轟動(dòng)一時(shí)的財(cái)政部印刷局局長(zhǎng)薛大可和庫(kù)藏司司長(zhǎng)胡仁鏡舞弊盜印案，引致輿論嘩然，民怨鼎沸[4]292。鑒于以上種種，1924年10月，財(cái)政部提出《整頓印花稅意見(jiàn)書》，并于次年8月召開(kāi)全國(guó)印花稅專業(yè)會(huì)議，檢討了印花稅法施行以來(lái)的諸多弊端，通過(guò)了《整理印花大綱》十二條和《修正印花稅法草案》。北洋政府時(shí)期印花稅法律制度的確立，為下一階段印花稅的改革、發(fā)展提供了制度條件。

(三)印花稅制度的發(fā)展

1927年4月18日，南京國(guó)民政府成立。由于戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)年不絕，財(cái)政問(wèn)題層出不窮，庫(kù)府收支差異巨大，1927年國(guó)民政府實(shí)際總支額為15 080萬(wàn)元，而實(shí)際總收入僅為7 730萬(wàn)元，年度財(cái)政赤字占實(shí)際總支額的48.7%[6]43。國(guó)民政府決定繼續(xù)施行印花稅，因令出多門，且各地因循舊制，統(tǒng)一稅收制度乃當(dāng)務(wù)之急。1927年11月，以前述修訂草案及各單行稅則為參考，財(cái)政部頒行《印花稅暫行條例》。由于前后情形不同，各地習(xí)俗又互有差異，《印花稅暫行條例》遺漏和不切實(shí)際之處不斷被發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部門以行政命令或加以補(bǔ)充，或酌情變更，案積例累，政令繁復(fù)，實(shí)務(wù)操作中大為不便。為謀根本之整頓，1929年財(cái)政部開(kāi)始醞釀新的印花稅法案，1931年5月《請(qǐng)制定印花稅法案》由國(guó)民大會(huì)獲得通過(guò)后，又歷時(shí)三年，《印花稅法》(以下簡(jiǎn)稱1935年《印花稅法》)才于1934年12月8日通過(guò)并定于次年9月1日實(shí)施[4]314。

接著，《印花稅法施行細(xì)則》由財(cái)政部于1935年7月頒布，與印花稅法同日施行?！缎拚龣z查印花稅規(guī)則》《修正督查印花稅規(guī)則》《修正司法機(jī)關(guān)依印花稅法科罰及執(zhí)行規(guī)則》及《印花稅稽征制度》也于當(dāng)年12月6日頒布。

至此，印花稅法律制度，從粗疏淺略到體系完善，無(wú)論是實(shí)體規(guī)范還是程序保障，無(wú)論是制度設(shè)計(jì)還是立法技術(shù)，都較之以往有顯著的進(jìn)步，標(biāo)志著民國(guó)時(shí)期印花稅法律制度的成熟，在我國(guó)印花稅法的發(fā)展史上占有重要地位。

二、功能與進(jìn)步性

(一)構(gòu)建印花稅制度體系

1.稅收法定，提升位階

1931年5月，國(guó)民政府在南京召開(kāi)國(guó)民大會(huì)，決定交立法院限期訂頒印花稅法，1932年7月稅務(wù)署派專家著手修訂，經(jīng)過(guò)調(diào)研，征求各方意見(jiàn)，提出印花稅法十一條，作為印花稅法修訂的依據(jù)。印花稅相關(guān)制度肇始以來(lái)，除1912年北洋政府時(shí)期的《印花稅法》由參議院立法以外，多由行政機(jī)關(guān)制定頒行，行政命令的制定程序簡(jiǎn)單隨意，缺乏權(quán)威性，政府立足管理需要，注重強(qiáng)調(diào)征稅主體的主導(dǎo)性、權(quán)力性，納稅主體的被動(dòng)性、義務(wù)性，社會(huì)認(rèn)同程度低，勢(shì)必增加執(zhí)法的難度和成本；同時(shí)，政出多門，朝令夕改，難以保證制度規(guī)范的穩(wěn)定與統(tǒng)一。例如1920年，財(cái)政部認(rèn)為原法定商事憑證貼花稅額過(guò)輕，以行政命令的方式提高稅額即招致各地商民反對(duì)。其中漢口總商會(huì)致電大總統(tǒng)、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、農(nóng)商部，提出“定章輒改，變態(tài)愈多……恐迫商民于絕地”[4]281，反對(duì)任意改變稅法規(guī)范。

“稅收法定”思想自清朝末期從域外傳入，在民國(guó)數(shù)個(gè)憲法性文件中均有體現(xiàn)?！岸愂辗ǘā睘E觴于1215年的英國(guó)，新興資產(chǎn)階級(jí)為限制國(guó)王恣意征稅，迫使處于弱勢(shì)一方的國(guó)王簽署大憲章，同意服從法律，只有御前大會(huì)議擁有賦稅權(quán)，后世遂從中引申出兩條基本原則：一是稅收應(yīng)由議會(huì)或立法機(jī)關(guān)決定；二是“無(wú)代表不納稅”，即人民納稅需由其代表同意[7]。良好的稅收制度、規(guī)范的稅收征管應(yīng)從“稅收法定”為始，這是當(dāng)時(shí)立法者的共識(shí)。民國(guó)財(cái)政總長(zhǎng)李思浩曾有言：“印花稅法公布在民國(guó)元年，行之十有四載，情形自亦不同，且從前有以命令補(bǔ)充，亦有以命令更改稅率者，人民不免謂政府有以命令變更法律之舉動(dòng)。其實(shí)政府?dāng)M提國(guó)會(huì)修正，迭因政變無(wú)從提出……自應(yīng)及時(shí)修正……方與法治國(guó)之精神符合?！盵2]18451927年《印花稅暫行條例》的頒定實(shí)因形勢(shì)急迫，乃權(quán)宜之策，通過(guò)“暫行”二字即可見(jiàn)政府之態(tài)度。緣此1935年《印花稅法》按照立法程序經(jīng)行政院、中央政治會(huì)議和立法院審議通過(guò)，以單行法的形式出現(xiàn)，是“稅收法定”思想在中國(guó)稅收發(fā)展史上的進(jìn)一步強(qiáng)化。

