雷俊生

如果你不能預(yù)算，你如何治理？預(yù)算執(zhí)行是國家治理的關(guān)鍵，它展示的公共收支情況，直觀反映了公共服務(wù)水平。審計(jì)監(jiān)督與預(yù)算管理的良性互動，是治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要保障。各國根據(jù)預(yù)算活動，將預(yù)算編制、執(zhí)行、審批、調(diào)整、監(jiān)督等權(quán)力分配給不同主體，并通過這些主體間的分權(quán)制衡，提示財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、消減預(yù)算腐敗和權(quán)力尋租；但是分權(quán)也可能導(dǎo)致博弈，降低預(yù)算運(yùn)行效率，為機(jī)會主義行為創(chuàng)造條件。因此預(yù)算執(zhí)行中，各相關(guān)主體更多地表現(xiàn)為合作式博弈。本文立足預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督實(shí)踐，通過剖析協(xié)同中的不暢，探索完善協(xié)同監(jiān)督機(jī)制，為預(yù)算法治和提升治理能力提供借鑒。

一、問題復(fù)現(xiàn)：合作背景下的預(yù)算博弈

財(cái)政部門負(fù)責(zé)本級政府預(yù)算的編制及組織實(shí)施，審計(jì)機(jī)關(guān)在本級政府首長領(lǐng)導(dǎo)下，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，并受政府委托向本級人大常委會作審計(jì)工作報(bào)告，主要報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況。梳理近五年的審計(jì)工作報(bào)告發(fā)現(xiàn)，我國財(cái)政與審計(jì)在分權(quán)中博弈、在協(xié)同中發(fā)展(見表1)，共同推動財(cái)政體制改革，保障國家治理。

表12015-2019年國務(wù)院審計(jì)工作報(bào)告披露的預(yù)算執(zhí)行(1)預(yù)算執(zhí)行主體是各級人民政府，具體執(zhí)行主體是政府財(cái)政部門，監(jiān)督主體是審計(jì)機(jī)關(guān)。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是各審計(jì)機(jī)關(guān)上半年的主要工作，審計(jì)工作報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門間博弈的結(jié)果。歷年的審計(jì)工作報(bào)告主要披露財(cái)政管理情況(包括財(cái)政支出、轉(zhuǎn)移支付和財(cái)政基礎(chǔ)工作等)、部門預(yù)算執(zhí)行情況和專項(xiàng)資金使用情況等，是預(yù)算執(zhí)行的主要內(nèi)容。問題

表1顯示，審計(jì)連續(xù)發(fā)現(xiàn)我國預(yù)算執(zhí)行存在：預(yù)算編制不完整、不細(xì)化、資金收繳和分配不規(guī)范、預(yù)算執(zhí)行松弛、預(yù)算績效不高、預(yù)算監(jiān)管不到位等問題，既反映了預(yù)算主體的投機(jī)行為，更反映了預(yù)算管理和監(jiān)督主體——財(cái)政部門與審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)同不力、機(jī)制不足，具體表現(xiàn)有：

(一)預(yù)算要求細(xì)化與預(yù)算編制粗疏

預(yù)算細(xì)化，有助于預(yù)算績效評估、預(yù)算責(zé)任落實(shí)。從公共資金分配起點(diǎn)——預(yù)算編制入手，要求預(yù)算細(xì)化到項(xiàng)目和單位，有利于壓縮預(yù)算權(quán)尋租空間，進(jìn)行精準(zhǔn)監(jiān)督，預(yù)防預(yù)算腐敗。國務(wù)院審計(jì)工作報(bào)告持續(xù)反映，預(yù)算編制不細(xì)化、預(yù)算安排欠合理。如：2018年審計(jì)工作報(bào)告反映，批復(fù)10個(gè)部門的43.2億元預(yù)算未細(xì)化到具體單位等。

(二)預(yù)算全覆蓋與收入反映不全面

現(xiàn)代財(cái)政制度的核心是建立全面規(guī)范的預(yù)算制度。預(yù)算法要求，政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算?？扇杂幸恍┑貐^(qū)存在預(yù)算外核算或僅將部分收入入庫現(xiàn)象，如將部分罰沒收入直接返還辦案單位，部分土地拍賣收入、稅款利息收入不入庫等。

(三)嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算執(zhí)行松、軟

我國預(yù)算法第五十七條第二款規(guī)定：各級政府、各部門、各單位的支出必須按照預(yù)算執(zhí)行。可預(yù)算執(zhí)行中，頻繁出現(xiàn)預(yù)算調(diào)整，涉及項(xiàng)目多、調(diào)整金額大，有些甚至未提請本級人大常委會批準(zhǔn)；無預(yù)算開支、超預(yù)算開支等司空見慣。

二、一對矛盾：預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督不力與協(xié)同監(jiān)督研究不足

預(yù)算執(zhí)行是國家治理的貨幣表達(dá)，對預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督能力直接體現(xiàn)了國家治理能力水平。審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門的協(xié)同不力縱容了上述諸多問題，損害了法治政府、責(zé)任政府形象。可相關(guān)研究卻相對滯后，表現(xiàn)為研究成果不多，缺乏經(jīng)典成果。2021年3月，筆者在知網(wǎng)中檢索主題為“審計(jì)與財(cái)政協(xié)同”的文章，發(fā)現(xiàn)14 條記錄，研究內(nèi)容多聚焦于政府審計(jì)與財(cái)政透明度。檢索主題為“審計(jì)與財(cái)政博弈”的文章，發(fā)現(xiàn)40條記錄，研究多聚焦于社會審計(jì)的博弈分析、審計(jì)合謀。搜索主題為“財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督關(guān)系”的文章，發(fā)現(xiàn)33條記錄，主要研究兩者在預(yù)算編制和執(zhí)行中的關(guān)系。

研究成果的操作性不強(qiáng)，不能支持協(xié)同監(jiān)督實(shí)踐?，F(xiàn)有成果中，有些從監(jiān)督職責(zé)出發(fā)，剖析財(cái)政審計(jì)與財(cái)政監(jiān)督的異同，提出厘清財(cái)政審計(jì)與財(cái)政監(jiān)督的職責(zé)，通過合作提高預(yù)算監(jiān)督效率，發(fā)揮審計(jì)功能協(xié)同提升財(cái)政支出效率；有些從預(yù)算權(quán)的制衡角度，分析監(jiān)督部門與資金使用部門之間的博弈；還有些分析審計(jì)方、被審計(jì)方、上級部門三方博弈，提出改變審計(jì)體制、增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、降低審計(jì)成本等建議。但對“為何要協(xié)同”“如何協(xié)同”，特別是如何構(gòu)建協(xié)同機(jī)制來保障財(cái)政部門與審計(jì)機(jī)關(guān)有效協(xié)同，研究很少，也沒能提出具體方案或制度性建議。

