賈明謙 張華軍 秦蘭蘭

【摘要】文章從分析公立醫(yī)院全成本會計(jì)核算體系構(gòu)建的必要性和重要性入手，指出當(dāng)前公立醫(yī)院成本會計(jì)核算中存在的成本管控意識薄弱、業(yè)財(cái)深度融合程度偏低，成本與預(yù)算密切度不高、績效考核閉環(huán)管理不強(qiáng)，成本核算不完善、核算水平有待提高等問題，提出增強(qiáng)全成本管控意識、推進(jìn)業(yè)財(cái)深度融合，強(qiáng)化預(yù)算關(guān)聯(lián)度、改進(jìn)成本分析及評價(jià)方式，完善全成本會計(jì)核算體系、提升會計(jì)核算質(zhì)量等應(yīng)用措施和策略，以期能為公立醫(yī)院全成本會計(jì)核算體系構(gòu)建提供可參考視角和可借鑒思路。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；全成本管理；會計(jì)核算體系

【中圖分類號】F810.6；F426.61

2021年1月26日，國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)[2021]4號），要求強(qiáng)化醫(yī)院成本核算與控制，逐步實(shí)行醫(yī)院全成本核算。這是國家為健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，推進(jìn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展而對公立醫(yī)院成本核算工作提出的明確規(guī)范要求。事實(shí)上，隨著近年來醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，公立醫(yī)院運(yùn)營發(fā)展面臨的內(nèi)外部環(huán)境壓力越來越大。從外部環(huán)境看，民營資本在醫(yī)藥領(lǐng)域的投入持續(xù)擴(kuò)增，民營醫(yī)院規(guī)模的快速發(fā)展和醫(yī)療技術(shù)水平的快速提升分流了公立醫(yī)院大量的病患；從內(nèi)部環(huán)境看，藥品加成的取消改變了公立醫(yī)院的收入結(jié)構(gòu)和盈利模式。內(nèi)外部環(huán)境壓力的雙重疊加，促使公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理職能勢必要從粗放型成本會計(jì)核算向精細(xì)化全成本會計(jì)核算轉(zhuǎn)型，助力公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營從高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變。在當(dāng)前公立醫(yī)院運(yùn)營狀況下，如何有效構(gòu)建全成本管理會計(jì)核算體系成為實(shí)務(wù)界討論和實(shí)踐的熱點(diǎn)。筆者結(jié)合工作實(shí)務(wù)，分析全成本會計(jì)核算構(gòu)建的必要性和重要性，就公立醫(yī)院成本會計(jì)核算現(xiàn)狀存在的問題提出若干應(yīng)用措施和策略，以期能為公立醫(yī)院全成本會計(jì)核算體系構(gòu)建提供可參考視角和可借鑒思路。

一、公立醫(yī)院全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建的必要性和重要性

（一）全成本管理因勢而謀、應(yīng)勢而動

公立醫(yī)院作為社會公益性事業(yè)單位，承擔(dān)著解決人民群眾就醫(yī)需求的重任，為人民群眾的健康保駕護(hù)航。公立醫(yī)院的社會屬性和職能定位決定著國家的資源投入和考核導(dǎo)向，公立醫(yī)院雖然并非以追求經(jīng)濟(jì)利益為最終目標(biāo)，但是它的辦醫(yī)宗旨仍需提升經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和市場競爭力，以實(shí)現(xiàn)國家資源投入效能發(fā)揮的最大化，盡最大程度提升人民群眾就醫(yī)體驗(yàn)。在當(dāng)前多元化辦醫(yī)主體激烈競爭的環(huán)境下，公立醫(yī)院在運(yùn)營發(fā)展上必須要充分發(fā)揮社會辦醫(yī)的優(yōu)勢，強(qiáng)基礎(chǔ)、優(yōu)服務(wù)，實(shí)現(xiàn)管理質(zhì)量和管理效能的綜合提升。在此基礎(chǔ)上，公立醫(yī)院全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建因勢而謀。同時(shí)，國家醫(yī)療體制改革的深化和政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施也驅(qū)使公立醫(yī)院運(yùn)營管理求新求變，在收入結(jié)構(gòu)和收入來源發(fā)生重大變化以及權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算和醫(yī)院成本核算改革的情勢下，公立醫(yī)院全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建應(yīng)勢而動。全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建是公立醫(yī)院實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化管理的必由之路，它的成本項(xiàng)目設(shè)置依據(jù)是公立醫(yī)院內(nèi)部管理需求和外部政策要求，是公立醫(yī)院一定時(shí)期內(nèi)全部成本消耗的集中反映，全成本管理為公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營提供了精細(xì)化的成本管控視角，符合公立醫(yī)院財(cái)務(wù)職能轉(zhuǎn)型和高質(zhì)量發(fā)展方向，是公立醫(yī)院深化改革和可持續(xù)發(fā)展的制勝關(guān)鍵。