2.體系嚴(yán)謹(jǐn)，趨于完善

僅就實(shí)體制度而言，1912年北洋政府的《印花稅法》由于倉(cāng)促而就，僅有十三條，將征稅對(duì)象簡(jiǎn)單分為兩類共二十六種，“列舉的憑證沒(méi)有概括說(shuō)明其性質(zhì)，征納雙方往往引起爭(zhēng)議”[4]271。第八條和第十條規(guī)定了四點(diǎn)罰則，法律條目單薄粗略，制度設(shè)計(jì)幾無(wú)體系性可言。1927年南京政府的《印花稅暫行條例》因襲1912年《印花稅法》的制度模式，應(yīng)稅范圍雖然較前增加，卻仍繁復(fù)無(wú)章、一味堆砌羅列稅目的名稱、稅率等項(xiàng)。

1935年《印花稅法》的體系設(shè)計(jì)和立法水平都較之以往有顯著提升。制度構(gòu)造上分為四章：總則、稅率、罰則及附則?？倓t由征稅主體、免稅范圍、納稅基本原則、稅票粘貼要求、印花稅的檢查、稅票的監(jiān)制與發(fā)行等內(nèi)容構(gòu)成。征稅對(duì)象和稅率獨(dú)立成章，列表呈現(xiàn)，稅率表中包含三十五類應(yīng)稅憑證，每種憑證分別從性質(zhì)、稅率、負(fù)責(zé)貼印花人、免稅情形、備考六個(gè)方面詳細(xì)闡釋，層次分明，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，特別是對(duì)征稅對(duì)象性質(zhì)的界定，有利于平息法律適用中因認(rèn)識(shí)不同而發(fā)生的爭(zhēng)端，也可避免出現(xiàn)曾大量存在的執(zhí)法者通過(guò)比照引申濫征濫罰的現(xiàn)象。同年7月，《印花稅法施行細(xì)則》公布施行，12月財(cái)政部又對(duì)《督查印花稅規(guī)則》《檢查印花稅規(guī)則》進(jìn)行了修訂。程序性制度的漸次完善保障了印花稅實(shí)體法的順利施行，標(biāo)志著我國(guó)近代印花稅法的制度框架基本確立。其后，國(guó)民政府多次對(duì)《印花稅法》進(jìn)行修訂，推動(dòng)了印花稅法現(xiàn)代化的進(jìn)程?？梢哉f(shuō)，我國(guó)印花稅的體系建設(shè)、制度框架正是在1935年印花稅法的基礎(chǔ)上逐步搭建起來(lái)的。

(二)完善印花稅稅法要素

1.征稅對(duì)象

1912年的《印花稅法》將財(cái)物成交所涉的契約、薄據(jù)等憑證列入征稅范圍。通過(guò)列舉的方式將二十六種征稅對(duì)象分為兩大類：第一類包括租賃憑據(jù)、寄存憑據(jù)、延聘或雇傭契約、各項(xiàng)包單、租賃房屋字據(jù)等十五種；第二類包括承攬字據(jù)、各項(xiàng)保單、遺產(chǎn)及析產(chǎn)字據(jù)等十一種。1914年的《關(guān)于人事憑證貼用印花條例》，又?jǐn)U大了應(yīng)稅憑證的范圍，對(duì)專門學(xué)校以上各類畢業(yè)證書、中學(xué)校入學(xué)愿書、婚書等十種憑證征稅。財(cái)政部在核定類似憑證征免印花稅時(shí)，采取比照引申的辦法，核定貼用印花案例，通知照貼印花，這些案例都超出稅法所列舉貼花憑證的范圍[4]280。不限于此，中央及各地政府還創(chuàng)辦印花特稅，對(duì)藥品、檀香木塊、紙卷煙等特殊物品征收印花稅?！渡陥?bào)》曾報(bào)道：“全國(guó)商會(huì)聯(lián)合會(huì)上書財(cái)政部……目前所最不便者，發(fā)票須貼印花，甚至鄉(xiāng)民入市擔(dān)柴尺步亦遭苛罰，以本廠或本棧之貨物運(yùn)至本店發(fā)賣，沿途經(jīng)過(guò)亦被拘罰，良稅成為怨府，言之殊堪痛惜?！盵2]2567

1927年，南京國(guó)民政府對(duì)北洋政府期間有關(guān)印花稅的法令律例照搬照抄，無(wú)論是憑證類抑或是特殊物品均羅列于《印花稅暫行條例》的征稅范圍中，此后又增添了化妝品、洋煙、火酒、汽水、爆竹五種物品印花稅，征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，達(dá)七十四種之多。

1935年《印花稅法》取消對(duì)物之征稅，征稅對(duì)象僅為憑證的制度得以確立。依其性質(zhì)可將應(yīng)稅憑證分為三大類合計(jì)三十五種：一是商事產(chǎn)權(quán)憑證(二十三種)，如銀錢貨物收據(jù)、營(yíng)業(yè)所用簿折、析產(chǎn)字據(jù)等；二是人事憑證(六種)，如保單、婚姻證書、延聘契約等；三是許可憑證(六種)，如運(yùn)輸護(hù)照、旅行護(hù)照、槍支執(zhí)照等?？s小了征稅范圍，這在中國(guó)近代印花稅發(fā)展史上絕無(wú)僅有，同時(shí)確立憑證為征稅對(duì)象也是一次重大的改進(jìn)。

