【摘要】受大會計觀的影響， 學界對會計監(jiān)督與財務監(jiān)督的解釋存在雷同現象。 對兩個監(jiān)督概念的結構分析發(fā)現， 每個監(jiān)督概念都是由來自企業(yè)外部的會計或財務監(jiān)督和企業(yè)內部的會計或財務控制兩部分組成， 規(guī)范概念并使之科學化需要將現有的兩個大監(jiān)督概念裂變。 本文對裂變后的兩組概念——對會計的監(jiān)督與對財務的監(jiān)督、內部會計控制與內部財務控制進行了解析。

【關鍵詞】會計監(jiān)督;財務監(jiān)督;對會計的監(jiān)督;對財務的監(jiān)督;內部會計控制;內部財務控制

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）19-0011-5

在我國， 論及國有企業(yè)的財務問題， 回避不了的一個關鍵點是財務監(jiān)督及其與會計監(jiān)督的關系， 因為， 規(guī)范企業(yè)財務行為的《企業(yè)財務通則》和規(guī)范企業(yè)會計行為的《會計法》極其重視“財務監(jiān)督”和“會計監(jiān)督”， 而學界對兩個概念的解釋又出現驚人的相似或雷同。 實際上， 財務與會計是兩個性質不同的概念、學科和工作， 財務監(jiān)督與會計監(jiān)督也應該存在實質上的重大差別。 在大會計觀的浪潮逐漸退去、內部控制概念逐漸盛行的新格局下， 流行的財務監(jiān)督和會計監(jiān)督在概念上何去何從、是否有重塑的必要呢？ 本文的答案無疑是肯定的。

一、會計監(jiān)督與財務監(jiān)督： 解釋雷同的兩個概念

迄今為止， 針對會計監(jiān)督與財務監(jiān)督的研究， 幾乎都是在孤立的、彼此割裂的狀態(tài)中展開的。 討論會計問題或《會計法》時關注“會計監(jiān)督”， 討論財務問題或《企業(yè)財務通則》時關注“財務監(jiān)督”， 很少有人將兩者關聯起來考慮， 以致當我們檢索文獻并將文獻中兩個概念的解釋進行對比分析時， 發(fā)現竟有許多交叉或雷同之處。

最權威的解釋當屬《會計法》與《企業(yè)財務通則》， 兩者所構造的都是“三位一體”的監(jiān)督體系。 “三位一體”的會計監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、社會審計監(jiān)督和企業(yè)內部監(jiān)督組成， “三位一體”的財務監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、投資者監(jiān)督和企業(yè)內部監(jiān)督組成。 就政府部門監(jiān)督而言， 會計監(jiān)督涉及財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門， 財務監(jiān)督涉及財政和審計等部門。 從監(jiān)督主體看， 會計監(jiān)督與財務監(jiān)督至少存在2/3的重合度。 從監(jiān)督內容看， 雖然《會計法》強調會計監(jiān)督是對企業(yè)會計資料的檢查、審計等， 但現行的各類財務監(jiān)督又何嘗不是借助檢查和審計企業(yè)會計資料來實現的呢？

“百度百科”的解釋更加離譜。 會計監(jiān)督被定義為“企業(yè)內部的會計機構和會計人員、政府有關部門和社會審計組織， 對企業(yè)經濟活動的合法性、合理性和會計資料的真實性、完善性， 以及本企業(yè)內部預算執(zhí)行情況所進行的監(jiān)督”， 會計監(jiān)督由內部會計監(jiān)督與外部的財政和審計監(jiān)督構成。 對財務監(jiān)督概念的解釋同樣也包含對企業(yè)“財務收支的真實性、合法性和效益性實施的監(jiān)督”等雷同的內容， 財務監(jiān)督亦包括內部監(jiān)督和外部監(jiān)督， 其中內部監(jiān)督是企業(yè)內部機構或人員對本企業(yè)財務收支及經濟效益的真實性、正確性、合法性、合規(guī)性和有效性的監(jiān)督， 外部監(jiān)督是財政、審計等外部機構和人員對企業(yè)財務收支、資金使用情況進行監(jiān)督。 照此解釋， 會計監(jiān)督與財務監(jiān)督的界限更加模糊不清。