（二）全成本管理是精細(xì)化業(yè)務(wù)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要

公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營的精細(xì)化是其戰(zhàn)略發(fā)展的導(dǎo)向，是公立醫(yī)院立足市場競爭，保持優(yōu)勢地位的保證。公立醫(yī)院在戰(zhàn)略發(fā)展定位上以全面預(yù)算管理為核心拆解和分配資源，而成本歸集的過程和數(shù)量正是資源利用的路徑和結(jié)果，也是資源耗用的具體體現(xiàn)。全成本管理會計(jì)核算體系的構(gòu)建正順應(yīng)了現(xiàn)代公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理在成本核算和成本控制上的現(xiàn)實(shí)需求。公立醫(yī)院全成本管理能清晰明確地揭示其業(yè)務(wù)成本歸集過程，全面反映各業(yè)務(wù)板塊的成本明細(xì)，能對業(yè)務(wù)口徑的成本實(shí)際耗用與預(yù)算口徑的目標(biāo)成本設(shè)定差異做出具體的量化揭示，進(jìn)而有利于公立醫(yī)院通過成本差異分析，厘清業(yè)務(wù)運(yùn)營管理重點(diǎn)和難點(diǎn)，采取優(yōu)化策略改進(jìn)成本管控方案，實(shí)現(xiàn)降本增效和提質(zhì)增效。同時(shí)，全成本管控的數(shù)據(jù)也為公立醫(yī)院管理層經(jīng)營決策提供可靠和完善的成本信息，并據(jù)此作為下一階段成本預(yù)算和績效考核的有力依據(jù)，助力公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營高質(zhì)量發(fā)展。

（三）信息化建設(shè)為全成本管理提供了客觀條件

全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建是一項(xiàng)系統(tǒng)且復(fù)雜的工程，它依賴于各業(yè)務(wù)條線和各業(yè)務(wù)科室的通力配合及全員參與。在傳統(tǒng)手工錄入會計(jì)核算階段和信息系統(tǒng)非集成會計(jì)核算階段，全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建尚不具備物理基礎(chǔ)，依靠單財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和Excel數(shù)據(jù)處理，在全成本核算數(shù)據(jù)量大、成本組成單元多的情況下難以保證其準(zhǔn)確性和高效性。隨著大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算等信息技術(shù)的發(fā)展，公立醫(yī)院在信息系統(tǒng)上的投入逐年遞增，信息系統(tǒng)的集成和應(yīng)用已在公立醫(yī)院廣泛普及，公立醫(yī)院HIS系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、OA系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)均實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)的集成或信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)接口的對接，極大地提高了信息數(shù)據(jù)利用效率和準(zhǔn)確性，這都為全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建提供了實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。它不僅使成本信息數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)更加暢通，更進(jìn)一步提高了成本信息數(shù)據(jù)歸集的及時(shí)性和精準(zhǔn)度，有利于經(jīng)營管理層實(shí)時(shí)監(jiān)控業(yè)務(wù)運(yùn)營偏差，并形成快速反應(yīng)和修正機(jī)制，有效降低業(yè)務(wù)運(yùn)營潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

二、公立醫(yī)院成本會計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管控意識薄弱，業(yè)財(cái)深度融合程度偏低