之后抗戰(zhàn)全面爆發(fā)，因軍費(fèi)激增，《印花稅法》歷經(jīng)多次修訂，應(yīng)稅范圍也不斷擴(kuò)充。1937年財(cái)政部發(fā)布《非常時(shí)期征收印花稅暫行辦法》九條，增列申請(qǐng)書結(jié)據(jù)、典賣不動(dòng)產(chǎn)契據(jù)。1943年修正《印花稅法》除前列兩項(xiàng)外，又增列了購(gòu)銷證照和兵役證書。1946年《印花稅法》增加稅目“設(shè)定地上權(quán)或地役權(quán)之契據(jù)”及“運(yùn)送契約單據(jù)”。1947年《印花稅法》新增了權(quán)利書狀，如土地所有權(quán)狀、其他權(quán)利書狀及土地營(yíng)業(yè)執(zhí)照等。

印花稅與百姓生活關(guān)涉密切，縱觀整個(gè)民國(guó)時(shí)期，其征稅范圍呈不斷擴(kuò)大之趨勢(shì)，特別是民國(guó)后期愈演愈烈，因此，1935年《印花稅法》簡(jiǎn)并了征收范圍，確立以憑證為課稅對(duì)象的改革顯得難能可貴。

2.稅目

北洋政府時(shí)期對(duì)稅目采取列舉的方式，以稅額為標(biāo)準(zhǔn)將憑證分為兩大類，僅列舉憑證，沒(méi)有概括說(shuō)明其屬性。在法律實(shí)施中，對(duì)不在列舉范圍內(nèi)的憑證應(yīng)否征稅，征納雙方如發(fā)生爭(zhēng)議，適用存疑，本應(yīng)排除，但在實(shí)踐中執(zhí)法者往往比照類推，一征了事，這種情況也是印花稅法在實(shí)踐操作中爭(zhēng)議較大的地方。

基于以上情況，1933年11月15日，《印花稅法原則》第五條規(guī)定，憑證之效力或權(quán)利較為重大或使用時(shí)間長(zhǎng)久者，課稅從重；反之則課稅從輕；第七條要求立法時(shí)概括憑證名稱，以性質(zhì)為課稅之標(biāo)準(zhǔn)。如非同一性質(zhì)，禁止比附[2]1863。

1935年《印花稅法》體現(xiàn)了上述原則之要求，首次采取概括式加列舉式，稅率表中列有性質(zhì)一欄，對(duì)稅目的性質(zhì)進(jìn)行界定，如發(fā)貨票，解釋為“凡各業(yè)商店售賣貨物成交后隨貨開(kāi)具載列品名數(shù)量?jī)r(jià)目之單據(jù)皆屬之”。同時(shí)，在備考欄內(nèi)進(jìn)一步解釋，何為商店，“各業(yè)商店系指公司行號(hào)之店鋪以及其他有營(yíng)業(yè)性質(zhì)場(chǎng)所”。可見(jiàn)這部印花稅法較之以往制度在稅目規(guī)定上更為清晰準(zhǔn)確，內(nèi)容嚴(yán)密詳實(shí)，可操作性較強(qiáng)，為順利施行做了較好的制度準(zhǔn)備。

3.稅率

清朝末期印花稅立法基于“寬簡(jiǎn)入手”“疏節(jié)闊目”的原則，將稅率分為定額稅率和分級(jí)定額稅率兩種形式[2]2600。其中，“印花稅大略七條”對(duì)房屋和田地交易以房地價(jià)為稅基，分級(jí)確定稅額，100兩以內(nèi)交1兩，500兩內(nèi)交5兩，以此類推；婚貼等十三種憑證按件計(jì)稅，每件貼通行印花1張方[2]2599?！队』ǘ悇t》對(duì)析產(chǎn)字據(jù)“照立據(jù)時(shí)產(chǎn)業(yè)之市價(jià)估計(jì)”，開(kāi)始采用市場(chǎng)估價(jià)確定稅基。析產(chǎn)字據(jù)稅負(fù)最重，按比例稅率換算超過(guò)10%[2]2603。

1912年《印花稅法》的稅率和稅基與清末《印花稅則》基本一致，但不再采用市場(chǎng)估價(jià)辦法，稅率較清末低，其分級(jí)定額稅率為7級(jí)，由于級(jí)次太多、概念界定不清，導(dǎo)致實(shí)踐中納稅人不甚明確，貼用極易發(fā)生錯(cuò)誤。1914年的人事證憑貼用印花條例，采用按件定額計(jì)稅。1927年《印花稅暫行條例》稅率結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜，采用了定額稅率(如“中學(xué)校畢業(yè)證書”“婚書”等)、分級(jí)超額累進(jìn)稅率(如“保險(xiǎn)單”等)、分級(jí)定額稅率(如“各項(xiàng)營(yíng)業(yè)執(zhí)照”)、比例稅率 (如“洋酒”和“爆竹”)、分級(jí)定額稅率和比例稅率相結(jié)合(如“各種采礦執(zhí)照、人民請(qǐng)補(bǔ)、請(qǐng)分執(zhí)業(yè)田單”)等形式，稅率水平基本穩(wěn)定，但最高比例稅率達(dá)到30%(洋酒)。設(shè)計(jì)復(fù)雜的稅率意在公平，但使應(yīng)納稅額的計(jì)算變得困難，易于出錯(cuò)，同時(shí)稅率過(guò)高，加重了商民的負(fù)擔(dān)?！啊睹駠?guó)日?qǐng)?bào)》1928年2月29日刊載：以‘首都商民向黨府請(qǐng)?jiān)浮癁轭}，報(bào)道了南京商民協(xié)會(huì)迭向財(cái)政部請(qǐng)求降低印花稅率，未獲解決，乃于1928年2月23日召開(kāi)商民大會(huì)，公推代表向中央及國(guó)府呈送請(qǐng)?jiān)笗！堂袢浩鸱磳?duì)，不予承認(rèn)。一概列入條例，強(qiáng)制執(zhí)行，商民接收不了，要求減輕稅負(fù)?！盵4]313

1935年《印花稅法》的稅率以定額稅率為主(二十二種憑證)、輔之以三級(jí)定額稅率(三種憑證)、比例稅率(十種憑證)，稅率首次以列表的方式呈現(xiàn)，分為三十五個(gè)稅目，對(duì)每種稅目的性質(zhì)、稅率、負(fù)責(zé)貼花人、免稅及備考情形進(jìn)行了說(shuō)明。稅率表設(shè)計(jì)新穎，結(jié)構(gòu)明晰，去繁就簡(jiǎn)，便于應(yīng)用，更為可貴的是降低了法定稅率，減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。

