張綺楠 陶思穎 章添譽(yù)

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院 江蘇南京 211815）

2019年10月24日，習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)了區(qū)塊鏈技術(shù)的重要性，提出要加快推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要指示?！皡^(qū)塊鏈+”模式不斷創(chuàng)新，其產(chǎn)生的影響涉及到金融、會(huì)計(jì)、財(cái)政等社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域，審計(jì)也包含其中。本文通過整理以區(qū)塊鏈審計(jì)為主題的相關(guān)文獻(xiàn)，分析目前我國(guó)區(qū)塊鏈審計(jì)的研究現(xiàn)狀，為深入開展適用我國(guó)本土的區(qū)塊鏈審計(jì)研究提供建議。

一、研究趨勢(shì)分析

本文通過“知網(wǎng)”的“高級(jí)檢索”功能，以“區(qū)塊鏈審計(jì)”為主題，對(duì)CSSCI的所有期刊文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)篩選，截至2020年11月份，共有585篇相關(guān)文獻(xiàn)；以“區(qū)塊鏈審計(jì)”為篇名進(jìn)行搜索，約有193篇相關(guān)文獻(xiàn)；以“區(qū)塊鏈審計(jì)”為摘要進(jìn)行搜索，約有437篇相關(guān)文獻(xiàn)。其中，108篇文章發(fā)表在核心重要期刊上，349篇文章下載量超過300次。區(qū)塊鏈審計(jì)的相關(guān)主題論文發(fā)表主要在2015年后，整體發(fā)文數(shù)量逐年遞增，呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)且2020年達(dá)到近五年的峰值，為233篇（統(tǒng)計(jì)時(shí)間截止到2020年11月，2020年的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)為非完全統(tǒng)計(jì)）。具體見圖1。

圖1 區(qū)塊鏈審計(jì)的文獻(xiàn)數(shù)量趨勢(shì)圖

文獻(xiàn)數(shù)量及期刊分布。截至2020年11月，根據(jù)文獻(xiàn)具體內(nèi)容進(jìn)行人工篩選，排除例如新聞報(bào)道等非研究論文的內(nèi)容，最終篩選出40篇文獻(xiàn)作為分析主體，見圖2。從主要期刊分布來看，與區(qū)塊鏈審計(jì)相關(guān)的論文半數(shù)以上都發(fā)表在《會(huì)計(jì)之友》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》《財(cái)會(huì)通訊》《財(cái)會(huì)月刊》和《審計(jì)研究》上，具體見表1。

圖2 區(qū)塊鏈審計(jì)分析主體文獻(xiàn)的趨勢(shì)圖

表1 區(qū)塊鏈審計(jì)的期刊分布統(tǒng)計(jì)

基金項(xiàng)目分布。在40篇核心研究樣本中，有21篇為國(guó)家自然科學(xué)基金研究課題、10篇為國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金研究課題，占比80%。數(shù)據(jù)分析說明區(qū)塊鏈審計(jì)是受國(guó)家倡導(dǎo)且高度支持的研究方向，也是國(guó)家推動(dòng)審計(jì)全面且多元化發(fā)展的重要內(nèi)容之一，具體見表2。這其中，多數(shù)基金項(xiàng)目集中關(guān)注的是如何構(gòu)建高效適用的區(qū)塊鏈審計(jì)框架，其次是區(qū)塊鏈背景下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、持續(xù)審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)等審計(jì)模式如何迭代更新、提高審計(jì)質(zhì)量，也有部分基金項(xiàng)目關(guān)注如何利用區(qū)塊鏈在社會(huì)審計(jì)中做好反舞弊工作、在政府審計(jì)中完善扶貧工作等。

表2 區(qū)塊鏈審計(jì)的基金分布統(tǒng)計(jì)

研究對(duì)象。本文以熱度對(duì)研究對(duì)象的主題進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，具體從模型、技術(shù)和方法三個(gè)方面進(jìn)行概括。國(guó)內(nèi)學(xué)者經(jīng)過對(duì)區(qū)塊鏈如何影響審計(jì)的傳統(tǒng)模式的思考，進(jìn)而研究如何較好地利用區(qū)塊鏈的優(yōu)勢(shì)優(yōu)化審計(jì)工作，其中如何構(gòu)建高效真實(shí)的區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)是學(xué)者們持續(xù)的關(guān)注點(diǎn)（見表3）。

表3 區(qū)塊鏈研究對(duì)象主題統(tǒng)計(jì)