三、原因剖析：目標(biāo)博弈下的協(xié)同機(jī)制不足

在治理體系現(xiàn)代化的背景下，預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督更重視審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的協(xié)同。從協(xié)同空間看，兩主體存在監(jiān)督互補(bǔ)；從協(xié)同條件看，既具備協(xié)同的組織條件——在同一政府首長的領(lǐng)導(dǎo)下，也具備協(xié)同的技術(shù)條件——信息技術(shù)基礎(chǔ)；從協(xié)同機(jī)制看，雖有協(xié)同監(jiān)督實(shí)踐，但協(xié)同機(jī)制不暢。

(一)審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門存在協(xié)同監(jiān)督需求

財(cái)政部門負(fù)責(zé)預(yù)算編制、管理和檢查，(2)財(cái)政部設(shè)有監(jiān)督評價(jià)局，負(fù)責(zé)擬訂財(cái)政監(jiān)督和績效評價(jià)的政策制度、監(jiān)督預(yù)算管理和牽頭預(yù)算績效評價(jià)等工作。審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行；管理暗含監(jiān)督、檢查體現(xiàn)監(jiān)督?？梢姡瑑芍黧w存在緊密聯(lián)系，如皆重視數(shù)據(jù)的收集、管理和分析，強(qiáng)調(diào)用數(shù)字說話和決策；但由于職能差異(見表2)，導(dǎo)致其關(guān)注點(diǎn)不同；且同為理性經(jīng)濟(jì)人，在預(yù)算信息不對稱的常態(tài)中，監(jiān)督主體與監(jiān)督對象、以及不同監(jiān)督主體間為了各自利益，會出現(xiàn)持續(xù)博弈，甚至屢審屢犯。

表2預(yù)算執(zhí)行中審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的監(jiān)督差異

1.監(jiān)督目標(biāo)上的互補(bǔ)。博弈論告訴我們，組織也是理性人，會在制度框架內(nèi)做出主觀判斷為自身利益(包括政治利益、經(jīng)濟(jì)利益等)最大化的行為集。就預(yù)算執(zhí)行而言，審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的終極目標(biāo)相同——維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序、促進(jìn)完善治理和保障經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。但兩者在明細(xì)目標(biāo)上各有側(cè)重，如財(cái)政部門側(cè)重監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范、管理，而審計(jì)監(jiān)督更關(guān)注預(yù)算執(zhí)行的合法、績效；在一定程度上可理解為財(cái)政監(jiān)督重建設(shè)、審計(jì)監(jiān)督重鑒證，目標(biāo)上存在一定的互補(bǔ)。

2.獨(dú)立性上的互補(bǔ)。財(cái)政部門是預(yù)算編制的主體，負(fù)責(zé)預(yù)算執(zhí)行管理。作為管理手段之一的監(jiān)督，既有自律式監(jiān)督的優(yōu)勢——全程、及時(shí)，又有自我監(jiān)督的局限——護(hù)短、片面。財(cái)政部門對預(yù)算的監(jiān)督檢查多是為預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行管理服務(wù)，其監(jiān)督的獨(dú)立性較弱。審計(jì)監(jiān)督是來自預(yù)算編制和管理權(quán)之外，是對財(cái)政監(jiān)督的再監(jiān)督，通過監(jiān)督發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制、執(zhí)行中的不合理，促使財(cái)政部門規(guī)范、高效管理財(cái)政資金，比財(cái)政監(jiān)督的獨(dú)立性強(qiáng)。

3.監(jiān)督內(nèi)容上的互補(bǔ)。財(cái)政監(jiān)督側(cè)重預(yù)算收支和管理，審計(jì)監(jiān)督側(cè)重預(yù)算支出和鑒證。財(cái)政監(jiān)督不但關(guān)注財(cái)稅政策的執(zhí)行和預(yù)算支出進(jìn)度，還關(guān)注預(yù)算編制、預(yù)算制度的完善，通過監(jiān)督及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、完善財(cái)政管理，提升治理效能。審計(jì)監(jiān)督重在鑒證預(yù)算資金使用(支出)的合法、合規(guī)和效益情況，通過審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作報(bào)告、審計(jì)整改報(bào)告和審計(jì)結(jié)果公告等來釋放預(yù)算管理責(zé)任。兩者在監(jiān)督內(nèi)容上存在互補(bǔ)，是財(cái)政體制改革和治理體系現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。

4.監(jiān)督范圍上的互補(bǔ)。財(cái)政監(jiān)督遍及預(yù)算編制、執(zhí)行、評價(jià)的全過程，而審計(jì)監(jiān)督側(cè)重對預(yù)算執(zhí)行的事后監(jiān)督，即在一個(gè)會計(jì)年度結(jié)束后，對上一年度預(yù)算執(zhí)行的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性進(jìn)行檢查和評價(jià)?？梢姡?cái)政部門對預(yù)算的監(jiān)督范圍更廣，但在預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督上與審計(jì)機(jī)關(guān)存在交叉。不過，審計(jì)機(jī)關(guān)除了監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，還對國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行、重大政策措施落實(shí)情況等進(jìn)行鑒證。可見，在預(yù)算監(jiān)督之外，審計(jì)監(jiān)督范圍更廣(見圖1)。

圖1 審計(jì)監(jiān)督與財(cái)政監(jiān)督的范圍

5.監(jiān)督方式上的互補(bǔ)。財(cái)政監(jiān)督，刀刃向內(nèi)，其監(jiān)督成果可以直接反饋到預(yù)算執(zhí)行、來年預(yù)算編制和預(yù)算制度的完善上，速度快、效率高；而審計(jì)監(jiān)督的主要方式是報(bào)告，且報(bào)告的對象更多，除財(cái)政部門外，還包括本級黨委、政府、人大常委會和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)等權(quán)力主體，還有有關(guān)主管部門和公眾等。與財(cái)政部門相比，審計(jì)機(jī)關(guān)雖然距預(yù)算執(zhí)行較遠(yuǎn)，但審計(jì)監(jiān)督作為一項(xiàng)外部的專業(yè)監(jiān)督，監(jiān)督方式多樣；與側(cè)重于內(nèi)部管理的財(cái)政監(jiān)督有效協(xié)同，才能形成“閉環(huán)”式監(jiān)督管理體系。

綜上，審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門既有目標(biāo)上的交集，又有獨(dú)立性、內(nèi)容、范圍和方式上的差異。最大公約數(shù)目標(biāo)為雙方協(xié)同提供了需求，但相互間的差異又為雙方博弈提供了機(jī)會，(3)特別是審計(jì)機(jī)關(guān)成立初期，財(cái)政部門的許多人員認(rèn)為，財(cái)政不應(yīng)受同級審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)。文碩：《世界審計(jì)史》 ，立信會計(jì)出版社2018年版。為協(xié)同機(jī)制完善提出了要求。

