□文/王夢思 劉麗冉 陳 龍

（河北地質大學 河北·石家莊）

［提要］隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題也越來越嚴重。為此，要加強政府在環(huán)境保護中的作用和地位，完善政府環(huán)境責任審計監(jiān)督。本文以河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系為研究對象，在全面梳理相關文獻基礎上，提出完善河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系的實施路徑，以期在豐富相關審計理論基礎上，為河北省更好地進行環(huán)境生態(tài)保護工作保駕護航。

一、引言

中國經(jīng)過改革開放40多年的發(fā)展，在經(jīng)濟方面取得了舉世矚目的巨大成就。但與此同時，環(huán)境污染、生態(tài)破壞和資源過度消耗等問題也日益顯現(xiàn)，嚴重制約了我國社會經(jīng)濟的健康可持續(xù)發(fā)展。針對上述問題，我國明確了生態(tài)文明建設在社會經(jīng)濟發(fā)展中的地位，并進一步強調(diào)要建立以政府為主導的環(huán)境治理體系。但是，經(jīng)濟發(fā)展的利益由現(xiàn)階段政府獨享，環(huán)境損失的成本卻大部分可以向后代轉移，并且環(huán)境保護所付出的成本也很難短期見到成效，因此地方政府很難自發(fā)地產(chǎn)生環(huán)境保護和資源節(jié)約的內(nèi)在動力。

基于此，為了更好地發(fā)揮和監(jiān)督政府在生態(tài)環(huán)境保護治理方面的作用，2013年在十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出了對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制等內(nèi)容，對建立政府環(huán)境責任審計體系提出了客觀的要求和相應的政策支持。

從河北省情況來看，十八大以來，河北省積極響應黨中央相關政策，相繼出臺了《關于全面加強生態(tài)環(huán)境保護堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的實施意見》《河北省生態(tài)環(huán)境保護“十三五”規(guī)劃》等政策文件。另外，在支持開展水環(huán)境治理保護和支持加強生態(tài)治理修復等方面也進行了大力的投資，不斷加大了生態(tài)環(huán)境保護力度。

二、文獻綜述與理論基礎

（一）文獻綜述

1、環(huán)境責任審計監(jiān)督相關研究。關于政府環(huán)境責任審計本質方面，最高審計機關國際組織在1995年從財務審計、合規(guī)性審計和績效審計角度提出了環(huán)境責任審計的基本框架，認為環(huán)境責任審計更多的是從資源、環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展角度進行的審計項目。1997年王德升等較早針對我國實際情況，重點對環(huán)境責任審計進行了研究。之后，中國內(nèi)部審計準則委員會在2010年也首次提出要將環(huán)境問題納入到審計活動中，明確了環(huán)境責任審計的重要地位。

關于政府環(huán)境責任審計內(nèi)容，國內(nèi)外學者從不同角度和范圍對其進行了界定。首先，政府環(huán)境責任審計可以理解是為對政府受托環(huán)境責任履行情況的審計活動。其次，政府環(huán)境責任審計的內(nèi)容還可以根據(jù)審計業(yè)務的類型不同進行細分。曲婧（2012）將政府環(huán)境責任審計分為了政府環(huán)境政策審計、政府環(huán)境投資審計和政府環(huán)境項目審計等內(nèi)容。

關于政府環(huán)境責任審計實施路徑的研究，馬志娟、梁思源（2015）基于大數(shù)據(jù)背景提出了構建政府環(huán)境信息系統(tǒng)，構建相應審計平臺的政府環(huán)境責任審計實施路徑。此外，辛慶玲（2019）還從建立完善政府環(huán)境責任審計規(guī)范制度、體制機制、審計制度、調(diào)節(jié)協(xié)調(diào)機制等方面豐富了相關政府環(huán)境審計的實施路徑。

2、審計監(jiān)督實施路徑相關研究。對于審計監(jiān)督全覆蓋的研究，在十八屆四中全會后，國家首次提出了審計監(jiān)督全覆蓋的概念，之后，2018年習近平又再一次強調(diào)了審計全覆蓋的本質含義，明確提出了要拓展審計深度和廣度，消除審計監(jiān)督死角，為我國政府審計工作提出了更高的要求，同時也為政府開展環(huán)境責任審計監(jiān)督體系的構建提供了具體思路。