4.罰則

1896年清朝御史陳璧在《清御史陳璧請(qǐng)仿行印花稅疏》中曾言:“此稅……所取至微而罰則至重……”[2]25961907年清政府《印花稅則》規(guī)定：不貼或漏貼者，依不貼或漏貼額之50倍處罰；不足額貼花者，依不足額之30倍處罰；重復(fù)貼用者，依偷貼金額200倍處罰；涉?zhèn)卧?、變?cè)於惼闭撸浪借T錢幣嚴(yán)罰。北洋政府的印花稅法承襲了印花稅則“重罰”的特征，更提高了處罰倍數(shù)(最高可加罰300倍，最低也有50倍)。為了方便執(zhí)法，1914年12月，北京政府專門針對(duì)印花稅處罰規(guī)定修正印花稅法令，把按少交稅額的倍數(shù)處罰改為繳納一定金額的罰金，最高罰金為200元，最低罰金為5元。1915年修正人事證憑貼用印花條例時(shí)，增加了人事證憑不貼印花的處罰方法。南京政府1927年《印花稅暫行條例》沿用了1914年《印花稅法》的處罰規(guī)定，但把最高罰金改為100元。雖然印花稅自始即具有“輕稅重罰”之特征，但政府一味以提高罰金數(shù)額為手段，以期遏制違法，增加稅收，只會(huì)招致怨忿。

1933年11月15日《印花稅法原則》第九條對(duì)罰則提出要求，認(rèn)為處罰金額之差級(jí)不宜過(guò)大，同時(shí)處罰金額應(yīng)依逃漏稅額之多寡定之。1935年《印花稅法》根據(jù)“原則”的精神專設(shè)“罰則”一章，改變處罰方法，將一定金額罰改回應(yīng)納稅額的倍數(shù)罰，確定處罰區(qū)間為10倍以上30倍以下，貼用不足者減半處罰，有兩件以上違反印花稅法之行為者，分別裁定，合并處罰，但合并處罰之金額不得超過(guò)違法行為最高額罰金的3倍。印花稅法罰則的規(guī)定細(xì)化了違法情形，使處罰手段與違法程度相適應(yīng)，依漏稅、逃稅金額確定罰款體現(xiàn)了處罰的公平合理性，這不僅能督促納稅義務(wù)人積極交納稅款，亦可視為法律人性化之體現(xiàn)。

5.稅收優(yōu)惠

中國(guó)近代印花稅的優(yōu)惠有減稅和免稅兩種形式。減稅的規(guī)定比較少，1914年《關(guān)于人事憑證貼用印花條例》規(guī)定，出洋護(hù)照，貼印花二元完稅，學(xué)生減半貼花納稅一元[2]1898；1922年《外交部關(guān)于工人出國(guó)及留學(xué)經(jīng)商等護(hù)照均貼印花訓(xùn)令》規(guī)定：工人出洋每照一律改收印花五角，以示體恤[8]1521。1927年《印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“汽水印花稅，舶來(lái)者每一磅瓶，貼印花二分……土制者照此減半?！盵2]1917除以上規(guī)定外，現(xiàn)存文獻(xiàn)中尚未發(fā)現(xiàn)近代有關(guān)印花稅減稅之規(guī)定。

印花稅的免稅條款在清末《印花稅則》第三條中首次出現(xiàn)，涉及公益性、慈善性事業(yè)的交易憑證、簿據(jù)可免稅。1912年《印花稅法》規(guī)定除具有營(yíng)業(yè)性質(zhì)之官業(yè)外，凡涉及國(guó)家所用之憑證免納印花稅。1927年《印花稅暫行條例》中關(guān)于免稅的項(xiàng)目與前述如出一轍，幾無(wú)差異，僅在一些部令規(guī)章及地方政策中散見(jiàn)免稅之特殊規(guī)定。以上文件中印花稅的免稅條款過(guò)于原則化，概念界定不夠清晰，條款零星分散，實(shí)踐中征納雙方對(duì)免稅適用常因意見(jiàn)不同而發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)。

為解決適用中的規(guī)范統(tǒng)一問(wèn)題，依據(jù)各免稅條款的屬性，1935年《印花稅法》將原免稅內(nèi)容梳理、提煉，匯總于一條，分為十一款。具體規(guī)定涉及官方自用憑證，私人賬簿，車、船、航空客票等。同時(shí)，在稅率表中專設(shè)免稅一欄對(duì)相關(guān)稅目條分縷析，如“學(xué)校畢業(yè)證書，小學(xué)以下免稅”“旅行護(hù)照，外交護(hù)照免稅，儲(chǔ)蓄單折，郵政儲(chǔ)蓄單折免稅”等，應(yīng)納稅憑證未達(dá)到稅基要求的免稅情形也在免稅欄內(nèi)一一列明。不限于此，《印花稅法施行細(xì)則》中對(duì)免稅內(nèi)容在第二、三、四、五條分別作了補(bǔ)充說(shuō)明，詳細(xì)解釋了“合作社、副本及抄本、內(nèi)部所用之單據(jù)、催索欠款賬單”的具體含義、使用規(guī)則及除外情形等，在本細(xì)則的第十八條還明確規(guī)定印花稅法施行后，原暫行條例、部令及各省單行章則所涉的優(yōu)惠政策或成案一律作廢。印花稅的免稅范圍終于條理化、固定化、統(tǒng)一化。此后印花稅法雖歷經(jīng)多次修訂，該免稅條款始終保留，僅在1947年印花稅法中增加了“依其他法律規(guī)定應(yīng)予免納印花稅者”這一彈性條款。