(二)目標(biāo)差異下的博弈阻礙信息傳遞

審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的目標(biāo)差異，會導(dǎo)致信息改變、延時(shí)、過濾甚至梗阻等問題(見表3)，進(jìn)而演變?yōu)閮芍黧w在預(yù)算執(zhí)行信息不對稱的情況下持續(xù)博弈。審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門存在協(xié)同需求，一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)需要收集、分析財(cái)政部門、預(yù)算單位提供的預(yù)算執(zhí)行信息；另一方面，財(cái)政部門可通過預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、改善預(yù)算管理。同時(shí)，財(cái)政部門作為預(yù)算編制和管理主體，比審計(jì)機(jī)關(guān)更靠近預(yù)算信息源，掌握更直接、更豐富的預(yù)算信息；同時(shí)它又是審計(jì)監(jiān)督對象，財(cái)政部門存在借助信息優(yōu)勢、獲得部門競爭優(yōu)勢(4)考慮到博弈量化決策的前提——一次博弈、無外部壓力在預(yù)算運(yùn)行中并不具備，所以本文只對預(yù)算博弈作外部考察。據(jù)考察，一些預(yù)算單位和財(cái)政部門為了部門利益，從預(yù)算編制就開始尋找機(jī)會，能不納入預(yù)算的盡量不納入預(yù)算；必須納入預(yù)算的，預(yù)算編制盡量籠統(tǒng)(不細(xì)化到具體的單位和項(xiàng)目、不按要求編制績效預(yù)算)；或者先將預(yù)算盡可能報(bào)大，為預(yù)算執(zhí)行中的機(jī)會主義提供空間，增大審計(jì)監(jiān)督的難度。的動力；審計(jì)機(jī)關(guān)要想獲取更全面、真實(shí)的預(yù)算信息，更多通過全覆蓋、寬領(lǐng)域的現(xiàn)場審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查，兩主體存在監(jiān)督者與被監(jiān)督者間的壁壘，妨礙了預(yù)算信息的全面、即時(shí)流動。

表3審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的目標(biāo)期望(5)赫斯特洛姆曾提出DBO模式，即期望(Desires)、信念(Beliefs)和機(jī)會(Opportunities)模式，以研究人與人之間的互動關(guān)系。及后果

(三)缺乏常態(tài)化的互動機(jī)制

在目標(biāo)不一致甚至沖突時(shí)，雙方持續(xù)合作的前提是雙方權(quán)能大致平衡，且存在權(quán)責(zé)清晰的協(xié)同機(jī)制。以現(xiàn)行預(yù)算法、審計(jì)法為例，梳理我國審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的互動機(jī)制發(fā)現(xiàn)(見表4)：

表4我國審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的互動

在制度層面，我國審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門的協(xié)作還停留在提請協(xié)助階段，協(xié)作內(nèi)容為一年一次的報(bào)告或預(yù)決算審計(jì)，尚未建立起常態(tài)化互動機(jī)制。(6)2010年，審計(jì)署就預(yù)算執(zhí)行審計(jì)專門出臺《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政審計(jì)的意見》(審財(cái)發(fā)〔2010〕143號)，要求審計(jì)機(jī)關(guān)間建立財(cái)政審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，以形成財(cái)政審計(jì)的審計(jì)自身協(xié)同。十八大以來，一些財(cái)政部門開始探索支持審計(jì)的機(jī)制，如2016年云南省財(cái)政廳下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好審計(jì)配合工作 不斷提高財(cái)政管理水平的通知》，要求財(cái)政局提高認(rèn)識、財(cái)政部門主要負(fù)責(zé)人為配合審計(jì)的第一責(zé)任人、強(qiáng)化審計(jì)問題的整改落實(shí)等；《安徽省財(cái)政廳關(guān)于財(cái)政部門落實(shí)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋工作的意見》(財(cái)預(yù)〔2017〕289號)，提出健全配合審計(jì)工作機(jī)制，但在實(shí)踐操作上尚有提升空間。在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)實(shí)踐中，預(yù)算監(jiān)督法規(guī)并未對財(cái)政協(xié)助的方式、時(shí)限、權(quán)利和義務(wù)等作出具體規(guī)定，致使審計(jì)機(jī)關(guān)的提請協(xié)助權(quán)保障不足。筆者在中國法律法規(guī)信息系統(tǒng)中檢索，標(biāo)題含有“財(cái)政”“審計(jì)”，發(fā)現(xiàn)有4條記錄，通過分析這些內(nèi)容，皆為關(guān)于財(cái)政審計(jì)而非“財(cái)政與審計(jì)互動”的文件；(7)《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步深化財(cái)政審計(jì)工作的意見》(審財(cái)發(fā)〔2005〕33號)、《天津市審計(jì)局關(guān)于印發(fā)劉健同志在全市財(cái)政審計(jì)工作會議上講話的通知》、《浙江省審計(jì)廳關(guān)于印發(fā)推進(jìn)財(cái)政審計(jì)一體化工作指導(dǎo)意見的通知》、《中山市人民政府辦公室關(guān)于開展同級財(cái)政審計(jì)工作的通知》?！皡f(xié)同”的法規(guī)，只發(fā)現(xiàn)了31條記錄，其中關(guān)于推進(jìn)京津冀協(xié)同發(fā)展的意見有9條，關(guān)于協(xié)同創(chuàng)新平臺的意見有4個(gè)，關(guān)于規(guī)范協(xié)同行為的有5條。再在北大法意中檢索，標(biāo)題含有“財(cái)政”“審計(jì)”和“協(xié)同”的法規(guī)，只有1條記錄。(8)為《安徽省勞動和社會保障廳、安徽省財(cái)政廳、安徽省地方稅務(wù)局、安徽省審計(jì)廳、安徽省監(jiān)察廳、中國人民銀行合肥中心支行關(guān)于進(jìn)一步做好社?；饏f(xié)同監(jiān)管工作的意見》。

(四)責(zé)任配置和追責(zé)機(jī)制不足

協(xié)同機(jī)制是對協(xié)同權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，為預(yù)算監(jiān)督中的協(xié)同行為創(chuàng)設(shè)軌道；而相應(yīng)的責(zé)任配置和追責(zé)機(jī)制，則保障協(xié)同的順利進(jìn)行?，F(xiàn)行預(yù)算法第十章規(guī)定了法律責(zé)任(第92-95條)，共5條，約占總條數(shù)的5%。仔細(xì)分析這些責(zé)任條文，突出特點(diǎn)是缺乏追責(zé)主體和追責(zé)程序；責(zé)任范圍限于預(yù)算違規(guī)，對預(yù)算績效關(guān)注很少；責(zé)任形式以法律責(zé)任為主，沒有涉及道德責(zé)任和政治責(zé)任；在預(yù)算法律責(zé)任中，以行政責(zé)任為主，很少涉及民事責(zé)任和刑事責(zé)任；在預(yù)算行政責(zé)任中，又以警告、通報(bào)等軟性問責(zé)為主，而行政處分、行政處罰等責(zé)任方式很少提及；且責(zé)任承擔(dān)主體，多以單位為主，很少追責(zé)到實(shí)施財(cái)政違法行為的個(gè)人。