對兩個概念解釋上的雷同乃至重合主要集中在三個方面： 一是內部監(jiān)督主體。 通常， 在解釋會計監(jiān)督概念時， 將內部會計監(jiān)督的實施主體鎖定在“會計機構和會計人員”， 而在實踐中， 會計與財務在機構和人員上通常是不分的。 被多數企業(yè)稱為“財務部”或“財務管理部”的， 其實是財務與會計兩種職能、一塊牌子、一套人馬。 二是監(jiān)督客體。 關于會計監(jiān)督的客體或對象， 學界主要有三種提法， 即單位經濟活動論、資金運動論和會計核算過程論， 財務監(jiān)督的對象一般用“財務收支”概念表達， 財務收支包括在單位經濟活動或資金運動之中。 三是監(jiān)督內容。 兩種監(jiān)督的內容， 解釋時使用最多的是“四性”， 即真實性、合法性、合理性和有效性或效益性。

解釋雷同的形成原因有二： 一是學界忽視概念間的關聯性分析; 二是實踐中兩個概念同源。 盡管在學科層面、概念層面和法制層面上財務與會計已經分而治之， 但在實踐層面財務與會計還是合而為一， 統(tǒng)稱財會人員、財會工作、財會監(jiān)督等。 既然實際工作是同根同源的， 試圖在概念層面嚴格區(qū)分財務監(jiān)督與會計監(jiān)督， 也就有了更大的難度。

孤立地看《會計法》或《企業(yè)財務通則》， 有關會計監(jiān)督或財務監(jiān)督的解釋似乎無懈可擊， 但若把兩個概念聯系起來對比分析， 問題就來了： 究竟如何認知、定義、定位和把握這兩個相關的監(jiān)督概念？

二、概念層面之選擇： 是監(jiān)督還是控制

財務監(jiān)督和會計監(jiān)督概念的存在， 學界幾無爭議， 官方亦將其寫進《會計法》和《企業(yè)財務通則》。 然而讓人困惑的是， 迄今筆者所主持設計內部控制體系的100多家公司（企業(yè)）和行政事業(yè)單位， 幾乎沒有哪家企業(yè)的制度或流程中使用了“會計監(jiān)督”一詞， “財務監(jiān)督”概念也很少被采用。 這不免讓人生疑： 會計監(jiān)督或財務監(jiān)督概念的存在具有必然性嗎？

先看會計監(jiān)督。 其實， 細究起來， 賦予會計“監(jiān)督”職能并提出“會計監(jiān)督”概念也許是有條件的。 眾所周知， 西方會計少談甚至不談“會計監(jiān)督”， 這與他們對會計的定性和定位有關， 既然會計只是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng)， 其職能理應與信息提供有關。 過去我們講會計的監(jiān)督職能， 與計劃經濟的大背景和“大會計觀”的小環(huán)境有關。 既然會計是一種以價值管理為主的管理活動， 而監(jiān)督又內含在管理職能體系之中， 則會計的職能體系中自然也應涵蓋“監(jiān)督”。 但改革到現在， 堅持“大會計觀”的學者已經越來越少， 對會計性質的主流認識已回歸西方會計學的語境， 也就是已經趨同于國際社會公認的“信息系統(tǒng)論”。 這樣， 是否還要保留“會計監(jiān)督”職能就值得重新思考和論證。