近代之中國(guó)，印花稅的免稅制度從未缺席，且有適用范圍愈加擴(kuò)大、內(nèi)容愈加細(xì)化之趨勢(shì)?？傮w而言，1935年《印花稅法》頒定之前免稅情形可概括為五類：一是公益慈善類憑證；二是國(guó)家所用之契約、簿據(jù)及其他憑證；三是法令頒布前財(cái)物成交所涉憑證；四是未達(dá)到稅基要求的憑證；五是特種物或其所涉憑證，如二把手小車執(zhí)照、化妝品的貨樣或贈(zèng)送試用者等。1935年《印花稅法》在刪改、整理、匯總前述免稅事項(xiàng)的基礎(chǔ)上又增加了三類憑證：公私機(jī)關(guān)或組織內(nèi)部所用之憑證、個(gè)人或家庭所用之賬簿、運(yùn)輸票憑證。以1935年為界限，前面所涉免稅事項(xiàng)更傾向于公益及公共權(quán)力的維護(hù)，體現(xiàn)了政府的管理職能、治理手段，屬合理范疇，其后所涉三類憑證則將私人權(quán)益保護(hù)納入免稅的領(lǐng)域，體恤民意，讓利于民，體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)精神，在當(dāng)時(shí)的歷史背景及特定的利益格局下，實(shí)屬難得，或亦可看作現(xiàn)代稅制理念中所倡導(dǎo)的“權(quán)力本位”向“權(quán)利本位”進(jìn)化之些許映射。

6.確立屬地原則

晚清政府在引入印花稅之初，恐遭西方列強(qiáng)反對(duì)，實(shí)瞻顧謹(jǐn)慎，如前文所述在聽(tīng)取海關(guān)總稅務(wù)司赫德(英國(guó)人)的意見(jiàn)后，才提出開(kāi)征印花稅辦法七條，但對(duì)納稅人沒(méi)有涉及。1907年的《印花稅則》規(guī)定由立契據(jù)人貼用印花，合同關(guān)系中由雙方當(dāng)事人分別貼花納稅。稅則中并未排除在華外國(guó)商民的納稅義務(wù)，但相關(guān)規(guī)定語(yǔ)焉不詳。當(dāng)時(shí)英國(guó)政府在香港對(duì)我國(guó)商民涉稅行為均征收印花稅，清廷的有識(shí)之士希望政府借行印花稅之機(jī)收歸稅收主權(quán)，但由于大量不平等條約的存在，外國(guó)商民在華實(shí)際上擁有特權(quán)。

北洋政府時(shí)期印花稅納稅人的規(guī)定與清末基本相同。1919年11月，財(cái)政部頒布《租界內(nèi)華人實(shí)行貼用印花辦法》，該辦法中未提外商貼花問(wèn)題，租界內(nèi)華商的印花稅檢查，則委托外國(guó)警官執(zhí)行[4]301-302。1927年《印花稅暫行條例》中所羅列的應(yīng)稅憑證，究竟由何人負(fù)責(zé)貼花規(guī)定亦不明確。1929年12月，南京國(guó)民政府在上海公共租界推行印花稅僅針對(duì)本國(guó)商民，以外國(guó)政府不承認(rèn)暫行條例為由，對(duì)外國(guó)商民不予征收。1931年《外交評(píng)論》刊載文章《外僑抗稅問(wèn)題》，評(píng)論說(shuō):“這種辦法仍是極妥協(xié)的……而外商之不納印花稅，尤不受此項(xiàng)辦法絲毫影響。”[4]337

1935年《印花稅法》對(duì)納稅人首次明確規(guī)定，且有重大突破。我國(guó)印花稅之征收，系采取屬地原則,“國(guó)外訂立之憑證而在國(guó)內(nèi)使用者，于使用前依本法貼用印花稅票”[2]1950。《印花稅法施行細(xì)則》進(jìn)一步細(xì)化該條款，在國(guó)外訂立的應(yīng)稅憑證在國(guó)內(nèi)使用的也屬于應(yīng)稅范圍，國(guó)內(nèi)的使用人為納稅義務(wù)人。據(jù)此來(lái)看，凡在本國(guó)境內(nèi)發(fā)生涉稅行為，使用交易憑證，不論本國(guó)人或者外國(guó)人，無(wú)論交易憑證締結(jié)地在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，均有繳納印花稅的義務(wù)。如何認(rèn)定“使用”行為，在《印花稅施行案例》中記載了一種除外情形，將在國(guó)外書立的應(yīng)稅憑證寄與國(guó)內(nèi)，收受者僅存為自己稽考者，可免貼印花，但該項(xiàng)票單尚有應(yīng)辦手續(xù)且被作為證據(jù)之用者，屬使用行為，由使用人負(fù)之。印花稅法實(shí)施后，南京國(guó)民政府外交部敦促各國(guó)在華商民發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)依法貼花納稅，盡管外商依然借故拒繳，不予配合，但在艱難的歷史條件下，有掙扎，有妥協(xié)，亦應(yīng)有斗爭(zhēng)，制度層面的規(guī)定無(wú)論是否切實(shí)可行，終究表明一國(guó)政府之立場(chǎng)，“印花稅采用屬地原則”即是我國(guó)印花稅稅收主權(quán)首次在法律上的確立與宣告。