以預(yù)算問責(zé)的重點(diǎn)條文之一——預(yù)算法第九十二條為例，雖然該條規(guī)定各級政府及有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依法編制預(yù)算草案、調(diào)整預(yù)算和公開預(yù)算事項(xiàng)等，但責(zé)任形式僅為責(zé)令改正?？蛇@里的改正更多的是針對已經(jīng)違規(guī)的行為，如未依法編制預(yù)算、違規(guī)調(diào)整預(yù)算、未依規(guī)披露預(yù)算等，這些事項(xiàng)多已執(zhí)行，有些無法改正，只能是“下不為例”。但來年的審計(jì)工作報(bào)告告訴我們：“濤聲依舊”，直接原因是問責(zé)依據(jù)存在缺陷，導(dǎo)致問責(zé)力度不足，聽見了審計(jì)的“雷聲”卻不見追責(zé)的跟進(jìn)。再加上博弈過程中，追責(zé)主體的經(jīng)費(fèi)由本級財(cái)政安排、追責(zé)需要本級政府支持，導(dǎo)致問責(zé)弱化、甚至怠于追責(zé)。據(jù)檢索，實(shí)踐中沒有因預(yù)算違規(guī)而被追責(zé)的案例，與屢審屢犯形成了明顯對比。這種責(zé)任配置的不足和追責(zé)機(jī)制的缺失，不僅不利于保障預(yù)算監(jiān)督的協(xié)同，甚至誘導(dǎo)一些單位預(yù)算違規(guī)。

四、機(jī)制構(gòu)建：審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門協(xié)同機(jī)制

預(yù)算治理區(qū)別于預(yù)算管理，主要表現(xiàn)為治理主體多元，治理方式靈活，其中暗含了參與主體間的競爭與合作、博弈與協(xié)同，特別是審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門間的有效協(xié)同。但這需要良好的協(xié)同機(jī)制予以梳理、引導(dǎo)，才能凝聚協(xié)同動力。因此，根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門的職能差異，靶向協(xié)同中的信息不暢、責(zé)任不清等問題，構(gòu)建并完善協(xié)同監(jiān)督機(jī)制，是當(dāng)前財(cái)政體制改革和預(yù)算治理的當(dāng)務(wù)之急。

(一)搭建信息共享平臺

治理協(xié)同，首先需要參與主體間的信息、資源共享。良好溝通、信息共享既是凝聚協(xié)同共識、實(shí)現(xiàn)協(xié)同治理的基礎(chǔ)，也是減少博弈損耗、提升協(xié)同成效的手段?？蓚鹘y(tǒng)體制的條塊分割、臨時(shí)協(xié)商，既增加了協(xié)同成本，也降低了協(xié)同效率。為此建議：

1.共建信息對接平臺。信息不對稱是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動因。沒有信息共享，則易形成信息孤島；沒有共享平臺，協(xié)同監(jiān)督則會懸空。要解決信息不對稱，首先就要搭建信息共享平臺，(9)據(jù)調(diào)查，各地均成立了大數(shù)據(jù)機(jī)構(gòu)，許多省份建立了政務(wù)信息共享機(jī)制和平臺，如2016年《河北省政務(wù)信息資源共享管理規(guī)定》施行，2017年北京市人民政府印發(fā)《北京市政務(wù)信息資源管理辦法(試行)》等，要求建好本地的大數(shù)據(jù)共享平臺，整合政府信息，實(shí)行資源共享。保障信息實(shí)時(shí)傳遞，消減非常態(tài)博弈導(dǎo)致的信息不全或失真。立足現(xiàn)有基礎(chǔ)，借助信息技術(shù)，是構(gòu)建協(xié)同平臺、降低協(xié)同成本的重要路徑。目前，預(yù)算執(zhí)行信息的主要主體——財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門，分別實(shí)施了金財(cái)工程、金稅工程和金審工程，(10)除金財(cái)工程、金審工程和金稅工程外，我國還建設(shè)了金卡工程、金關(guān)工程、金盾工程、金貿(mào)工程、金農(nóng)工程、金水工程、金旅工程、金智工程和金衛(wèi)工程等，為政務(wù)信息共享創(chuàng)造了條件。目前已進(jìn)入三期建設(shè)，各自積累了豐富的數(shù)據(jù)收集、挖掘和分析經(jīng)驗(yàn)。遺憾的是，這三項(xiàng)本應(yīng)互通的信息工程，因職能主體的目標(biāo)差異、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)計(jì)口徑、信息保密等原因而相互隔離。因此應(yīng)當(dāng)積極搭建這三項(xiàng)工程的對接平臺，整合財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)這三類主要的預(yù)算信息資源，形成協(xié)同的信息支持機(jī)制，如以“金審工程”的預(yù)算鑒證信息，為“金財(cái)工程”導(dǎo)航。待相對成熟時(shí)，將預(yù)算執(zhí)行(含監(jiān)督)信息整體遷移到人大主導(dǎo)建設(shè)的預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督系統(tǒng)，(11)我國財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門均為政府機(jī)關(guān)，受同級政府首長領(lǐng)導(dǎo)；而人大及其常委會為立法機(jī)關(guān)，屬于立法權(quán)范疇；兩相對比，前者更易實(shí)現(xiàn)共享。據(jù)調(diào)查，2017年全國人大常委會辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)地方人大預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督工作的指導(dǎo)意見》，要求地市級人大建設(shè)預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督系統(tǒng)建設(shè)，擴(kuò)大橫向聯(lián)網(wǎng)的范圍。既為全覆蓋審計(jì)跟蹤全過程預(yù)算創(chuàng)造條件，也為財(cái)稅部門借助審計(jì)信息，改善財(cái)政管理。同時(shí)搭建共享平臺、預(yù)算信息流動帶來的內(nèi)在協(xié)同增量，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門降低協(xié)同成本、增大協(xié)同收益，從而彌補(bǔ)協(xié)同制度、協(xié)同責(zé)任等外部驅(qū)動不足所帶來的協(xié)同懈怠，快速提升協(xié)同合力。