問題是《會計法》的“會計監(jiān)督”何去何從？ 筆者的建議是“一分為二”： 裂變成“對會計的監(jiān)督”和“內部會計控制”兩個概念。 實際上， 《會計法》中的“會計監(jiān)督”概念并非會計的內在屬性和職能意義上的監(jiān)督， 而是超越會計邊界的“泛會計監(jiān)督”概念。 《會計法》（2017）構建了“三位一體”（內部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督）的大會計監(jiān)督體系， 其中的兩部分（社會監(jiān)督與國家監(jiān)督）與其說是“會計監(jiān)督”， 不如說是“對會計的監(jiān)督”， “企業(yè)內部會計監(jiān)督”亦非純粹職能意義的會計監(jiān)督。 關于企業(yè)內部的會計監(jiān)督， 《會計法》第二十七條歸納了四項內容， 嚴格地說， 這四項內容均已突破了“會計”概念的外延： 第一項關于不相容崗位相分離的內容， 應歸入“內部控制”范疇; 第二項關于“重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序”， 涉及的內容主要為“財務管理”所覆蓋; 第三項針對“財產清查的組織、范圍和程序”問題， 盡管財產清查是會計報表編制時的一個前置性程序， 但是這個程序本身， 與其置入“會計監(jiān)督”概念不如歸入“內部控制”范疇; 第四項關于“對會計資料定期進行內部審計”， 原本就是“內部審計”學科研究的問題。 從實施主體看， 企業(yè)內部的會計監(jiān)督涉及企業(yè)治理層、管理層和操作層， 具有全覆蓋的特征， 并非只是會計機構和會計人員。 這個具有全覆蓋特征的“企業(yè)內部會計監(jiān)督”， 與其囊括在“會計監(jiān)督”概念之下， 不如按照各自的本源意義回歸到原本的學科或概念體系， 而把“內部會計控制”留在會計學的概念體系中。 這就是“會計監(jiān)督”概念裂變成“對會計的監(jiān)督”和“內部會計控制”兩個概念的理由。

再看財務監(jiān)督。 改革開放前確立的蘇式財務體系將“監(jiān)督”職能寓于其中。 之所以如此， 取決于蘇式財務的定性定位。 一般認為， 財務由“財務活動”與“財務關系”構成， 財務管理就是管理“財務活動”和處理“財務關系”的總稱。 其中， 蘇式財務活動包括資金籌集、資金運用、資金耗費、資金回收和資金分配等， 作為國家財政的基礎性環(huán)節(jié)， 蘇式財務活動既包括企業(yè)對外（政府和市場）的財務活動， 又內含對內的財務活動（資金運用和資金耗費等）， 是內外結合型或復合型財務活動。 財務對這些活動的管理是全流程性的， 包括事前的決策和預算、事中的控制與監(jiān)督、事后的評價與分析等。 因此， 蘇式財務體系是內含“監(jiān)督”的。 改革到現在， 至少是在學科層面上， 美式財務已經取代蘇式財務成為“主流”， 而美式財務關注的是“公司與資本市場之間的現金流轉或資金往來”， 關注的不是全流程的財務管理， 而只是管理的“決策”環(huán)節(jié)或財務決策分析。 按照通常的解釋， 美式財務以“決策”為核心且重心放在“三類決策”（投資決策、融資決策和股利決策）的分析模型上。 這意味著， 是否應該確認財務監(jiān)督概念， 也取決于對財務的定性， 取決于所持的財務觀是全程財務觀還是決策財務觀。

