魏萬(wàn)明

【摘要】文章以新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)計(jì)量為主要內(nèi)容，分析多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存的優(yōu)勢(shì)，找出新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)際應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題，并提出幾點(diǎn)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)運(yùn)用的個(gè)人見解。

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)計(jì)量；多重會(huì)計(jì)計(jì)量

【中圖分類號(hào)】F275.2

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)瞬息萬(wàn)變，各國(guó)之間的貿(mào)易往來(lái)愈加頻繁，要想促使會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展能夠滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，首先應(yīng)重視會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的協(xié)同發(fā)展，財(cái)政部重新修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，為企業(yè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量提供了規(guī)范化依據(jù)體系，本文針對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量在具體實(shí)施中的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)分析，探討各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的實(shí)際應(yīng)用策略，以期為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的高效順利開展提供參考。

一、多重會(huì)計(jì)計(jì)量的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本法，在保證確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇使用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性?？梢钥闯鰵v史成本法是計(jì)量的基礎(chǔ)，其他計(jì)量屬性作為補(bǔ)充，對(duì)會(huì)計(jì)要素金額進(jìn)行真實(shí)反映。然而，歷史成本計(jì)量屬性與其他幾種計(jì)量屬性又是相對(duì)的，在實(shí)際應(yīng)用中，歷史成本計(jì)量屬性具有方便易行的優(yōu)勢(shì)，對(duì)于企業(yè)的運(yùn)行情況也可以做到較為精準(zhǔn)的把握，但是也存在固有的缺陷，所以在當(dāng)前復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，計(jì)量結(jié)果就會(huì)大受影響，這就需要選用其他計(jì)量屬性來(lái)解決歷史成本的不足，在實(shí)際應(yīng)用中多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性解決了以下問(wèn)題：

（一）解決了會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題

會(huì)計(jì)工作的目的是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)反映，工作的成果是產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)企業(yè)過(guò)去經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的情況，將企業(yè)過(guò)去一段時(shí)間的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況更加全面而客觀地反映出來(lái)，但是如果特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對(duì)所有會(huì)計(jì)要素都應(yīng)用歷史成本計(jì)量屬性來(lái)開展計(jì)量工作，無(wú)疑會(huì)大大影響結(jié)果的真實(shí)性。歷史成本計(jì)量是以取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，所以不會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而出現(xiàn)變化，為了保證計(jì)量準(zhǔn)確性，可以采用公允計(jì)量屬性等多種價(jià)值體系作為經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化交易事項(xiàng)的計(jì)量屬性，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。

（二）解決了資產(chǎn)減值計(jì)量問(wèn)題

企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值是在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)反映，如果某項(xiàng)資產(chǎn)不能為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值時(shí)，需要進(jìn)行減值損失確認(rèn)，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值。而歷史成本使得資產(chǎn)實(shí)際成本高于該項(xiàng)資產(chǎn)可回收的金額，在資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的狀態(tài)下仍以歷史成本作為計(jì)算基礎(chǔ)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和利潤(rùn)表反映的收益就可能存在一些問(wèn)題，在這種情況下財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況。在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，區(qū)別不同的資產(chǎn)采用不同的減值損失計(jì)量屬性，很好地解決了資產(chǎn)價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映問(wèn)題。

（三）建筑工程行業(yè)的計(jì)量方式得到了優(yōu)化

在建筑工程行業(yè)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收入確認(rèn)方式、計(jì)量方法等內(nèi)容進(jìn)行了明確。使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量時(shí)有據(jù)可依，相比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更加明晰地提供了五步計(jì)量模型，保證了收入確認(rèn)的準(zhǔn)確合理性。對(duì)于在建筑施工過(guò)程中根據(jù)完工百分比確認(rèn)的收入而形成的應(yīng)收賬款，合同資產(chǎn)及合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及因購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格的變化、工程施工的不確定性帶來(lái)的窩工現(xiàn)象使得人工成本上升等因素，所導(dǎo)致的建筑施工項(xiàng)目的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映項(xiàng)目的真實(shí)經(jīng)濟(jì)利益等問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及方法進(jìn)行了規(guī)范，能夠提升建筑企業(yè)計(jì)量方法的科學(xué)性。