(三)改進(jìn)稅收征管制度

1．廢除招商包銷

招商包銷制度最早在清政府的印花稅“大略七條”、《印花稅則》十五條及《印花稅辦事章程》十二條中均有體現(xiàn)：各省設(shè)印花管理處，負(fù)責(zé)本省印花稅發(fā)售事務(wù)，省內(nèi)州縣設(shè)若干總發(fā)售人，由官府選擇殷實(shí)商家、地方紳士或商會(huì)頒發(fā)承銷執(zhí)照，總發(fā)售人再承招、選擇殷實(shí)鋪戶作為分售人，報(bào)官府備案，貼用人從分售人處購(gòu)買稅票貼花納稅。印花稅票面價(jià)值的百分之七作為發(fā)售人的承銷費(fèi)用，總發(fā)售人提取百分之三；分售人提取百分之四。1912年北洋政府繼承了清末包銷制度的基本原則及具體規(guī)定。1913年財(cái)政部登報(bào)公開(kāi)招募代售印花稅票人員，經(jīng)招募后發(fā)給證明，于城內(nèi)外各商戶挨戶售賣。1927年10月，財(cái)政部頒訂《各省區(qū)各縣分銷辦法》，全面推行印花稅招商包銷制度。印花稅票的銷售，在北洋政府時(shí)期已然亂象叢生，包銷者將稅票攤派于商民，遵貼與否，置之不問(wèn)。然后再以二折、三折的價(jià)格向商戶回收，轉(zhuǎn)賣攤派，弊端百出，漸成苛擾，南京國(guó)民政府初期雖著力進(jìn)行整頓，但只重印花稅票銷售、不管是否據(jù)實(shí)貼用的弊端，并未扭轉(zhuǎn)。有傳直隸、河南各省有數(shù)縣鄉(xiāng)民不解印花之用途，因被強(qiáng)迫銷售，將印花稅票貼于門上，以避官吏差役之諸求者，其騷擾情形可以概見(jiàn)[2]2569。

招商包銷制度設(shè)立的初衷本為方便納稅人購(gòu)買稅票，使商民共聞起見(jiàn)，以增加印花稅稅收。但鑒于上述情形這種制度已失去了其應(yīng)有的積極作用。1934年5月在南京召開(kāi)的第二次財(cái)政會(huì)議上，形成了印花稅票發(fā)售改革的具體措施：郵政局作為印花稅票的發(fā)售人，納稅人自行購(gòu)貼；印花稅提撥一成歸省，三成歸縣，二成接濟(jì)邊遠(yuǎn)貧瘠省區(qū)，以為裁廢苛捐雜稅，減輕田賦附加之抵補(bǔ)[4]331。1934年9月的《郵政局代售印花稅票辦法》規(guī)定：確定郵政總局為銷售印花稅票總機(jī)構(gòu)……其職權(quán)只限于代售印花稅票，不得涉及檢查及處罰事項(xiàng)。如遇有私售稅票，經(jīng)郵局查出，得請(qǐng)地方官?gòu)d取締。后財(cái)政部決定新制“寶塔”圖案印花稅票，從1934年11月1日起發(fā)行，交由郵局代售，所有舊印花稅票限同年10月底前貼用，過(guò)期作廢。1935年《印花稅法》更是在第二條重申“印花稅由財(cái)政部征收，不得招商包征或勒派”[2]1949。

“三權(quán)分立”的印花稅課征制度自此確立，郵政局負(fù)責(zé)稅票的印刷與發(fā)行，財(cái)政部門主管印花稅的查驗(yàn)，違法案件則由司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。以上措施施行后，據(jù)1935年2月22日《中央日?qǐng)?bào)》報(bào)道：財(cái)政部負(fù)責(zé)人說(shuō):“……試辦兩月，所得結(jié)果，除邊遠(yuǎn)省份售花數(shù)目較前減少外，其余各省均較前增加，尤以各市售出之花，較前增加至二倍以上。”主要是印花稅收入與地方財(cái)政掛起鉤來(lái)，省縣政府認(rèn)真稽查，稅源自豐。至于邊遠(yuǎn)省份商業(yè)不發(fā)達(dá)，售花本來(lái)不多，以前施行攤派，稅票多未貼用，收入有虛假現(xiàn)象，現(xiàn)在實(shí)行貼用，開(kāi)始收入不多，也是自然現(xiàn)象[4]333。

2.健全稅務(wù)檢查

印花稅的納稅方式是義務(wù)人自行購(gòu)花貼用，檢查機(jī)關(guān)事后對(duì)完稅行為進(jìn)行查驗(yàn)，因此印花稅的檢查制度在稅務(wù)征管活動(dòng)中顯得尤為重要。

北洋政府時(shí)期制定了印花稅檢查和督查制度。檢查一年分為兩次，警察負(fù)責(zé)執(zhí)行，分別于每年6月及12月進(jìn)行，后又改定于每年5月及11月進(jìn)行。督查由財(cái)政部派員會(huì)同警察官?gòu)d督促檢查，側(cè)重于省會(huì)及稅源大省，自1915年6月開(kāi)始，財(cái)政部督查員相繼前往全國(guó)各地督查印花稅的稅收征管工作。制度雖然建立起來(lái)了，但騷擾濫罰現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，有報(bào)道稱：湖南沿河一帶檢查印花稅者，鱗次櫛比，苛猛于虎，少則曰漏稅，多則曰違章……不少地區(qū)借檢查攤銷印花，違抗或拒絕認(rèn)購(gòu)的，即嚴(yán)格檢查，動(dòng)輒重罰……船商怨聲載道，視印花為苛擾[4]297。

印花稅在檢查過(guò)程中，還出現(xiàn)一種潛在的處罰方法?！队』ǘ悤盒袟l例》第四條規(guī)定：“……同時(shí)就印花適當(dāng)處加蓋圖章或畫押。”[2]1918檢查人員以畫押不易尋疵處罰，必令用戶蓋章，不蓋章者視為無(wú)效。于是，其從蓋章上覓得各種處罰證據(jù)，必使商民受罰為止。有印花稅票與折賬紙顏色鮮暗不一者受罰，有印花稅票粘于折賬較折賬平面為高，高低之間印痕各別者受罰。1932年12月13日，北平市商會(huì)呈請(qǐng)政府將“暫行條例”改定成《印花稅法》，以免苛擾。多地也發(fā)生商人為反對(duì)征收印花稅罷市的現(xiàn)象[2]2586-2588。