與會計監(jiān)督概念一樣， 對財務監(jiān)督概念的任何質疑都會涉及《企業(yè)財務通則》。 并且與《會計法》的結構相似， 《企業(yè)財務通則》也構造了“三位一體”的大財務監(jiān)督體系（政府的財務監(jiān)督、投資者的財務監(jiān)督和企業(yè)內部的財務監(jiān)督）。 問題在于： 第一， 大財務監(jiān)督體系是對計劃經濟時期形成的企業(yè)財務管理體制改革不徹底的產物。 仍是把企業(yè)財務視同財政體系的基礎性環(huán)節(jié)， 把企業(yè)的財務關系歸屬于財政機關， 確認財政機關主導的企業(yè)財務管理體制。 實際上， 改革到現在， 政府對企業(yè)財務的管理方式應當由財政機關制定《企業(yè)財務通則》或《企業(yè)財務制度》轉向立法型方式， 也就是把對企業(yè)財務管制的內容體現在公司法、商法等法律中。 對國有企業(yè)來說， 應更多地發(fā)揮國資監(jiān)管機構（或國資委）的出資者財務監(jiān)管作用。 當然， 國資委也應尊重企業(yè)的主體地位和自主權， 通過制定科學合理的“三報清單”（報批事項清單、報備事項清單和報告事項清單）， 實現從“管資產”向“管資本”轉型。 如此建議， 勢必挑戰(zhàn)《企業(yè)財務通則》第二十七條對于財政機關和國資委（投資者）的財務監(jiān)督主體、資格和結果等的規(guī)定。 第二， 即便我們認同《企業(yè)財務通則》所提到的財政機關、國家審計機關、投資者和監(jiān)事會等都與企業(yè)發(fā)生財務聯系并對企業(yè)財務行為施加影響， 那這些影響是否能夠用“財務監(jiān)督”一詞來表達或描述， 也是值得探討的問題。 筆者的看法是， 這些主體對企業(yè)財務的影響方式內含監(jiān)督又不限于監(jiān)督， 更主要的是服務和管理。 從字面意義理解， “監(jiān)督”指的是“察看并督促”， 而出資人（國資委）對國企扮演的角色顯然不止于此， 在重要人事任免和重大事項決策審批等方面國資委實際擔當的角色都不是“監(jiān)督”二字所能覆蓋， 監(jiān)督、監(jiān)管、管理、決策、控制等詞語， 都是題中之義。 這意味著， 《企業(yè)財務通則》所說的“財務監(jiān)督”， 似有不適當擴大“監(jiān)督”概念外延之嫌。

但是， 企業(yè)的會計行為和財務行為畢竟會帶來社會影響， 產生社會后果， 因此， 不管是否保留職能意義上的會計監(jiān)督和財務監(jiān)督概念， 來自政府的、社會的、市場的、產權所有者和企業(yè)內部的“對會計的監(jiān)督”和“對財務的監(jiān)督”還是必須保留并強化的。

三、對會計的監(jiān)督與對財務的監(jiān)督： 概念解析與比較

現實地看， 基于產權關系、社會后果等因素的考慮， 來自出資者（國有企業(yè)就是國資委）、政府等外部主體的各種對企業(yè)財務行為或會計行為的監(jiān)督活動廣泛、普遍存在， 這些非職能意義的“對會計或對財務的監(jiān)督”， 對于政府主導和國有經濟主導的中國來說， 實踐意義之大應是國人普遍認同的。 不過， 雖然各方面對這些監(jiān)督的關注很多， 但基本上都是在獨立狀態(tài)中進行的， 關聯性的研究甚少， 以致學界和實務界至今仍未就兩種“被監(jiān)督”領域建立起“協同運作”的理論和機制。

為方便研究， 根據近乎普遍認可的狀態(tài)和趨勢， 筆者在這里假定： 第一， 會計和財務是相異但相互關聯、分屬兩個學科的概念; 第二， 會計是一個信息系統(tǒng)， 代表信息流， 而財務是一個資本配置系統(tǒng)， 代表資金流; 第三， 會計的基本問題是確認、計量、記錄和報告， 財務的基本問題是投資、融資和股利“三大決策”構成的財務循環(huán); 第四， 會計的目標是提供高質量的財務信息， 財務的目標是通過有效的資本配置創(chuàng)造更多的價值; 第五， 會計信息的基本質量要求是可靠性和相關性， 資本配置的基本質量要求是合規(guī)性和有效性; 第六， 會計的基礎是權責發(fā)生制， 財務的基礎是現金流動制（不同于收付實現制）。

會計與財務既存在區(qū)別又相互關聯。 針對關聯關系， 筆者將相關文章中的主要觀點歸納如下： 第一， 會計是財務管理的工具。 按照美國財務學家愛斯華斯·達莫德倫[1] 在《公司財務》一書的觀點，財務管理的“工具箱”里有四把工具， 包括會計報表及財務比率、現值、風險報酬模型和期權定價模型。 會計報表與財務比率所代表的就是會計。 這說明： 會計與財務相關聯但地位不平行。 第二， 會計生成的信息是財務決策分析的有力支撐， 很多會計報表數據不是直接而是需要轉換后用于財務分析與決策。 第三， 財務報表是連接會計與財務的紐帶， 會計提供財務報表， 財務根據報表數據進行分析、估值和管理。