公立醫(yī)院成本管控意識薄弱主要表現(xiàn)在兩個方面，一是管理層對成本管控的重視程度相較于醫(yī)療業(yè)務(wù)明顯不夠，甚至部分業(yè)務(wù)分管領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為成本管控會阻礙或限制業(yè)務(wù)發(fā)展，成本管控的條條框框和限制過多過細(xì)會影響公立醫(yī)院運(yùn)營業(yè)績的提升，認(rèn)為成本管控是業(yè)務(wù)運(yùn)營結(jié)果的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)，看不到成本管控事前業(yè)務(wù)運(yùn)營預(yù)測和事中業(yè)務(wù)運(yùn)營管控的重要作用。二是全員參與成本管控的意識薄弱，尤其是業(yè)務(wù)運(yùn)營一線科室和成員參與成本管控的積極性不高，公立醫(yī)院成本管控尤其是項(xiàng)目成本核算和病種成本核算是成本管理的難點(diǎn)，限于財(cái)務(wù)人員對業(yè)務(wù)運(yùn)營掌握不深、理解不透，單靠財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)人員的一己之力很難解決，這就迫切需要業(yè)務(wù)板塊和業(yè)務(wù)條線運(yùn)營人員的積極參與，群策群力協(xié)助做好公立醫(yī)院成本管控工作。

（二）成本與預(yù)算密切度不高，績效考核閉環(huán)管理不強(qiáng)

當(dāng)前，不少公立醫(yī)院存在預(yù)算管理與成本管控相互脫節(jié)的情況，在預(yù)算的編制上，往往以滿足財(cái)政部門預(yù)算編制要求和上級衛(wèi)生主管部門預(yù)算編制導(dǎo)向?yàn)橹?，追求形式上的合?guī)和規(guī)范，很難將預(yù)算編制的精力和重點(diǎn)聚焦到公立醫(yī)院戰(zhàn)略發(fā)展上，很難將資源配置與成本支出相關(guān)聯(lián)，很難將成本支出與績效達(dá)成相掛鉤，造成成本預(yù)算執(zhí)行符合度偏低的實(shí)際情況。成本管控作為預(yù)算管理與績效考核的中間橋梁作用不明顯，在績效考核導(dǎo)向上，部分公立醫(yī)院局限于工作量考核和病患量考核，缺乏與成本管控相掛鉤的考核意識，投入與產(chǎn)出績效評價(jià)模糊，績效考核的閉環(huán)管理作用和導(dǎo)向不明確，壓降了公立醫(yī)院對成本管控的重視程度，掣肘成本管控向精細(xì)化和全成本管控發(fā)展的空間。

（三）成本核算不完善，核算水平有待提高

公立醫(yī)院成本核算雖然自1998年始就列入其財(cái)務(wù)管理項(xiàng)目，經(jīng)過20多年的更迭和完善，成本核算質(zhì)量有了很大的提高，但是仍無法滿足當(dāng)前公立醫(yī)院日益發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求，主要表現(xiàn)在會計(jì)核算不完善和會計(jì)核算總體水平不高兩個方面。目前，大多數(shù)公立醫(yī)院的成本核算完全依賴于財(cái)務(wù)部門，成本數(shù)據(jù)主要?dú)w集于財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，醫(yī)療部門和臨床管理部門等成本溯源一線參與成本核算的力度并不高，僅是通過業(yè)務(wù)單據(jù)流轉(zhuǎn)移交至財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部據(jù)實(shí)劃分相應(yīng)的成本細(xì)項(xiàng)，成本歸集的準(zhǔn)確性依賴于業(yè)務(wù)部門單據(jù)填報(bào)的準(zhǔn)確性，在工作程序上難免流于形式。由于缺乏財(cái)務(wù)人員與醫(yī)療專業(yè)人員的有效對接，業(yè)財(cái)融合程度不高間接導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員會計(jì)核算水平不高，這就很難對醫(yī)療業(yè)務(wù)運(yùn)營從當(dāng)期成本核算數(shù)據(jù)上提出建設(shè)性改進(jìn)意見，需要通過事后經(jīng)營分析和內(nèi)部審計(jì)等發(fā)現(xiàn)問題，造成財(cái)務(wù)管理的事前預(yù)測和事中管控能力減弱。