國內(nèi)外學者也從多角度、一體化等方面審計監(jiān)督體系的建設進行了研究。國內(nèi)學者陳美華較早論述了從政府、社會和內(nèi)部審計等多種審計主體出發(fā)構建國有企業(yè)審計監(jiān)督體系的思路和框架。之后，王永海、章濤根據(jù)美國審計監(jiān)督體系構建的情況，提出了構建我國“三位一體”的審計監(jiān)督體系的具體方法。在此基礎上，趙丹、張紅英又進一步論述了綜合審計監(jiān)督體系“免疫功能”的實現(xiàn)路徑。近年來，隨著計算機及互聯(lián)網(wǎng)技術的快速發(fā)展，相關學者又提出了利用大數(shù)據(jù)、共享等技術構建網(wǎng)絡化審計監(jiān)督體系的新思路和具體措施。

（二）政府環(huán)境責任審計監(jiān)督理論基礎。一是受托環(huán)境責任理論，受托責任理論是由于經(jīng)營權和所有權相分離而產(chǎn)生的，委托方會委托專業(yè)的、相對獨立的第三方來進行監(jiān)督。基于此，政府受托環(huán)境責任的實質就是政府相關環(huán)境管理部門接受環(huán)境資源所有者（國家及全民所有）的委托而獲得的環(huán)境資源的監(jiān)督責任。二是可持續(xù)發(fā)展理論，它涉及到資源、環(huán)境、社會、經(jīng)濟等各個方面，突出了環(huán)境資源開發(fā)的平衡和可持續(xù)，具有公平、協(xié)調(diào)、持續(xù)和高效的特點。為政府開展環(huán)境責任審計奠定了理論基礎。三是環(huán)境經(jīng)濟學理論，主要以成本收益原則為基礎，研究了環(huán)境投資、環(huán)境治理成本、環(huán)境治理效益、自然資源價值等內(nèi)容。四是無影燈效應原理，在政府審計監(jiān)督中，無影燈效用的發(fā)揮具體可以概括為：（1）足夠多的政府審計監(jiān)督人員。（2）政府審計監(jiān)督體系的各方參與人員應該具有一定的監(jiān)督權力和相應的監(jiān)督能力。（3）構建縱橫交錯的政府審計監(jiān)督體系。（4）要構建一個所有監(jiān)督者和監(jiān)督資源能夠共同發(fā)揮作用的監(jiān)督平臺。

總的來看，對政府環(huán)境責任審計來說，政府受托環(huán)境責任理論是動因，可持續(xù)發(fā)展理論是目標，環(huán)境經(jīng)濟學理論是本質，無影燈效應理論則是政府環(huán)境責任審計的重要保障。（圖1）

圖1 政府環(huán)境責任審計監(jiān)督理論基礎圖

三、河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系路徑障礙

（一）立法結構和立法內(nèi)容方面的路徑障礙。從我國環(huán)境責任審計的相關制度規(guī)范來看，河北省尚未形成完善、統(tǒng)一的政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的地方性立法，并且也缺乏與環(huán)境資源相關聯(lián)省份的溝通協(xié)調(diào)。因此，在實際進行環(huán)境責任審計監(jiān)督時往往就會出現(xiàn)適用混亂，選擇性適用和責任劃分不清等問題。此外，已有的政府環(huán)境責任審計制度規(guī)范內(nèi)容上仍然過于集中于環(huán)境保護資金審計，缺乏對環(huán)境政策、政府環(huán)境行為和環(huán)境問責等方面的明確規(guī)范，影響了環(huán)境責任審計監(jiān)督的效果。

（二）相關管理體制、機制方面的路徑障礙。首先，環(huán)保部門不能發(fā)揮統(tǒng)一牽頭的作用，部門間不配合甚至相互推諉等現(xiàn)象依然存在，即各級政府及政府內(nèi)各部門間有關環(huán)境責任審計監(jiān)督的協(xié)調(diào)機制有待建立和落實。其次，現(xiàn)行的政府管理結構及人事考核制度，不利于政府環(huán)境責任審計獨立地開展審計工作。河北省政府既是環(huán)境審計監(jiān)督的委托人，又是環(huán)境審計監(jiān)督的接受者。環(huán)境責任審計監(jiān)督的主體與客體難以獨立，更容易受到行政因素的影響，其客觀性、公正性及透明性值得探究。另外，在環(huán)境責任問責過程中往往會出現(xiàn)主管部門承擔責任小，無權利部門承擔連帶責任等情況，環(huán)境責任問責機制的合理性有待進一步改善。