以上述假定或觀點為前提， 關于“對會計的監(jiān)督”與“對財務的監(jiān)督”的比較結果可描述如下：

會計的性質決定了“對會計的監(jiān)督”的目標是規(guī)范企業(yè)會計核算行為， 防控會計舞弊的發(fā)生， 確保會計信息的質量， 特別是會計信息的真實可靠， 監(jiān)督內容和側重點是企業(yè)會計核算行為的規(guī)范性和會計信息質量。 要達到此目標， 需要多方并舉、多種力量集合， 于是產生了多種“對會計的監(jiān)督”主體和監(jiān)督方式。 從實踐看， “對會計的監(jiān)督”包括內部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩種類型， 其中： 外部監(jiān)督包括來自財政機關、審計機關、證券監(jiān)管機構和稅務機關等對企業(yè)會計的行政監(jiān)督， 來自中介機構（會計師事務所）對企業(yè)會計的市場監(jiān)督或社會監(jiān)督， 以及來自出資人（國資委）、股東（或股東會）和債權人（或債權人會議）等對會計的產權監(jiān)督等; 內部監(jiān)督指的是來自企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層和內部審計組織等的監(jiān)督。 不同的監(jiān)督主體， 其監(jiān)督會計的側重點和操作方式也有差別。 從監(jiān)督方式看， 大抵有審計、檢查、調查、評價等方式。 會計師事務所和內部審計組織都要開展各種類型的審計， 除此之外， 內部審計組織還會通過調查（專項審計調查）和評價（內部控制評價）等方式監(jiān)督、提升企業(yè)會計信息質量。 財政機關等主要采用綜合和單項的會計檢查等方式實施會計監(jiān)督。

“對財務的監(jiān)督”不同于“對會計的監(jiān)督”。 其一， 目標和內容存在差別， 這由財務的性質決定。 “對財務的監(jiān)督”的目標是規(guī)范和優(yōu)化企業(yè)財務行為， 確保企業(yè)資本配置合規(guī)、合理、有效。 這決定了“對財務的監(jiān)督”的內容側重于資金流量（資金收支）和資金存量（現金和存款）。 其二， 監(jiān)督主體有別， 這由二者的性質和功能差異造成。 會計是一個信息系統(tǒng)， 會計信息需要對外提供， 類似“公共產品”， 影響眾多的利益主體， 需要一個“公共機構”對會計進行監(jiān)管。 這個“公共機構”可以是政府機關（如財政機關或證券監(jiān)管機構）， 也可以是民間機構（如注冊會計師協會等）。 財務是一個資源配置系統(tǒng)， 所配置的資源就是財務資本， 對資本的配置屬于企業(yè)的自主權， 類似“私人產品”或“私有權力”， 應當回歸企業(yè)， 不再需要某個政府機關作為財務主管部門履行對企業(yè)財務的監(jiān)督職能。

國企也不例外， 但有其特殊性。 討論“對國企的財務監(jiān)督”問題回避不了《企業(yè)財務通則》。 客觀地評價， 1992年的“兩則兩制”是計劃經濟向市場經濟過渡或轉型的產物， 2006年修訂的《企業(yè)財務通則》雖在內容上做了重大調整， 但在管制方式上依然帶有濃重的行政管理和直接管理色彩， 表現在原本屬于企業(yè)自主權的一些財務事項均被納入《企業(yè)財務通則》限定的范圍。 同時， 《企業(yè)財務通則》對國企財務體制的確認導致了政資之間的不協調。 《企業(yè)財務通則》明確國企的“財務關系隸屬同級財政機關”， 而2008年頒布的《企業(yè)國有資產法》規(guī)定國資委代表政府對國有企業(yè)“履行出資人職責”。 “對國企的財務監(jiān)督”的主體究竟是財政機關還是國資委？ 筆者的觀點， 實際上也是實踐中通行的做法和被國企認可的觀念是， 由國資委履行對國企財務監(jiān)督管理的職責。 與計劃經濟時代比較， 國企財務與財政機關已漸行漸遠。 從政企分離、政資分離的要求看， 財政機關作為國企財務的主管機關是欠妥的。 從這個意義上說， 國企的外部財務監(jiān)督主體只能是扮演出資人角色的國資委而不是財政機關。 只是， 國資委應當按照“管資本”而不是“管資產”的思路來構造對國企的財務監(jiān)督模式。