（四）解決了或有負(fù)債計(jì)量的問(wèn)題

大多數(shù)企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，因外部因素的干擾如市場(chǎng)環(huán)境變化等，會(huì)使得企業(yè)存在較多的不確定因素，這些因素大多存在于資產(chǎn)負(fù)債表中，如其在承擔(dān)某些義務(wù)的過(guò)程中且這些義務(wù)的履行屬于未來(lái)的某個(gè)時(shí)間點(diǎn)，這就使其無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)這個(gè)時(shí)間點(diǎn)的義務(wù)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，或無(wú)法對(duì)結(jié)果做出準(zhǔn)確判斷，使得在承擔(dān)義務(wù)的過(guò)程中，一旦某種不確定因素發(fā)生變化，以歷史成本計(jì)量的負(fù)債無(wú)法真實(shí)反映該債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)或有事項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量方式有了明確規(guī)定，給出了運(yùn)用最佳估計(jì)數(shù)的計(jì)量方法，解決了或有事項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量的問(wèn)題，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（五）有機(jī)銜接了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定修正過(guò)程中，對(duì)某些常見問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明和界定，如重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值、歷史成本，對(duì)這些會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行較為清晰的說(shuō)明，能夠幫助企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算中解決不同的問(wèn)題，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇不同的會(huì)計(jì)計(jì)量方式和與之相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際上通行的重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性幾乎沒有太大區(qū)別，所以這一點(diǎn)有助于我國(guó)企業(yè)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有機(jī)銜接。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的具體應(yīng)用進(jìn)行了基礎(chǔ)性界定，闡述了初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量方法的適用情況，唯一的問(wèn)題是在從舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變過(guò)程中，出現(xiàn)了單一模式到選擇模式的轉(zhuǎn)化過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中很多企業(yè)無(wú)法在較短的時(shí)間內(nèi)適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求或無(wú)法有效地在不同的會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則中進(jìn)行選擇。

（一）在實(shí)務(wù)中如何確定公允價(jià)值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的表達(dá)方式與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著較大的差別，因此使得會(huì)計(jì)人員在日常工作中具備較為強(qiáng)烈的排斥感，在具體的會(huì)計(jì)工作開展過(guò)程中，并沒有對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行有效的應(yīng)用，然而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)推行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了較為明確的說(shuō)明，使得公允價(jià)值在企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則中顯示出了非常重要的作用，因此在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如價(jià)格波動(dòng)導(dǎo)致原材料價(jià)格存在著較大的差異，這些差異會(huì)使得企業(yè)在通過(guò)公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債計(jì)算時(shí)，產(chǎn)生的結(jié)果會(huì)與實(shí)際結(jié)果有較大的偏差，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息交換出現(xiàn)了一些問(wèn)題。

（二）不同的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

會(huì)計(jì)環(huán)境是決定會(huì)計(jì)事項(xiàng)如何進(jìn)行操作的重要因素，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的過(guò)程中，要針對(duì)事項(xiàng)的具體情況選擇合適的計(jì)量屬性，選擇應(yīng)用不同的計(jì)量屬性會(huì)使得計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)很大差異，如企業(yè)在通過(guò)合并重組所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資和通過(guò)其他不同方式取得的股權(quán)投資的初始計(jì)量方式，與受共同控制的企業(yè)合并過(guò)程中所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于受不同的會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，結(jié)果也有所不同。

（三）計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生不同的理解與解釋

會(huì)計(jì)人員本身的綜合素質(zhì)可能會(huì)影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，如會(huì)計(jì)人員的思維方式或者是知識(shí)儲(chǔ)備以及對(duì)事物的判斷能力，都會(huì)對(duì)某一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用過(guò)程中產(chǎn)生一定的影響，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性原則要求對(duì)相同或類似交易或事項(xiàng)，應(yīng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，而計(jì)量屬性的選擇又有多重性，這就需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，不同人員理解可能存在差異，所以不同計(jì)量屬性的選擇應(yīng)通過(guò)符合會(huì)計(jì)政策變更的要求，才能對(duì)企業(yè)的交易事項(xiàng)進(jìn)行正確處理，使得會(huì)計(jì)工作中的信息質(zhì)量實(shí)現(xiàn)較好的統(tǒng)一，在進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的工作過(guò)程中，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)適用性也應(yīng)根據(jù)計(jì)量對(duì)象特點(diǎn)進(jìn)行差異選擇。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)運(yùn)用的幾點(diǎn)建議