三、公立醫(yī)院全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建的應(yīng)用策略

（一）增強(qiáng)全成本管控意識，推進(jìn)業(yè)財(cái)深度融合

公立醫(yī)院管理層要充分認(rèn)識到全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建在業(yè)務(wù)運(yùn)營中的重要作用，將全成本管控提升到戰(zhàn)略全局的高度，形成上下齊心、全員參與的濃厚氛圍，積極引導(dǎo)業(yè)務(wù)人員參與全成本管理，發(fā)揮業(yè)務(wù)人員在成本管控中的作用。大力推進(jìn)業(yè)財(cái)深度融合，優(yōu)化財(cái)務(wù)人員人力資源配置，通過專業(yè)培訓(xùn)和定期輪訓(xùn)的方式強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員對業(yè)務(wù)運(yùn)營的知曉度，打破財(cái)務(wù)人員對業(yè)務(wù)運(yùn)營的認(rèn)知壁壘，能對影響財(cái)務(wù)結(jié)果的業(yè)務(wù)過程有相對準(zhǔn)確地了解，提升財(cái)務(wù)人員全成本核算的水平和質(zhì)量。對業(yè)務(wù)運(yùn)營人員，及時(shí)做好基礎(chǔ)財(cái)務(wù)知識的宣講，能對全成本會計(jì)核算要點(diǎn)和數(shù)據(jù)歸集過程形成共識，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的同向發(fā)力，共同提高。

（二）強(qiáng)化預(yù)算關(guān)聯(lián)度，改進(jìn)成本分析及評價(jià)方式

充分發(fā)揮全面預(yù)算管理對成本費(fèi)用管控的事前規(guī)劃作用，在全面預(yù)算管理上，公立醫(yī)院要真正建立起按醫(yī)療科室和職能部門歸口管理分類編制的模式，發(fā)揮和落實(shí)全面預(yù)算管理在全成本管控中的基礎(chǔ)性作用，明確全成本費(fèi)用列支與資源配置相關(guān)聯(lián)，提升全成本預(yù)算編制的精確度和全成本預(yù)算執(zhí)行的符合度，前置全成本費(fèi)用審批流程，杜絕無效和非必要的成本費(fèi)用支出，提升資金使用效率。在全成本分析控制上，對標(biāo)全面預(yù)算，從執(zhí)行差異入手追根溯源修正執(zhí)行偏差，確保全成本費(fèi)用列支始終沿著預(yù)算既定的方向和體量軌跡平穩(wěn)運(yùn)行。在全成本控制評價(jià)上，加大績效考核力度，激勵各業(yè)務(wù)條線和職能板塊注重成本費(fèi)用控制，優(yōu)化績效考核方式，改變過去依靠業(yè)務(wù)量、病患診療數(shù)評價(jià)業(yè)務(wù)運(yùn)營優(yōu)劣的方式，引入以資源消耗為基礎(chǔ)的相對價(jià)值系數(shù)績效考核，驅(qū)使全成本管理評價(jià)更科學(xué)，最終與全面預(yù)算形成有效管理閉環(huán)。

（三）完善全成本會計(jì)核算體系，提升會計(jì)核算質(zhì)量

以政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施為契機(jī)，構(gòu)建新型全成本會計(jì)核算體系，確保公立醫(yī)院全成本會計(jì)核算與政府會計(jì)準(zhǔn)則制度要求相一致，對公立醫(yī)院全成本會計(jì)核算不僅要區(qū)分經(jīng)費(fèi)性質(zhì)核算，還要按照成本費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行明細(xì)核算，細(xì)化核算單元，細(xì)化全成本會計(jì)核算顆粒度，改變原有的僅以費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)分類單一維度會計(jì)核算模式，多維度完善全成本會計(jì)核算體系。以集成化信息系統(tǒng)為依托，充分利用技術(shù)手段和優(yōu)勢抓取全成本會計(jì)核算的關(guān)鍵信息，從業(yè)務(wù)運(yùn)營數(shù)據(jù)信息的相互關(guān)系和變化趨勢中探求全成本數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)運(yùn)營實(shí)質(zhì)，利用系統(tǒng)集成實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動層、財(cái)務(wù)管理層和管理決策層間的數(shù)據(jù)穿透，進(jìn)而全面提升會計(jì)核算質(zhì)量和數(shù)據(jù)價(jià)值。

四、結(jié)束語

公立醫(yī)院在醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革不斷深化和政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的宏觀背景下，業(yè)務(wù)運(yùn)營的精細(xì)化管理和高質(zhì)量發(fā)展都依賴于全成本管理會計(jì)核算體系的構(gòu)建及實(shí)施?；诖耍⑨t(yī)院管理層要充分認(rèn)識到全成本管理會計(jì)核算體系構(gòu)建的必要性和重要性，因勢利導(dǎo)采取各種有效措施，探尋適配公立醫(yī)院自身發(fā)展階段和管理要求的應(yīng)對策略，全面提升公立醫(yī)院全成本管理水平，助推公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

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