（三）政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的范圍及內(nèi)容方面的路徑障礙。當前，河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的范圍和內(nèi)容還主要集中在重點項目及工程的資金審計方面，主要關注的是其環(huán)境財務審計和環(huán)境合規(guī)性審計，缺乏在相關政策及法規(guī)制定情況、環(huán)境績效審計、環(huán)境責任審計等方面的細化和深入，也不利于推進政府實行全覆蓋的環(huán)境責任審計。

（四）審計人員不足且專業(yè)結構單一方面的路徑障礙。首先，河北省政府審計系統(tǒng)每年招聘的審計人員指標較少，且待遇較低，進而導致了全省政府審計從業(yè)人員較少且吸引力較低。其次，政府環(huán)境責任審計監(jiān)督需要相關審計人員掌握財會、審計等知識，了解環(huán)境領域的相關專業(yè)技術知識，而河北省現(xiàn)階段政府審計人員大多畢業(yè)于財會、審計、法律和計算機等專業(yè)，缺乏生態(tài)環(huán)境領域的專業(yè)人員及相應的知識儲備，造成了政府環(huán)境責任審計時審計人員專業(yè)結構單一的現(xiàn)象。

（五）審計權限受限及審計方式滯后方面的路徑障礙。首先，河北省政府環(huán)境責任審計部門在審計方面的職權不夠廣泛，不能完全掌握環(huán)保部門的某些職能以及環(huán)境保護方面的一些指標和手段，即審計工作的權限有限。其次，河北省政府環(huán)境責任審計的方式還主要停留在事后的財務審計，缺少對相關事項的事前分析及事中監(jiān)控，無法及時避免環(huán)境問題的發(fā)生，監(jiān)管有明顯的滯后性。

（六）審計技術手段相對落后方面的路徑障礙。大數(shù)據(jù)、云平臺及共享等新技術的出現(xiàn)為政府環(huán)境責任審計提供了全新的手段，而由于河北省現(xiàn)階段環(huán)境治理范圍較廣、相關數(shù)據(jù)巨大以及數(shù)據(jù)安全和部門管轄等客觀情況，目前河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的主要方式仍是通過人工來進行審計信息資源的收集、整合、處理和傳遞，信息資源難以充分地利用，這在制約了審計監(jiān)督運行效率的同時，也不利于對審計的客觀性和公正性進行監(jiān)督。

四、河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系實施路徑

前文明晰了政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的理論基礎和基本要素，下面針對現(xiàn)階段河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系的路徑障礙，探討了河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系的實施路徑，其具體內(nèi)容如圖2所示。（圖2）

圖2 政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系實施路徑圖

（一）完善政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的制度規(guī)范。首先，面對立法結構和立法內(nèi)容的困境，應該在中央層面制定統(tǒng)一的政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的制度規(guī)范，明確和政府環(huán)境責任審計的主體、客體、內(nèi)容、方式、程序以及責任等相關事項。其次，作為地方政府，河北省應該在遵循中央相關規(guī)定的基礎上，立足于自身情況，結合國家生態(tài)環(huán)境保護方面的具體政策，遵循科學、民主等原則，不斷細化和豐富地方性立法。另外，河北省還應該對已有的關于政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的地方性立法加以整理與完善，避免出現(xiàn)條文龐雜，過于細化、敘述不清、落實不力等問題。