（一）明確計(jì)量目標(biāo)

在開展會(huì)計(jì)計(jì)量相關(guān)工作時(shí)，首先應(yīng)明確會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)，會(huì)計(jì)計(jì)量的工作內(nèi)容應(yīng)當(dāng)通過(guò)何種方式進(jìn)行應(yīng)用，并且在應(yīng)用過(guò)程中隨著目標(biāo)的變化選擇相應(yīng)的計(jì)量方法，大多數(shù)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)制定時(shí)，要確保將重要信息傳達(dá)準(zhǔn)確，計(jì)量屬性能夠?qū)⑵髽I(yè)的公允價(jià)值以及資產(chǎn)情況或負(fù)債情況進(jìn)行較為清晰的反映。在通過(guò)其他計(jì)量方法的輔助下使得信息結(jié)果能夠更加符合使用者的要求，在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇過(guò)程中，應(yīng)采用以下方法明確計(jì)量屬性的衡量標(biāo)準(zhǔn)：首先是會(huì)計(jì)計(jì)量信息的質(zhì)量要具備基本的相關(guān)性以及客觀性；其次是財(cái)務(wù)報(bào)告的分析能夠?yàn)槠髽I(yè)今后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供有效價(jià)值，資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量可以強(qiáng)化企業(yè)在經(jīng)濟(jì)利益流入或流出過(guò)程中得以正確反映，基于計(jì)量屬性來(lái)選擇符合未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益獲取的正確方式；最后是對(duì)會(huì)計(jì)成本的考量，即在選擇某種計(jì)量屬性后，投入產(chǎn)出比應(yīng)當(dāng)顯得較為科學(xué)合理。

（二）強(qiáng)化計(jì)量效力

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式存在一定的局限性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打破了歷史成本計(jì)量模式引用了公允價(jià)值等概念，企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量通常由初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量組成，初始計(jì)量的主要內(nèi)容包括公允價(jià)值以及歷史成本，后續(xù)計(jì)量則包含了公允價(jià)值、重置價(jià)值和攤余成本，本質(zhì)上兩種計(jì)量方法有著較多的相同之處，計(jì)量效果優(yōu)化必須考慮多種因素，要根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，選擇適宜的計(jì)量屬性。

（三）以經(jīng)濟(jì)行為所處的環(huán)境為根本

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所處的環(huán)境不同，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇也會(huì)不同。如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的計(jì)量發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日，且該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)暫無(wú)交易協(xié)議的支持或交易行為存在不公允性，該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要根據(jù)公平交易行為來(lái)確認(rèn)其價(jià)值，可根據(jù)該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)存在的活躍市場(chǎng)或者類似活躍市場(chǎng)作為參照標(biāo)準(zhǔn)，選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性來(lái)確認(rèn)該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的行為。如果無(wú)活躍市場(chǎng)可以提供參照，則可以以同行業(yè)內(nèi)的最近交易價(jià)格作為參照。再如存貨后續(xù)計(jì)量工作的開展要以存貨所處的市場(chǎng)環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)，可采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來(lái)計(jì)量，首要任務(wù)是確定存貨的可變現(xiàn)值，而可變現(xiàn)凈值的確定同樣需要一個(gè)活躍的市場(chǎng)環(huán)境，然后根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)做出判斷，根據(jù)企業(yè)持有存貨的目的及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等多方面區(qū)分判別進(jìn)行計(jì)量。

在企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中，將各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)確真實(shí)地反映到財(cái)務(wù)報(bào)告中，就需要借助科學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式達(dá)到提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的目的，這充分體現(xiàn)出優(yōu)化和改進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)量工作的必要性和重要性，而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方式進(jìn)行了合理優(yōu)化，促使其更加適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，相信隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，會(huì)計(jì)計(jì)量所反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值分析將更加具有實(shí)用價(jià)值，助力企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力不斷提升，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造更大的價(jià)值。

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