2.共建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。財(cái)政與審計(jì)的制約、協(xié)同是保障預(yù)算合法、高效運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)。隨著國家治理的深入、公共需求的提高，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)(如地方財(cái)力不足風(fēng)險(xiǎn)、政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政赤字風(fēng)險(xiǎn)、專項(xiàng)資金被挪用甚至被貪污風(fēng)險(xiǎn)等)正在加大，防范和控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)的共同目標(biāo)。兩主體以此為協(xié)同基點(diǎn)，共建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，有利于順利搭建協(xié)同機(jī)制。世界許多國家已經(jīng)建立了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，如美國許多州建有“地方財(cái)政監(jiān)控計(jì)劃”體系，設(shè)立了三個(gè)“十二分之一”標(biāo)準(zhǔn)，(12)《地方財(cái)政緊急狀態(tài)法》的三個(gè)“十二分之一”分別為：第一：在財(cái)政年度末，普通預(yù)算中逾期超過30天的應(yīng)付款再減去年末預(yù)算余額后，超過這一年預(yù)算收入的十二分之一，或普通和專項(xiàng)預(yù)算中的逾期超過三十天的應(yīng)付款，減去普通及專項(xiàng)預(yù)算結(jié)余后超過該財(cái)政年度的可使用收入的十二分之一；第二：上一財(cái)政年度的總赤字減去所有可被用以彌補(bǔ)赤字的普通和專項(xiàng)預(yù)算的資金，超過本年度普通基金預(yù)算收入的十二分之一；第三：財(cái)政年度末，地方政府金庫所持有的現(xiàn)金及可售證券，減去已簽出的支票和擔(dān)保余額，其價(jià)值少于普通和專項(xiàng)預(yù)算的節(jié)余額，而且此差額超出前一財(cái)政年度金庫收入的十二分之一。參見楚辭《美國地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制及其啟示》，《財(cái)會研究》2007年第12期。設(shè)置“預(yù)警名單”“危機(jī)名單”，由州審計(jì)局負(fù)責(zé)執(zhí)行。(13)審計(jì)監(jiān)測如發(fā)現(xiàn)符合風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)之一，則將該地財(cái)政納入“預(yù)警名單”，密切監(jiān)視。若監(jiān)視中發(fā)現(xiàn)財(cái)政狀況還不斷惡化，則將該地方財(cái)政從“預(yù)警名單”轉(zhuǎn)至“危機(jī)名單”。每個(gè)州中只要有一個(gè)地方政府進(jìn)入“危機(jī)名單”，該州就需要成立“財(cái)政計(jì)劃與監(jiān)督委員會”機(jī)構(gòu)來加強(qiáng)監(jiān)督和控制該地政府的財(cái)政管理；該地方政府必須在規(guī)定時(shí)限內(nèi)向委員會上交一份詳細(xì)的財(cái)政改革計(jì)劃來應(yīng)對和化解危機(jī)。我國財(cái)政和審計(jì)機(jī)關(guān)在現(xiàn)有金財(cái)工程和金審工程的基礎(chǔ)上，探索共建以大數(shù)據(jù)為中心的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，整合雙方的信息人才、預(yù)算信息等預(yù)警資源，精選有代表性的預(yù)警指標(biāo)，比如財(cái)政增長性指標(biāo)、財(cái)政資金可承載性指標(biāo)等，設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，嵌入到預(yù)算信息共享平臺中，實(shí)時(shí)對預(yù)算運(yùn)行進(jìn)行“體檢”、對非正常預(yù)算運(yùn)行進(jìn)行預(yù)警，并對未來的經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行進(jìn)行預(yù)測，提高對財(cái)政經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的感知能力。

3.完善信息披露機(jī)制。透明預(yù)算是現(xiàn)代預(yù)算的標(biāo)志，國家治理首先需要披露預(yù)算信息，即公開政府職能履行及項(xiàng)目實(shí)施情況。一是細(xì)化信息披露內(nèi)容。國際貨幣基金組織的《財(cái)政透明度手冊》指出，審計(jì)有利于提升預(yù)算信息的透明度；世界審計(jì)組織大會通過的《北京宣言——最高審計(jì)機(jī)關(guān)促進(jìn)良治》也指出，審計(jì)的重要職能是提供及時(shí)客觀可靠的信息，揭示風(fēng)險(xiǎn)，提高透明度。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)一般圍繞：錢從哪里來、來多少、該怎么用、用了多少、結(jié)余多少、使用績效等展開，這些也是其他治理主體的關(guān)注焦點(diǎn)。因此信息披露機(jī)制應(yīng)對須披露的預(yù)算信息作出規(guī)定。二是拓寬信息披露范圍。根據(jù)預(yù)算法、《中華人民共和國政府信息公開條例》等規(guī)定，除涉密的信息之外，財(cái)政部門及各預(yù)算單位應(yīng)將預(yù)算信息在本機(jī)關(guān)網(wǎng)站、本地主流媒體全面公開。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)支持黨委、人大等非行政主體，督促公開政府財(cái)務(wù)報(bào)告，緩解預(yù)算執(zhí)行中的信息不對稱。三是強(qiáng)化信息的有效反饋。除了主動公開的預(yù)算執(zhí)行信息外，還應(yīng)搭建依申請公開的預(yù)算信息檢索系統(tǒng)，滿足特定用戶對特定預(yù)算信息的需求。預(yù)算信息公開后，財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)要采用多種手段積極收集政府、人大、社會公眾、媒體輿論的反饋，甚至投訴和舉報(bào)，并給予全面回應(yīng)。通過完善信息披露和協(xié)同機(jī)制，引導(dǎo)預(yù)算主體有序博弈，避免和消減博弈帶來的機(jī)會主義行為，將信息不對稱下的預(yù)算博弈調(diào)整為信息趨向?qū)ΨQ條件下的預(yù)算治理，減少協(xié)同成本，提高預(yù)算治理的整體效應(yīng)。

(二)厘清協(xié)同監(jiān)督中的關(guān)系

厘清協(xié)同中的內(nèi)外關(guān)系是構(gòu)建、完善協(xié)同機(jī)制的重要條件。就預(yù)算執(zhí)行而言，預(yù)算法規(guī)定各級政府編制本級預(yù)算和決算草案，具體由財(cái)政部門實(shí)施，因此預(yù)決算草案體現(xiàn)著財(cái)政和政府的互動，反映了本級政府治理狀況。審計(jì)法規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)在本級政府首長領(lǐng)導(dǎo)下，對本級政府部門的預(yù)算執(zhí)行、決算草案及下級政府的財(cái)政決算進(jìn)行審計(jì)，可見預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督主要涉及審計(jì)機(jī)關(guān)、本級政府及其財(cái)政部門和上級審計(jì)機(jī)關(guān)，厘清這些主體間的關(guān)系，有利于協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建：