1934年，為貫徹全國(guó)第二次財(cái)政會(huì)議的精神，財(cái)政部建立了印花稅檢查、抽查、督查的一系列規(guī)則，后又結(jié)合1935年《印花稅法》的具體規(guī)范進(jìn)行了修訂、完善。三個(gè)規(guī)則的主要特點(diǎn)體現(xiàn)在：市縣政府派員執(zhí)行檢查工作；省印花煙酒稅局負(fù)責(zé)派員進(jìn)行抽查；財(cái)政部派員執(zhí)行督察工作。督察、抽查工作應(yīng)深入調(diào)查，掌握第一手資料，不能走過(guò)場(chǎng)。檢查不得預(yù)先通知，應(yīng)隨時(shí)進(jìn)行。檢查應(yīng)攜帶證件，在日出后日落前進(jìn)行，不得攔路或侵入住宅檢查。查獲違法憑證需帶回處理時(shí)，需簽發(fā)收據(jù)給被查人……最后日常檢查中發(fā)現(xiàn)的違章案件由當(dāng)?shù)厮痉C(jī)關(guān)進(jìn)行處理。

這一階段的印花稅檢查分工明確，賦權(quán)有責(zé)，上下聯(lián)動(dòng)，內(nèi)外制約，體現(xiàn)了制度設(shè)計(jì)者的良苦用心，對(duì)穩(wěn)定稅源，保障實(shí)體法的順利施行功不可沒(méi)。

三、局限性：厚處罰，薄救濟(jì)

1935年12月，財(cái)政部在《司法機(jī)關(guān)依印花稅法科罰及執(zhí)行規(guī)則》中根據(jù)違法案件發(fā)現(xiàn)違法主體的不同情形，將罰金的分配制度分為三種類型：一是檢查人員日常檢查中發(fā)現(xiàn)的，罰金的百分之二十獎(jiǎng)勵(lì)給檢查人員，百分之四十作為檢查機(jī)關(guān)辦公經(jīng)費(fèi)，百分之四十作為司法機(jī)關(guān)辦公經(jīng)費(fèi)；二是百姓檢舉揭發(fā)的，罰金的百分之六十作為司法機(jī)關(guān)辦公經(jīng)費(fèi)及購(gòu)貼司法印紙，百分之四十獎(jiǎng)勵(lì)給告發(fā)人；三是司法機(jī)關(guān)訴訟時(shí)發(fā)現(xiàn)的，罰金的百分之六十購(gòu)貼司法印紙，百分之四十作為司法機(jī)關(guān)辦公經(jīng)費(fèi)。

印花稅征稅范圍非常廣泛，日?；鞴ぷ鞣睆?fù)瑣細(xì)，征管人員的素質(zhì)良莠不齊，而印花稅“輕稅重罰”的特征使處罰空間巨大。從以上規(guī)則來(lái)看，罰金或留作檢查部門、司法機(jī)關(guān)的日常開(kāi)支或作為檢查人員的獎(jiǎng)勵(lì)，因此他們熱衷對(duì)商民進(jìn)行違法處罰，而忽視印花稅的日常征管。漏貼誤貼現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，面對(duì)處罰，商民雖委屈卻無(wú)法辯解，大多如數(shù)繳納罰款。超罰濫罰現(xiàn)象亦不鮮見(jiàn)，為了避繳罰金商民往往通過(guò)賄賂的手段以息事寧人，其費(fèi)用甚至超過(guò)了應(yīng)繳納的印花稅款。政府設(shè)立罰金分配機(jī)制的目的本為激勵(lì)征管人員的積極性，但因民國(guó)時(shí)期政治制度的特殊性及復(fù)雜的政商關(guān)系，終究是令歸令、行歸行。印花稅檢查制度客觀上成為良稅變苛捐的助推劑，成為統(tǒng)治階級(jí)搜刮民脂民膏的又一工具。

印花稅在征管方面的制度規(guī)定較為完善，但權(quán)利救濟(jì)規(guī)范淺薄、粗陋。如上述規(guī)則還規(guī)定，司法機(jī)關(guān)對(duì)違法案件依《印花稅法》科罰，以裁定行之，如訴訟人不服該裁定，應(yīng)于收受裁定5 日內(nèi)向受轄上級(jí)法院提出抗告，對(duì)上級(jí)法院所作的裁定，無(wú)權(quán)再次抗告。由于征管主體重處罰輕救濟(jì)，商民依法維權(quán)的法律意識(shí)普遍不強(qiáng)，多不知有救濟(jì)手段，即使有受罰商民欲行訴權(quán)，然而區(qū)區(qū)5日的法定期限，在當(dāng)時(shí)民情閉塞、道路不暢的情況下，商民極易錯(cuò)過(guò)。

四、對(duì)后世的影響

(一)對(duì)民國(guó)后期的影響

1．增加了財(cái)政收入

近代印花稅自正式開(kāi)征，其實(shí)際收入占全國(guó)歲入的比例微小，1932年實(shí)收額為史上占比最多的一年，也僅為2%，其對(duì)緩解財(cái)政赤字、彌補(bǔ)庫(kù)府虧空，猶如杯水車薪。但自民國(guó)元年以來(lái)，無(wú)論是北洋政府還是國(guó)民黨政府時(shí)期，戰(zhàn)爭(zhēng)幾未中斷，巨大的軍費(fèi)開(kāi)支，龐大的債務(wù)負(fù)擔(dān)，內(nèi)外交困，財(cái)政常年入不敷出，而印花稅作為輔助性稅種發(fā)揮了其應(yīng)有的作用，其收入亦為可觀。特別是1934—1935年間印花稅制度改革之后，增加財(cái)政收入這一積極效果十分明顯。通過(guò)表1可以看出，1928年以后，印花稅的完成預(yù)算比例逐年增加，收入基本呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，特別是1934年之后的三年間實(shí)際稅收征收數(shù)及完成預(yù)算比例連年增長(zhǎng)，說(shuō)明現(xiàn)行印花稅法的制度規(guī)范及征管設(shè)計(jì)適應(yīng)形勢(shì)需要，印花稅的發(fā)展正在步入正軌。至1937年，印花稅的收入及完成預(yù)算比例陡然下降，究其原因?qū)崬榭谷諔?zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)，全國(guó)經(jīng)濟(jì)逐漸崩潰，印花稅的收入受到?jīng)_擊也在所難免。