研究方法。在區(qū)塊鏈審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)中以規(guī)范研究、實(shí)證研究和文獻(xiàn)研究為主。在40篇文獻(xiàn)中，規(guī)范研究數(shù)量約占文獻(xiàn)數(shù)量的四分之三，實(shí)證研究居次，對(duì)文獻(xiàn)的梳理分析較少。從表4可以看出，文獻(xiàn)的發(fā)表有時(shí)期性和聚集性的特點(diǎn)，如每?jī)赡昃蜁?huì)有一篇文獻(xiàn)綜述的文章，用于整合這兩年間區(qū)塊鏈審計(jì)的研究成果與發(fā)展進(jìn)程；區(qū)塊鏈審計(jì)框架的構(gòu)建出現(xiàn)在2019年和2020年，理論研究大多形成在政策措施落實(shí)和企業(yè)實(shí)踐探索的中后期階段，因?yàn)樵诖穗A段理論研究能夠從實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和邏輯推演，得到解決措施。

表4 區(qū)塊鏈審計(jì)的研究方法統(tǒng)計(jì)（單位：篇）

二、區(qū)塊鏈審計(jì)文獻(xiàn)定性分析

（一）區(qū)塊鏈審計(jì)的內(nèi)涵

陳波等（2019）將區(qū)塊鏈審計(jì)定義為審計(jì)師在區(qū)塊鏈環(huán)境下，基于對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用項(xiàng)目的深入理解而執(zhí)行的各類審計(jì)業(yè)務(wù)，以及通過區(qū)塊鏈的審計(jì)應(yīng)用程序而完成的審計(jì)業(yè)務(wù)。徐超、陳勇（2020）將區(qū)塊鏈審計(jì)分為兩種方式：一是區(qū)塊鏈審計(jì)，即在區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，完成審計(jì)任務(wù)；二是針對(duì)被審計(jì)單位已經(jīng)構(gòu)建的區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。目前的文獻(xiàn)大多討論的是前者。

區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展至今已不再局限于金融領(lǐng)域，其成熟的技術(shù)能夠正式鏈接移動(dòng)終端以及各個(gè)終端用戶，從而為各個(gè)行業(yè)提供去中心化的解決方案。通過其分布式數(shù)據(jù)儲(chǔ)存、賬本公開且不可抵賴、共識(shí)機(jī)制、加密算法等新型應(yīng)用模式，給審計(jì)的技術(shù)與方法包括審計(jì)系統(tǒng)的職能、范圍、內(nèi)容和模式帶來了歷史性變革。現(xiàn)在的審計(jì)模式是在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上實(shí)施抽樣審計(jì)，而大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)將給審計(jì)人員提供總體實(shí)施審計(jì)模式的可行性。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，審計(jì)人員通過建立大數(shù)據(jù)平臺(tái)，將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用到財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)處理中，利用其分布賬本技術(shù)允許節(jié)點(diǎn)共享底層數(shù)據(jù)信息的特點(diǎn)，從而可以對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行更加整體全面和實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)的追蹤，無論賬本發(fā)生何種變動(dòng)，都可及時(shí)追溯到其來源，且不能被任意篡改，這提高了審計(jì)效率。

（二）區(qū)塊鏈對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的影響

函證程序電子化。當(dāng)區(qū)塊鏈取代ERP等主流信息系統(tǒng)時(shí)，常規(guī)審計(jì)取證程序如檢查、函證、重新計(jì)算等，其重要性可能會(huì)大大下降。傳統(tǒng)的函證程序繁復(fù)、回函周期長(zhǎng)、成本和風(fēng)險(xiǎn)高，而區(qū)塊鏈的開發(fā)和普及為電子化函證帶來便利。通過區(qū)塊鏈實(shí)現(xiàn)的智能合約技術(shù)使社會(huì)審計(jì)在電子函證過程中信息丟失和被篡改的風(fēng)險(xiǎn)大大降低，同時(shí)降低了由于信息不對(duì)稱產(chǎn)生的內(nèi)部道德風(fēng)險(xiǎn)。也有學(xué)者認(rèn)為函證程序很可能失去意義，崔春（2018）提到由于公司的所有交易記錄都會(huì)上鏈，外部審計(jì)人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以通過區(qū)塊鏈記錄的信息對(duì)公司所有賬本進(jìn)行監(jiān)控，從而減少對(duì)于銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的依賴。但就目前而言，函證程序的電子化為審計(jì)人員的工作節(jié)約了大量時(shí)間，提高了工作效率。

抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)。抽樣審計(jì)是基于審計(jì)效率和審計(jì)成本權(quán)衡的一種現(xiàn)代審計(jì)方法，而在區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)每筆交易的實(shí)時(shí)審計(jì)，公司的所有業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)都將由“智能審計(jì)師”全面覆蓋，因此審計(jì)方法將由抽樣審計(jì)向全面審計(jì)轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)無法對(duì)每一項(xiàng)交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行確認(rèn)，且主觀因素太多，使得審計(jì)工作無法最大效用地發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能和經(jīng)濟(jì)鑒證職能，區(qū)塊鏈技術(shù)下實(shí)現(xiàn)的實(shí)時(shí)審計(jì)無疑能改善當(dāng)前的困境。

周期審計(jì)轉(zhuǎn)向持續(xù)審計(jì)。由于審計(jì)資源的有限性，傳統(tǒng)審計(jì)通常是事后審計(jì)?；趨^(qū)塊鏈的分布式存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)，使任意節(jié)點(diǎn)都可以被實(shí)時(shí)訪問，因此審計(jì)人員能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，即區(qū)塊鏈系統(tǒng)中審計(jì)流程開始于被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的實(shí)點(diǎn)，因此區(qū)塊鏈將推動(dòng)審計(jì)模式由周期審計(jì)向持續(xù)審計(jì)轉(zhuǎn)變。將區(qū)塊鏈技術(shù)中的去中心化、分布式記賬、透明性、不可篡改等特征與審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，可實(shí)現(xiàn)由事后審計(jì)、抽樣審計(jì)、人工審計(jì)向?qū)崟r(shí)審計(jì)、全面審計(jì)、智能審計(jì)轉(zhuǎn)變，由此系統(tǒng)性地提高審計(jì)效率，促成審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)作業(yè)模式創(chuàng)新

劉杰等（2019）認(rèn)為“區(qū)塊鏈+審計(jì)”并沒有改變審計(jì)的本質(zhì)，也不是審計(jì)內(nèi)容的創(chuàng)新，而是審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新。圍繞審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新，國(guó)內(nèi)學(xué)者基于區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)提出了不同的審計(jì)作業(yè)模式。吳勇等（2019）在明晰區(qū)塊鏈基本概念及其核心工作機(jī)制的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)和新型審計(jì)模式，立足于區(qū)塊鏈技術(shù)的四大核心工作機(jī)制即時(shí)間戳機(jī)制、默克爾樹機(jī)制、交易共識(shí)機(jī)制和智慧合約機(jī)制，他們認(rèn)為新的審計(jì)模式主要由物理世界和鏡像世界兩個(gè)部分組成，區(qū)塊鏈、智能控制和支付是鏡像世界主要的三個(gè)層次；劉杰等（2019）認(rèn)為“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式與其他審計(jì)作業(yè)模式的最大區(qū)別在于數(shù)據(jù)來源的差異，而數(shù)據(jù)分析將成為未來審計(jì)的核心；王琳、張尤鳳（2020）指出持續(xù)審計(jì)存在技術(shù)、聯(lián)通和成本三方面的問題并在此基礎(chǔ)上，將區(qū)塊鏈技術(shù)引入持續(xù)審計(jì)的模型構(gòu)建有利于在數(shù)據(jù)持續(xù)控制方面彌補(bǔ)自動(dòng)化的缺陷；房巧玲、高思凡、曹麗霞（2020）分析了區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)活動(dòng)的耦合性，創(chuàng)新地提出了基于雙鏈架構(gòu)的混合審計(jì)模式，這種審計(jì)模式的核心在于使審計(jì)方成為審計(jì)客體區(qū)塊鏈上的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，授予其只讀權(quán)限，同時(shí)審計(jì)方另外搭建一條審計(jì)主體區(qū)塊鏈實(shí)施審計(jì)程序，通過鏈上智能審計(jì)程序和鏈下人工審計(jì)程序的協(xié)調(diào)配合，對(duì)被審計(jì)方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行透明化、自動(dòng)化、實(shí)時(shí)化審計(jì)。

區(qū)塊鏈技術(shù)是否會(huì)顛覆審計(jì)行業(yè)仍未可知，但審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新促進(jìn)了審計(jì)的轉(zhuǎn)型和升級(jí)，符合了審計(jì)發(fā)展的需求，有著較強(qiáng)的實(shí)踐意義。

（四）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)框架構(gòu)建

審計(jì)框架是系統(tǒng)化、專門化的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，為審計(jì)工作的開展提供了指導(dǎo)。傳統(tǒng)的審計(jì)框架包含審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和檔案整理四個(gè)階段，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)框架構(gòu)建提出了諸多設(shè)想。