1.優(yōu)化上級審計(jì)機(jī)關(guān)與本級政府間的關(guān)系。我國審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)，既接受本級政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，也受上級審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)，但這兩個(gè)主體的利益并不完全一致，難免出現(xiàn)博弈，以至于對構(gòu)建財(cái)政部門與審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)同機(jī)制會出現(xiàn)分歧。雖然理論上對雙重領(lǐng)導(dǎo)的作用各有劃分，但是實(shí)踐中界限并不那么清晰；相反，這種條塊分割方式的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，將審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管理與人、財(cái)、物管理人為割裂，再疊加本級政府的地方保護(hù)和地方優(yōu)勢，本級政府有條件選擇性執(zhí)行政策，虛化財(cái)政、審計(jì)的監(jiān)督協(xié)同，導(dǎo)致上級審計(jì)機(jī)關(guān)對本級審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)存在懸空風(fēng)險(xiǎn)。為了使該雙重領(lǐng)導(dǎo)在協(xié)同機(jī)制上形成合力，上一級審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)的任免監(jiān)督，以監(jiān)督下一級政府的財(cái)政決算及主要領(lǐng)導(dǎo)為動力，驅(qū)動下級政府將共建審計(jì)、財(cái)政協(xié)同監(jiān)督機(jī)制作為重點(diǎn)工作報(bào)上級審計(jì)機(jī)關(guān)，進(jìn)而強(qiáng)化上級審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)力(見圖2)。

圖2 上級審計(jì)機(jī)關(guān)驅(qū)動本級政府保障監(jiān)督協(xié)同

2.優(yōu)化審計(jì)機(jī)關(guān)和本級政府之間的關(guān)系。審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門均為本級政府組成部門，都在本級政府首長領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。財(cái)政部門代表政府進(jìn)行預(yù)算草案編制、組織預(yù)算執(zhí)行；審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行及其它財(cái)政收支，并向政府報(bào)告，其本質(zhì)是監(jiān)督本級政府及其部門的工作情況，因此對本級政府的監(jiān)督存在阻滯效應(yīng)。(14)鄭國洪、黃冠華：《市縣審計(jì)機(jī)關(guān)管理改革框架研究——破解多重利益格局與阻滯效應(yīng)》，《西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2019年第4期。需加強(qiáng)與本級政府的溝通、贏得政府首長的支持是完善財(cái)政、審計(jì)協(xié)同監(jiān)督的重要保障。根據(jù)預(yù)算法、審計(jì)法及其實(shí)施條例的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)依法及時(shí)向本級政府報(bào)告預(yù)算執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)等。審計(jì)過程中，對審計(jì)查出預(yù)算運(yùn)行中的問題和建議，以要情、專報(bào)等方式及時(shí)報(bào)本級政府；審計(jì)(查)后，以審查意見方式對財(cái)政部門編制的決算草案發(fā)表意見、以審計(jì)結(jié)果報(bào)告對本級預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支進(jìn)行鑒證，釋放本級政府的治理責(zé)任。因此，應(yīng)當(dāng)探索出臺本級政府對本級審計(jì)機(jī)關(guān)的保障清單，將共建審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的協(xié)同機(jī)制作為政府重點(diǎn)工作，明晰本級政府應(yīng)給審計(jì)機(jī)關(guān)什么支持，給審計(jì)松綁，以政府保障驅(qū)動財(cái)政協(xié)同，破解審計(jì)機(jī)關(guān)的阻滯困境。

3.優(yōu)化審計(jì)機(jī)關(guān)與本級財(cái)政部門的關(guān)系。雖然預(yù)算法、審計(jì)法均規(guī)定了財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)有預(yù)算管理、監(jiān)督權(quán)力，并且在職能調(diào)整時(shí)進(jìn)一步明確審計(jì)的預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督權(quán)，但管理與監(jiān)督存在交叉，預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督如何與預(yù)算分配、檢查及制度關(guān)聯(lián)，兩主體如何協(xié)同、怠于協(xié)同的責(zé)任等，缺乏明確的規(guī)定，容易導(dǎo)致監(jiān)督?jīng)_突、缺位和無力。急需財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)制定和完善協(xié)同規(guī)定，如以權(quán)責(zé)清單方式細(xì)化雙方的預(yù)算職責(zé)分工、共建協(xié)同工作機(jī)構(gòu)、加強(qiáng)信息人才交流、細(xì)化預(yù)算協(xié)同流程等。據(jù)報(bào)道，一些地方兩主體已就如何提升預(yù)算績效探索建立了初步的協(xié)同機(jī)制，(15)2020年1月，湖南省財(cái)政廳、審計(jì)廳印發(fā)了《關(guān)于建立全面預(yù)算績效管理工作協(xié)調(diào)聯(lián)動機(jī)制的意見》；10月，西藏自治區(qū)審計(jì)廳、財(cái)政廳印發(fā)了《關(guān)于建立全面預(yù)算績效管理和監(jiān)督工作協(xié)同聯(lián)動機(jī)制的意見》；12月，河南省財(cái)政廳、省審計(jì)廳印發(fā)了《關(guān)于建立全面實(shí)施預(yù)算績效管理工作協(xié)調(diào)聯(lián)動機(jī)制的意見》等。通過常態(tài)化交流和不定期互動，商定績效評價(jià)指標(biāo)、抄送相關(guān)文件、通報(bào)評價(jià)情況等，協(xié)同推進(jìn)預(yù)算績效管理；待運(yùn)行成熟時(shí)，將該經(jīng)驗(yàn)推廣至整個(gè)預(yù)算監(jiān)督，進(jìn)而根據(jù)不同類型的預(yù)算資金，將人社、環(huán)保、發(fā)展改革、國土、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、統(tǒng)計(jì)、住建等行業(yè)管理部門納入?yún)f(xié)同范圍，形成預(yù)算協(xié)同監(jiān)督大格局。

(三)細(xì)化協(xié)同監(jiān)督方式

完善財(cái)政、審計(jì)協(xié)同機(jī)制時(shí)，還應(yīng)依據(jù)預(yù)算流程——編制、執(zhí)行、決算，分段細(xì)化協(xié)同方式，明確協(xié)同重點(diǎn)：

1.在預(yù)算編制階段：構(gòu)建審計(jì)結(jié)果關(guān)聯(lián)機(jī)制，財(cái)政部門在運(yùn)用“基數(shù)加增長”的方法編制預(yù)算時(shí)，將來年的預(yù)算增長量與上一年的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果關(guān)聯(lián)；同時(shí)根據(jù)審計(jì)意見建議，擴(kuò)大“零基預(yù)算”的實(shí)施范圍，項(xiàng)目預(yù)算要全部細(xì)化到單位和項(xiàng)目，實(shí)行滾動管理；全面實(shí)施項(xiàng)目績效預(yù)算，邀請審計(jì)機(jī)關(guān)研討績效目標(biāo)、評價(jià)指標(biāo)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)探索預(yù)算編制審計(jì)，核查預(yù)算草案是否全面，預(yù)算編制是否細(xì)化到規(guī)定的款、項(xiàng)、目，(16)預(yù)算法第四十六條 報(bào)送各級人民代表大會審查和批準(zhǔn)的預(yù)算草案應(yīng)當(dāng)細(xì)化。本級一般公共預(yù)算支出，按其功能分類應(yīng)當(dāng)編列到項(xiàng)；按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類，基本支出應(yīng)當(dāng)編列到款。本級政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險(xiǎn)基金預(yù)算支出，按其功能分類應(yīng)當(dāng)編列到項(xiàng)。零基預(yù)算是否增加，資金分配依據(jù)是否明確，績效預(yù)算是否全面實(shí)施，剛性支出是否得到控制，預(yù)算中的二次分配是否在減少等，督促財(cái)政部門科學(xué)編制預(yù)算，協(xié)同財(cái)政部門督促預(yù)算單位做好部門預(yù)算。