值得說明的是， 企業(yè)財務的“去財政化”并不意味著企業(yè)與財政機關在財務上已不存在緊密的聯系， 只是這種財務聯系已不再構成財政主管企業(yè)財務的經濟基礎。 另外， “去財政化”也不意味著企業(yè)的財務行為不需要政府的管制甚至干預。 如前所述， 企業(yè)的財務行為存在社會影響和社會成本， 經濟學上稱為“外部性”， 需要“看得見的手”管制企業(yè)投資和融資等財務行為; 但是， 這是政府“管制”而不是“監(jiān)督”， 并且政府以“一般社會管理者”身份制定“公共財務規(guī)則”來實施財務管制， 也應當是通過企業(yè)立法形式實現。 或許這也是國際財務管理的重要組成部分。

四、內部會計控制與內部財務控制： 概念解析與比較

說到“控制”， 特別是企業(yè)內部的控制， 人們自然會想到美國的COSO報告和中國的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》， 兩個權威性的文件均對“內部控制”有過被認為是經典或官方的定義。 筆者的看法是這些定義均顯抽象、難以理解和把握， 并且定義的缺陷事實上已經導致了“內部控制”與“風險管理”在概念、理論及體系建設中的脫節(jié)， 表現為內部控制體系缺少風險導向。 COSO提出控制的三大目標是運營、報告和合規(guī)， 《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》確認控制的五大目標， 兩個定義均未明確風險對內部控制的導向作用， 以致內部控制與風險脫節(jié)， 導致內部控制與風險管理的關系模糊。 筆者從2003年開始主持設計企業(yè)或單位的內部控制體系， 迄今已完成100多家， 來自實踐的體會是： 內部控制是一套流程， 是通過規(guī)范的流程實現適度的制衡， 從而為有效防控風險提供合理保證的過程。 理解內部控制有三個關鍵詞： 一是流程， 是內部控制之“形”。 內部控制流程由控制活動、活動的實現方式、活動的承擔者、活動的連接方式和信息五個要素組成， 其中最基本的控制活動是“提、審、決”。 內部控制是規(guī)范的流程， 既要符合國家法律法規(guī)又要體現組織的特殊要求。 二是制衡， 是內部控制之“神”。 制衡是一個體系， 包括但不限于分離制衡（不相容職務相分離）， 以及合作制衡、集中制衡、第三方制衡等多種制衡機制。 制衡要適度， 過度制衡是對效率的過度損害。 三是風控， 是內部控制之“目標”。 內部控制所要控制的風險不限于戰(zhàn)略、市場、財務、運營、稅收等經濟性風險， 還有政治風險、社會風險、合規(guī)風險、信息風險、技術風險、廉潔風險等。 對風險的態(tài)度或風險防控的出發(fā)點不能一刀切地定為“風險最小化”或者“可接受的風險水平”， 而應根據風險的性質在“風險最小化”與“可接受的風險水平”之間進行選擇。 戰(zhàn)略、市場、財務、運營等經濟性風險和合規(guī)性風險， 控制到可接受的水平是最佳選擇， 而對包括意識形態(tài)風險在內的政治風險、安全風險和廉潔風險來說， 唯一的選擇就是“零容忍”。 這個定義的優(yōu)點是明顯的： 一是簡單明了、通俗易懂， 容易理解和把握; 二是把握了內部控制的題中之義， 切中內部控制概念之要害——形神結合、形神統(tǒng)一; 三是內部控制與風險管理概念一體化， 便于理順二者的關系， 也為企業(yè)建立一體化的風險管理與內部控制體系提供概念和理論支持。