（二）構建合理的政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體制與機制。面對政府環(huán)境責任審計監(jiān)督相關體制與機制的困境：第一，河北省應該不斷探索和落實政府部門間的協(xié)調(diào)溝通機制。這既要求真正賦予和保障環(huán)保部門在協(xié)調(diào)機制中進行“牽頭”的實際權力，還要求切實將已確定的體制和機制落到實處，做到有權必有責，失責必追究。第二，在現(xiàn)有的政府管理體制框架內(nèi)要不斷加強政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的獨立性。根本上解決現(xiàn)行政府審計獨立性的問題需要從國家層面進行頂層設計，針對河北省本身，首先應該明確審計的重要性和神圣性，要做到嚴格按照審計的相關法律法規(guī)開展審計活動，保障政府環(huán)境責任審計不受外部力量干擾；其次審計部門還應該積極與當?shù)攸h委進行聯(lián)系溝通，爭取得到黨委的大力支持，增強自身審計的獨立性。第三，河北省還應該在明晰政府部門間職權的基礎上，以有權必有責，權責一致為出發(fā)點來建立和完善河北省政府環(huán)境責任的問責機制，徹底解決以往問責不清、問責不落實的問題。

（三）完善和豐富政府環(huán)境責任審計監(jiān)督相關審計制度。針對政府環(huán)境責任審計監(jiān)督范圍和內(nèi)容方面的困境，一方面河北省應該在抓住重點項目及工程資金審計的基礎上，要進一步擴大政府環(huán)境責任審計監(jiān)督的范圍和內(nèi)容，爭取利用大數(shù)據(jù)等技術實現(xiàn)政府環(huán)境責任審計監(jiān)督在內(nèi)容和范圍上的全覆蓋；另一方面還應該在繼續(xù)重視環(huán)境財務審計和環(huán)境合規(guī)性審計的基礎上，進一步推進環(huán)境績效審計和環(huán)境責任審計，以期能夠更加全面和深入地反映政府環(huán)境責任的履行情況。

（四）加強政府環(huán)境責任審計人員隊伍建設。面對審計人員不足和專業(yè)結構單一的困境，首先，河北省應該擺脫過去審計就是財務的思想，從各個領域和專業(yè)內(nèi)吸引人才來建設審計隊伍。并且加強現(xiàn)有審計人員的培訓及繼續(xù)教育工作。另外，還應該從指標上、待遇上和經(jīng)費上向審計部門和人員傾斜，保障審計人員的數(shù)量，提高審計工作的吸引力，進而能夠有效地促進河北省審計人才隊伍的良性發(fā)展。

（五）基于大數(shù)據(jù)構建政府環(huán)境責任審計監(jiān)督綜合管理平臺。面對審計權限受限、審計方式滯后、審計手段落后的困境，河北省應該抓住大數(shù)據(jù)、云計算和信息共享等技術大發(fā)展的機遇，積極探索和構建河北省的政府環(huán)境責任審計監(jiān)督綜合管理平臺。首先，大數(shù)據(jù)綜合管理平臺能夠整合審計、環(huán)保等相關部門的數(shù)據(jù)，有利于突破審計部門在職能方面的限制，使其能夠迅速地完全掌握政府環(huán)境責任審計監(jiān)督所需要的信息和數(shù)據(jù)。其次，綜合平臺建立后，信息集合和傳遞的及時性增強，信息處理和分析的效率也會增加，便于時時監(jiān)管和全面管理，有利于推進政府環(huán)境責任計督在流程和內(nèi)容上的全覆蓋。另外，綜合管理平臺采用了數(shù)據(jù)庫、共享和人工智能等方式，在能夠提升河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督效率的同時，也增強了審計監(jiān)督的透明性和公正性。

五、總結

現(xiàn)階段，河北省正處于大規(guī)模環(huán)境保護治理階段，政府在環(huán)境保護和污染治理中發(fā)揮著不可替代的作用，因此對政府環(huán)境責任進行審計監(jiān)督既是河北省自然生態(tài)系統(tǒng)能夠保持良性循環(huán)，社會經(jīng)濟得以持續(xù)健康發(fā)展的重要保證，又是提高河北省審計資源利用效益和效果的重要手段。

本文結合國內(nèi)外政府環(huán)境責任審計的規(guī)律和經(jīng)驗，從審計風險和效果角度出發(fā)，重新審視了河北省政府環(huán)境責任監(jiān)督目前所存在的問題，并在此基礎上探討并提出了完善河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督體系的實施路徑，為河北省更好地完成審計監(jiān)督職責和取得良好效果提供了支撐，有利于河北省政府環(huán)境責任審計監(jiān)督職能更好地發(fā)揮。