黃冠華（2016）認(rèn)為我國(guó)目前的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架存在許多弊端，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)有助于我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)達(dá)到實(shí)時(shí)監(jiān)督的目標(biāo)；陳旭等（2017）從目前實(shí)時(shí)審計(jì)存在的弊端出發(fā)，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)時(shí)審計(jì)框架，包括利用區(qū)塊鏈分布式存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資料實(shí)時(shí)獲取、處理和存儲(chǔ)，利用區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)在線實(shí)時(shí)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和審計(jì)異常預(yù)警；許金葉、魯梅靜（2017）認(rèn)為基于區(qū)塊鏈的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架體系應(yīng)包括聯(lián)網(wǎng)審計(jì)目標(biāo)維、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)證據(jù)維、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)流程維。審計(jì)證據(jù)維包括信息系統(tǒng)審計(jì)證據(jù)和傳統(tǒng)審計(jì)數(shù)據(jù)審計(jì)證據(jù)，審計(jì)流程維表示聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的基本業(yè)務(wù)流程，主要包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、實(shí)施審計(jì)程序、發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告，區(qū)塊鏈技術(shù)貫穿于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)流程始終；張?jiān)铝?、王曉菁?019）基于區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)了審計(jì)預(yù)警機(jī)制并構(gòu)建了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)框架。無需中介的管理行為，通過區(qū)塊鏈技術(shù)的可靠性和智能合約實(shí)現(xiàn)對(duì)變更數(shù)據(jù)的自動(dòng)處理，從而達(dá)到減少傳統(tǒng)審計(jì)預(yù)警流程的處理等待時(shí)間的目的?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)包括數(shù)據(jù)層、共識(shí)層、審計(jì)訪問層和網(wǎng)絡(luò)層。在基于區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)的審計(jì)中，通過審計(jì)實(shí)施階段實(shí)時(shí)更新各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄，通過合約層分析數(shù)據(jù)模型。同時(shí)，審計(jì)證據(jù)和數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和自動(dòng)備份具有自主性和可靠性；王琳和向際鋼（2020）將公有鏈的共識(shí)機(jī)制及私有鏈的部分去中心化特點(diǎn)結(jié)合起來，構(gòu)建了一套適用于現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)的實(shí)時(shí)審計(jì)框架，并將傳統(tǒng)審計(jì)與基于區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)時(shí)審計(jì)比較分析，進(jìn)一步闡釋了其優(yōu)越性。

以上學(xué)者的觀點(diǎn)主要集中于改善當(dāng)前的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架和實(shí)時(shí)審計(jì)框架，通過構(gòu)建審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)使區(qū)塊鏈技術(shù)貫穿審計(jì)流程始終。目前的審計(jì)框架通過區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)了公司內(nèi)部之間、公司和外部企業(yè)之間以及會(huì)計(jì)與審計(jì)之間的實(shí)時(shí)信息共享，為區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)行業(yè)形成一個(gè)高效通用的模型提供了可行的參考。

（五）區(qū)塊鏈背景下審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

從區(qū)塊鏈技術(shù)角度。劉杰等（2019）認(rèn)為現(xiàn)有區(qū)塊鏈技術(shù)不成熟且沒有建立起完善的標(biāo)準(zhǔn)體系，將區(qū)塊鏈與審計(jì)結(jié)合還存在許多限制；袁曙（2018）認(rèn)為在實(shí)際操作中，區(qū)塊鏈密鑰的產(chǎn)生、保管及使用等都存在風(fēng)險(xiǎn)。除了安全方面，丁淑芹、周紅萍（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致審計(jì)人員讀取審計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)耗費(fèi)大量時(shí)間；馬荔麗、劉洋（2019）認(rèn)為由于區(qū)塊鏈的開放性和去中心化，整個(gè)網(wǎng)絡(luò)的每個(gè)節(jié)點(diǎn)都有公司的審計(jì)報(bào)告，商業(yè)秘密的泄露對(duì)公司來說可能是致命的；徐超（2020）指出實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈審計(jì)還應(yīng)實(shí)現(xiàn)鏈上數(shù)據(jù)與鏈下實(shí)物的一致性。

從審計(jì)人員角度。秦榮生（2017）提出由于區(qū)塊鏈具有公開透明性，外部審計(jì)的作用會(huì)被削弱，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的業(yè)務(wù)向多元化發(fā)展；樊斌、李銀（2018）認(rèn)為，未來的審計(jì)在信息化背景下，審計(jì)人員需要具備數(shù)據(jù)清洗技術(shù)，從而能夠使低質(zhì)量的大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量的審計(jì)線索；張鳳元等（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈與審計(jì)的結(jié)合會(huì)淘汰部分基層審計(jì)人員，大數(shù)據(jù)時(shí)代需求的是復(fù)合型人才，因此未來的審計(jì)人員除審計(jì)以外還應(yīng)掌握管理學(xué)知識(shí)、計(jì)算機(jī)的應(yīng)用。