內部控制是一個體系， 監(jiān)督是內含其中的。 COSO提供的覆蓋五要素的內部控制整合框架和涵蓋八要素的風險管理框架中， 監(jiān)督都只是其中的一個要素， 包括日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。 COSO的內部控制整合框架強調“將日常監(jiān)督活動‘嵌入（building in）控制之中， 而不是‘附加（adding on）到控制之上”。 其本質是要求盡可能將針對關鍵控制的日常監(jiān)督活動設計為業(yè)務流程中的特定環(huán)節(jié)， 用于及時識別“有說服力的信息”， 以發(fā)現控制缺陷或控制異常并做進一步調查。 內部控制體系全覆蓋企業(yè)的各項業(yè)務活動、各層面的組織機構和全體員工， 內部會計控制和內部財務控制是內部控制體系的兩個子體系， 如果說內部監(jiān)督只是內部控制體系的一個要素， 那么， 內部會計監(jiān)督和內部財務監(jiān)督也只能是“嵌入”在內部會計控制和內部財務控制之中的一項內容或一個程序。 作為一項業(yè)務活動或管理職能， 與其使用會計監(jiān)督或財務監(jiān)督概念， 不如使用會計控制或財務控制更恰當。 事實上， 盡管《會計法》將會計的基本職能界定為進行會計核算和實施會計監(jiān)督， 但是學界的表述始終是會計核算和會計控制。

嵌入監(jiān)督程序的內部會計控制與內部財務控制， 既有區(qū)別又有聯系。 從流程看， 主要差別是：

由會計的性質決定， 企業(yè)內部會計控制的基本目標是防控會計信息質量風險。 具體包括五個方面： 一是真實性風險， 指出現會計舞弊的風險; 二是相關性風險， 指不能滿足使用者需要的風險; 三是及時性風險， 指延遲確認、延遲編報和延遲披露的風險; 四是合規(guī)性風險， 指會計核算過程、財務報告編報、信息披露和會計檔案管理等不合規(guī)的風險; 五是安全性風險， 指會計檔案保管和信息披露不安全等。 會計信息質量風險貫穿于會計信息生成全過程， 包括確認、計量、記錄和報告四個基本環(huán)節(jié)， 這就是會計控制的對象或基本內容。 具體控制內容則與每個核算環(huán)節(jié)的具體核算流程相關。

財務本質上是一個資本配置系統(tǒng)， 決定了內部財務控制的基本目的是有效防控資本配置風險。 主要包括六個方面： 一是戰(zhàn)略性風險， 指戰(zhàn)略缺位或擴張?zhí)煲鹳Y金流緊張的風險; 二是合規(guī)性風險， 指投融資及利益分配出現違規(guī)的風險; 三是安全性風險， 指出現資金和資產損失、債務違約的風險; 四是合理性風險， 指出現資本配置和使用不合理的風險; 五是有效性風險， 指資本配置和使用未達預期效果的風險; 六是外部性風險， 指企業(yè)財務活動造成社會成本和負面影響（諸如群體性事件）的風險等。 主要分布在五大關鍵控制性活動——投資活動、融資活動、資產活動、收益分配活動和財務支持網絡維護活動中[2] 。

兩個控制概念也是具有關聯性的。 內部會計控制是內部財務控制的基礎性制度。 通過內部會計控制所提供的高質量會計信息， 是識別和分析評估實施財務控制所面臨的財務風險的依據或基礎。 企業(yè)整體的經濟性風險， 包括戰(zhàn)略風險、市場風險、財務風險和運營風險等， 都是可以依據財務報表信息進行分析判斷的[3] 。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 愛斯華斯·達莫德倫著. 荊霞譯. 公司財務[M]. 北京：中國人民大學出版社，2001：2.

[2] 李心合.財務管理學的困境與出路[ J].會計研究，2006（7）：45 ～ 51.

[3] 李心合.真實財務風險水平衡量研究[ J].財務研究，2021（2）：3 ～ 14.