2.在預(yù)算執(zhí)行階段：監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行是審計(jì)機(jī)關(guān)的重要職責(zé)，審計(jì)機(jī)關(guān)通過審查預(yù)算支出的真實(shí)、合法和績效，(17)隨著國家審計(jì)的發(fā)展及政府內(nèi)部控制的完善，目前預(yù)算執(zhí)行審計(jì)目標(biāo)正由真實(shí)性、合規(guī)性向效益性轉(zhuǎn)移。美國總審計(jì)署早在20世紀(jì)80年代就開始重視績效審計(jì)，并在2004年將“General Accounting Office”更名為“Government Accountability Office”。揭露預(yù)算管理中的問題，查處預(yù)算執(zhí)行中的擠占挪用、虛列支出、貪污賄賂等違紀(jì)違法線索，向財(cái)政部門提出完善預(yù)算管理的建議。(18)參見《安徽省財(cái)政廳關(guān)于財(cái)政部門落實(shí)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋工作的意見》(財(cái)預(yù)〔2017〕289號)。在審計(jì)前，審計(jì)機(jī)關(guān)可以征求財(cái)政部門意見，了解其預(yù)算管理需求和希望審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)；在審計(jì)中，除監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行外，還需關(guān)注中央的重大政策措施和本級黨委、政府的決策落實(shí)情況，如在審查扶貧資金時(shí)，除了要檢查扶貧資金的管理和使用是否合法合規(guī)，還要考察資金的使用是否貫徹了《中共中央 國務(wù)院關(guān)于打贏脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)三年行動的指導(dǎo)意見》《關(guān)于實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的意見》《國務(wù)院關(guān)于支持貧困縣開展統(tǒng)籌整合使用財(cái)政涉農(nóng)資金試點(diǎn)的意見》等扶貧政策，評估扶貧資金的合規(guī)績效和扶貧政策是否科學(xué)。

3.在財(cái)政決算階段：預(yù)算法要求決算草案須經(jīng)審計(jì)，但對如何進(jìn)行審計(jì)，目前尚無具體規(guī)則。有些認(rèn)為它應(yīng)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)相結(jié)合，因?yàn)閮烧呔o密關(guān)聯(lián)，如一個(gè)地區(qū)或單位的預(yù)算執(zhí)行與決算存在邏輯上的因果聯(lián)系，且審計(jì)目標(biāo)皆有真實(shí)性、合法性和效益性，良好的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)可以為財(cái)政決算草案審計(jì)打下良好基礎(chǔ)；但它們畢竟是兩種審計(jì)，在審計(jì)的主體、對象和側(cè)重點(diǎn)上均有區(qū)別，如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的重點(diǎn)是本級各預(yù)算單位(特別是資金安排量大的單位和重點(diǎn)資金使用單位)，而決算草案審計(jì)更關(guān)注財(cái)政部門的預(yù)算管理行為；決算草案審計(jì)除關(guān)注預(yù)算執(zhí)行外，更關(guān)注對財(cái)政財(cái)務(wù)收支的平衡、結(jié)余和清理等總體情況，為政府決策和人大常委會監(jiān)督提供導(dǎo)航。實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)協(xié)同實(shí)施，促使財(cái)政部門做好預(yù)決算管理。

(四)強(qiáng)化協(xié)同監(jiān)督責(zé)任

屢審屢犯，既提示預(yù)算責(zé)任的不足，也表明了追責(zé)機(jī)制的缺失和協(xié)同監(jiān)督的必要。在建構(gòu)協(xié)同機(jī)制時(shí)，應(yīng)當(dāng)增大預(yù)算違規(guī)成本和協(xié)同追責(zé)力度：

1.增大預(yù)算違規(guī)的責(zé)任成本。預(yù)算機(jī)會主義行為多是財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、預(yù)算單位之間博弈后作出的混合策略行為，影響預(yù)算博弈的因素有預(yù)算監(jiān)督制度、審計(jì)監(jiān)督力度以及預(yù)算責(zé)任成本等；在預(yù)算執(zhí)行松軟的情況下，違規(guī)成本與被查出機(jī)率、預(yù)算責(zé)任成正比。不考慮預(yù)算外因素的影響，當(dāng)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋、審計(jì)頻率高、審計(jì)要求嚴(yán)時(shí)，預(yù)算違規(guī)被查處的機(jī)率就越高；(19)不過，這也涉及審計(jì)監(jiān)督成本，需要審計(jì)人員提升技術(shù)水平和職業(yè)能力；在預(yù)算松軟、屢審屢犯的情形下，加大審計(jì)投入，增大預(yù)算責(zé)任，能硬化預(yù)算約束、完善預(yù)算治理，促進(jìn)建成服務(wù)型、責(zé)任型政府。此外，適當(dāng)?shù)念A(yù)算獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制有利于激發(fā)預(yù)算單位的積極性。而在查處機(jī)率一定的情況下，預(yù)算責(zé)任越大，違規(guī)成本越大；當(dāng)違規(guī)成本大于或等于違規(guī)收益時(shí)，預(yù)算單位會自愿選擇少違規(guī)甚至不違規(guī)。鑒于以上情況，一方面，要加大財(cái)政部門及預(yù)算單位的違規(guī)成本。將預(yù)算績效列入問責(zé)范圍；同時(shí)強(qiáng)化財(cái)政部門的協(xié)同責(zé)任，督促預(yù)算單位依法理財(cái)、高效理財(cái)。在責(zé)令改正的追責(zé)方式上，將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果作為財(cái)政部門編制預(yù)算、進(jìn)行預(yù)算管理的重要依據(jù)，將預(yù)算違規(guī)與責(zé)任單位的來年預(yù)算關(guān)聯(lián)(緩撥、扣減甚至收回)，將審計(jì)工作報(bào)告及審計(jì)整改報(bào)告作為人大審批預(yù)算和人大常委會調(diào)整預(yù)算的重要依據(jù)。另一方面，擴(kuò)大財(cái)政違法行為的個(gè)人責(zé)任。根據(jù)責(zé)任人的主體差異和過錯(cuò)程度，分別配置不同責(zé)任。如對審計(jì)報(bào)告披露的預(yù)算編制不細(xì)化，將責(zé)任單位列入預(yù)算編制的黃牌單位，財(cái)政部門在來年匯總其部門預(yù)算時(shí)，嚴(yán)格審查其預(yù)算編制的合規(guī)性和滾動預(yù)算中的增量；對預(yù)算資金閑置、不按預(yù)算開支或績效不足的項(xiàng)目，核減其項(xiàng)目預(yù)算，對仍在預(yù)算執(zhí)行中的項(xiàng)目，可暫停撥付有關(guān)款項(xiàng)、甚至依法調(diào)減預(yù)算；對預(yù)算批復(fù)不及時(shí)、撥付不及時(shí)，甚至欠撥、截留應(yīng)撥預(yù)算資金的預(yù)算單位，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)收回這些單位相應(yīng)的預(yù)算指標(biāo)；如屬財(cái)政部門原因，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)報(bào)請政府，并建議對直接責(zé)任人員給予處分。 此外，在現(xiàn)有的預(yù)算責(zé)任中，可探索增加財(cái)政違法行為人的道德責(zé)任和政治責(zé)任。