從政府監(jiān)管的角度。鄧悅（2018）提到區(qū)塊鏈的全網(wǎng)直播和51%節(jié)點(diǎn)認(rèn)證機(jī)制，理論上可以消除傳統(tǒng)的權(quán)威監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)自治，認(rèn)為在當(dāng)今的社會(huì)條件下，完全依靠自治是否可行和必要仍然是有爭(zhēng)議的，因此實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈發(fā)展和監(jiān)管間的平衡也是重點(diǎn)工作之一。

三、評(píng)述與展望

（一）評(píng)述

受限于區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，我國(guó)開展區(qū)塊鏈審計(jì)研究的時(shí)間不長(zhǎng)，還處于初步研究探索階段，還存在提升的空間。

第一，研究者使用的研究方法較為單一。從對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的定量分析來看，規(guī)范研究、實(shí)證研究、文獻(xiàn)研究是目前主要的研究方法，其中以規(guī)范研究居多，而數(shù)量分析法、統(tǒng)計(jì)研究法、問卷調(diào)查等其他研究方法較少有學(xué)者使用，研究方法較為單一。

第二，研究主題涉及面廣而深度不夠。從社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)到政府審計(jì)，研究者對(duì)于審計(jì)重心、審計(jì)方法、審計(jì)模式、審計(jì)框架到區(qū)塊鏈審計(jì)面臨的困境和風(fēng)險(xiǎn)都有所涉及，但是對(duì)于每個(gè)部分的細(xì)化程度不夠?，F(xiàn)有文獻(xiàn)也有結(jié)合區(qū)塊鏈審計(jì)在不同方面的具體應(yīng)用展開研究的，如區(qū)塊鏈在軍隊(duì)審計(jì)、扶貧審計(jì)中的應(yīng)用，但探究的層次比較淺顯。整體來看，區(qū)塊鏈審計(jì)還有很多主題可以深入研究。

第三，研究所得的技術(shù)成果較少。理論需要落到實(shí)踐，而目前研究聚焦在對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)的模式如何變革、流程如何改善、平臺(tái)如何構(gòu)建提出建議，較少提及技術(shù)層面的應(yīng)用問題?？赡艿脑蚴?，區(qū)塊鏈作為一種尚未發(fā)展成熟的新技術(shù)，應(yīng)用還不夠廣泛，素材、數(shù)據(jù)、實(shí)例等不足以支撐研究。研究者可以將關(guān)注點(diǎn)放在區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)平臺(tái)、審計(jì)底層軟硬件及相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建等等，提出更有針對(duì)性的建議看法。

（二）研究展望

目前我國(guó)對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)的研究正從早期的純理論研究向區(qū)塊鏈審計(jì)的具體應(yīng)用邁進(jìn)。區(qū)塊鏈審計(jì)研究的未來發(fā)展方向可以關(guān)注以下幾個(gè)方面：

一是基于區(qū)塊鏈審計(jì)具體應(yīng)用的案例研究。目前與區(qū)塊鏈審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)多集中于框架構(gòu)建、理論研究，而區(qū)塊鏈技術(shù)需要真正應(yīng)用于審計(jì)中才能更好地驗(yàn)證理論、結(jié)合理論，促進(jìn)理論的發(fā)展，從而更好地服務(wù)于實(shí)踐，真正體現(xiàn)其價(jià)值。

二是區(qū)塊鏈審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。盡管區(qū)塊鏈具有防篡改、可追溯等特點(diǎn)，保證了審計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和安全性，但由于區(qū)塊鏈本身技術(shù)尚未發(fā)展成熟，鏈上鏈下數(shù)據(jù)協(xié)同的問題并未解決，以及在操作層面區(qū)塊鏈密鑰的產(chǎn)生、保管及使用等環(huán)節(jié)都面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。已有學(xué)者意識(shí)到在區(qū)塊鏈審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制方面進(jìn)行研究，但相對(duì)較少。

三是拓展對(duì)制約區(qū)塊鏈審計(jì)發(fā)展的因素的研究。許多學(xué)者都研究了區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)行業(yè)中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)，但區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用尚處在起步和探索階段，對(duì)于實(shí)際應(yīng)用有許多問題亟待解決。應(yīng)當(dāng)探究區(qū)塊鏈審計(jì)在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中面臨的困境所產(chǎn)生的深層原因，為區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)的應(yīng)用提供有參考的建議。