表1 1928—1937年印花稅預(yù)算及實(shí)際征收金額(2)數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局主編的《中華民國(guó)工商稅收史——直接稅卷》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第342-343頁(yè)。

1937年“七七事變”爆發(fā)，全面抗戰(zhàn)開(kāi)始，國(guó)民黨政府面對(duì)驟增的財(cái)政支出，頒布了《非常時(shí)期征收印花稅暫行辦法》，在1935年印花稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步增加稅負(fù)：擴(kuò)充稅目，調(diào)整起征點(diǎn)，提高稅率，加重處罰倍數(shù)，并實(shí)行財(cái)權(quán)集中，將印花稅納入中央稅系統(tǒng)，加強(qiáng)了稽征。1940年至1945年的六年間，印花稅實(shí)際收入共計(jì)3 511 384 431元(法幣)，占直接稅總收入的11．74%，對(duì)抗日戰(zhàn)爭(zhēng)的勝利發(fā)揮了其應(yīng)有的作用(3)數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局主編的《中華民國(guó)工商稅收史——直接稅卷》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第367頁(yè)，筆者根據(jù)表十二相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算整理得到。。

2.對(duì)稅制建設(shè)的意義

晚清時(shí)期，政府的有識(shí)之士不僅希望學(xué)習(xí)西方的先進(jìn)技術(shù)，還主動(dòng)汲取西方的進(jìn)步思想，其立足中國(guó)傳統(tǒng)稅政思想，試圖建立適合自身發(fā)展的財(cái)稅理念。印花稅的引進(jìn)就是中西方稅收制度的第一次融合，對(duì)中國(guó)近代財(cái)稅制度改革起到了思想啟蒙的作用。民國(guó)時(shí)期印花稅法得以頒定、施行，特別是1935年印花稅制度改革是稅收由亂到治、逐漸步入正軌的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，就當(dāng)時(shí)的歷史條件而言是比較成功的，雖囿于時(shí)代局限，積弊深重，制度建設(shè)仍顯粗糙膚淺，但其所培育的稅制理念，創(chuàng)建的制度文本，改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為中國(guó)稅收制度體系的建設(shè)提供了借鑒，是中國(guó)財(cái)稅發(fā)展史上的寶貴財(cái)富。

(二)新中國(guó)印花稅制度的借鑒

中華人民共和國(guó)成立后，部分解放區(qū)仍沿用民國(guó)時(shí)期的印花稅法。為了統(tǒng)一印花稅的征收管理，政務(wù)院于1950年公布了《印花稅暫行條例》，次年《印花稅暫行條例施行細(xì)則》也獲頒行。新中國(guó)的印花稅法律制度無(wú)疑仍受到民國(guó)時(shí)期印花稅法的影響。1958年，我國(guó)《工商統(tǒng)一稅條例》頒布試行，該條例將營(yíng)業(yè)稅、商品流通稅、貨物稅及印花稅歸并為一，合稱工商統(tǒng)一稅，印花稅暫時(shí)退出歷史舞臺(tái)，直至1988年國(guó)務(wù)院頒布了《印花稅暫行條例》?！队』ǘ悤盒袟l例》運(yùn)行已三十年有余，近年來(lái)業(yè)界關(guān)于修改印花稅制度的呼聲不斷，也有學(xué)者主張取消印花稅。2020年我國(guó)印花稅收入3 087億元，同比增長(zhǎng)25.4%[9]。從實(shí)際執(zhí)行情況看，印花稅稅制要素基本合理，運(yùn)行比較平穩(wěn),總體上應(yīng)保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平基本不變[10]。將暫行條例上升為法律，是落實(shí)黨的十八屆四中全會(huì)提出的“全面推進(jìn)依法治國(guó)”的具體行動(dòng)，也是當(dāng)前稅收征管的實(shí)際需要，“有利于完善印花稅法律制度，增強(qiáng)其科學(xué)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性，減少自由裁量權(quán)，使稅收征管更加科學(xué)規(guī)范，進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境”[11]。

2021年6月，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十九次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)印花稅法》，這部法律與1988年的《印花稅暫行條例》比較，包含但不限于以下特點(diǎn)：第一是縮小征稅范圍，取消了對(duì)權(quán)利、許可證照的按件定額貼花；第二是簡(jiǎn)并稅目、降低稅率，原建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同和建筑、安裝工程承包合同現(xiàn)并稱為建設(shè)工程合同，稅率統(tǒng)一為萬(wàn)分之三，承攬合同、貨物運(yùn)輸合同、商標(biāo)專用權(quán)等部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的稅率降為萬(wàn)分之三，記載資金的營(yíng)業(yè)賬簿稅率由萬(wàn)分之五降為萬(wàn)分之二點(diǎn)五，取消其他賬簿的按件定額貼花；第三是統(tǒng)一處罰標(biāo)準(zhǔn)，降低處罰倍數(shù)，原印花稅暫行條例對(duì)違法行為最高處以30倍的罰款，現(xiàn)行法律不再單列罰則，統(tǒng)一適用《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)違法行為最高處以不繳或者少繳稅款5倍的罰款；第四是完善“屬地原則”，明確在我國(guó)境外書立應(yīng)稅憑證在境內(nèi)使用的單位和個(gè)人,應(yīng)當(dāng)依法繳納印花稅；第五是匯總免稅項(xiàng)目，使原散見(jiàn)于各項(xiàng)規(guī)章、政策、批復(fù)中的稅收優(yōu)惠內(nèi)容有法可依，呈現(xiàn)規(guī)范性、系統(tǒng)性。細(xì)細(xì)品讀，我國(guó)2021年《印花稅法》無(wú)論在制度框架還是功能設(shè)計(jì)上都浮現(xiàn)著1935年《印花稅法》的身影，閃爍著似曾相識(shí)的光芒。輾轉(zhuǎn)近百年，優(yōu)良的傳統(tǒng)法律制度模式在全面推進(jìn)依法治國(guó)、建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治國(guó)家的今天，依然給我們以滋養(yǎng)和啟迪。