2.強(qiáng)化對預(yù)算違規(guī)的責(zé)任追究。預(yù)算運(yùn)行中，相關(guān)主體帶有明顯的“經(jīng)濟(jì)人”特點(diǎn)，通過協(xié)同利益與協(xié)同責(zé)任間的權(quán)衡，作出是否協(xié)同、如何協(xié)同的行為決策。增大預(yù)算責(zé)任成本和強(qiáng)化責(zé)任追究，有利于增大預(yù)算博弈的責(zé)任，從而引導(dǎo)、促使相關(guān)主體更傾向遵守協(xié)同規(guī)則、實(shí)施有效協(xié)同。一是建立審計(jì)成果的財(cái)政運(yùn)用機(jī)制。建構(gòu)以財(cái)政部門為主導(dǎo)，以審計(jì)機(jī)關(guān)、績效管理部門和各預(yù)算單位為輔助的協(xié)同監(jiān)控系統(tǒng)，以預(yù)算成效為主、以預(yù)算過程為補(bǔ)充的預(yù)算執(zhí)行評價(jià)指標(biāo)體系，對預(yù)算運(yùn)行進(jìn)行跟蹤和評價(jià)，對運(yùn)行中的違規(guī)進(jìn)行攔截并及時(shí)警示。二是共建全面預(yù)算績效考核系統(tǒng)。將審計(jì)結(jié)論作為預(yù)算考核(特別是項(xiàng)目預(yù)算的編制和評價(jià))的重要“處方”，借助績效審計(jì)結(jié)論對預(yù)算單位進(jìn)行獎(jiǎng)懲。在重視審計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督的基礎(chǔ)上，增加監(jiān)督對象評價(jià)等外部考核，將預(yù)算編制及執(zhí)行情況納入單位的績效管理和考核，督促審計(jì)查出問題的整改，避免出現(xiàn)形式審計(jì)、審而不改或改后再犯。三是共建預(yù)算責(zé)任的協(xié)同追究機(jī)制。借助貫徹實(shí)施《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》的契機(jī)，財(cái)政部門與審計(jì)機(jī)關(guān)共建預(yù)算責(zé)任的協(xié)同追究機(jī)制，(20)《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見〉的通知》(財(cái)預(yù)〔2018〕167號)明確提出，財(cái)政部門要會同審計(jì)部門加強(qiáng)預(yù)算績效監(jiān)督管理，硬化預(yù)算責(zé)任；要加強(qiáng)與人大、監(jiān)察、審計(jì)等機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)配合，健全工作機(jī)制，形成改革合力，確保全面預(yù)算績效管理工作順利實(shí)施。并將預(yù)算績效融入其中，保障預(yù)算運(yùn)行合法、高效。同時(shí)，對不協(xié)同的單位，提請審計(jì)委員會、本級政府督促整改，對不履行協(xié)同義務(wù)的責(zé)任人員提出給予處分的建議，杜絕假協(xié)同。

審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門作為預(yù)算治理的核心主體，構(gòu)建并完善協(xié)同機(jī)制是實(shí)現(xiàn)預(yù)算治理“雙輪驅(qū)動”的重要保障。在協(xié)同監(jiān)督的機(jī)制要素中，搭建信息共享平臺是協(xié)同監(jiān)督機(jī)制的基石，厘清協(xié)同是構(gòu)建協(xié)同機(jī)制的重要條件，細(xì)化協(xié)同監(jiān)督方式是實(shí)施監(jiān)督協(xié)同的路徑，強(qiáng)化協(xié)同責(zé)任是實(shí)現(xiàn)監(jiān)督協(xié)同的重要保障。四個(gè)環(huán)節(jié)相輔相成，共同保障協(xié)同的順暢和預(yù)算治理的實(shí)現(xiàn)(見圖3)。

圖3 預(yù)算監(jiān)督中的審計(jì)與財(cái)政協(xié)同機(jī)制

五、結(jié) 論

國家審計(jì)獨(dú)立于財(cái)政部門，兩者在功能目標(biāo)、內(nèi)容、范圍、方式等方面存在差異，正是這些差異，為兩主體的合作提供了空間，也為兩主體的博弈提供了機(jī)會。從合作博弈的角度，構(gòu)建以國家審計(jì)為紐帶、以財(cái)政監(jiān)督為輔助的預(yù)算監(jiān)督協(xié)同機(jī)制，對深化預(yù)算體制改革、優(yōu)化預(yù)算監(jiān)督體系、提高治理能力具有重要意義。硬件方面，審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在各自現(xiàn)有信息化平臺上共建信息對接平臺，實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息共享，借助預(yù)算信息流動的內(nèi)在動力，驅(qū)動實(shí)時(shí)協(xié)同監(jiān)督。軟件方面，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建、完善審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門的協(xié)同監(jiān)督機(jī)制，明確協(xié)同監(jiān)督范圍、內(nèi)容、方式，強(qiáng)化協(xié)同監(jiān)督責(zé)任，提高預(yù)算責(zé)任成本和違規(guī)被查機(jī)率，保障預(yù)算監(jiān)督協(xié)同的成效。在協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建過程中，還要理順、優(yōu)化審計(jì)機(jī)關(guān)與上級審計(jì)機(jī)關(guān)、本級政府、財(cái)政部門間的關(guān)系，為協(xié)同機(jī)制創(chuàng)造必要的外部條件。不過該協(xié)同機(jī)制的完善是一個(gè)持續(xù)的過程，審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門在本級黨委、政府的領(lǐng)導(dǎo)下，在預(yù)算監(jiān)督的實(shí)踐中不斷修正。通過預(yù)算監(jiān)督協(xié)同機(jī)制的建構(gòu)和完善，能持續(xù)提升預(yù)算的合規(guī)性和績效性，也能為根治管理碎片化提供參考、為政府善治提供導(dǎo)航和保障。