□文/金亞茹

（河北地質(zhì)大學管理學院 河北·石家莊）

［提要］近年來，我國餐飲業(yè)逐漸發(fā)展為一個規(guī)模壯大的產(chǎn)業(yè)。為“堅持降成本，優(yōu)化資源配置”的企業(yè)發(fā)展方向，餐飲行業(yè)亟須一個科學的成本核算方法進行成本管理。本文認為，作業(yè)成本法的成本核算過程能夠?qū)ΜF(xiàn)有資源進行合理配置，以達到降低成本、提高資源利用率的目的。并以小南國為案例，總結(jié)作業(yè)成本法在我國餐飲業(yè)應用的意義，為我國餐飲企業(yè)成本核算提供思路。

一、引言

作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)為中心，通過對資源動因進行確認和計量，將資源費用歸集到作業(yè)上，接著對作業(yè)動因確認計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或消費者的間接費用的分配方法。該方法為作業(yè)、產(chǎn)品服務和消費者等對象提供了更準確的分配間接成本和輔助資源的方法?，F(xiàn)階段作業(yè)成本法在我國餐飲服務行業(yè)的應用并不成熟。本文以小南國餐飲公司為例，闡述了作業(yè)成本法在餐飲業(yè)的應用過程和模式，以幫助餐飲企業(yè)提高自身的管理水平和競爭力。（圖1）

圖1 作業(yè)成本法基本原理圖

二、作業(yè)成本法在餐飲企業(yè)應用的必要性

（一）餐飲業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀。由我國產(chǎn)業(yè)調(diào)研網(wǎng)公開發(fā)布的餐飲業(yè)現(xiàn)狀分析和市場前景報告（2015-2019年）中可以看出，現(xiàn)階段我國餐飲服務行業(yè)的經(jīng)營狀況不容樂觀。在2019年末新冠肺炎疫情爆發(fā)期間，因為疫情防控需要，消費者數(shù)量大幅下降，許多餐飲門店只能被迫停業(yè)。有關調(diào)查顯示，在此期間，由近八成的餐飲企業(yè)損失了70%～90%的營業(yè)利潤；恒大研究院也就此估計得出，我國餐飲門店的收入在疫情期間僅一周就損失了近5，000億元。由此可見，我國餐飲業(yè)已經(jīng)進入到了“微利時代”。

（二）餐飲業(yè)成本特點的需要。面對目前餐飲行業(yè)利潤壓縮的現(xiàn)狀，餐飲業(yè)進行成本控制是必要的。現(xiàn)階段，我國餐飲服務業(yè)的經(jīng)營模式中，固定成本和間接成本所占的比例較大，而變動成本和直接成本所占比重低，其原因在于，餐飲企業(yè)中人工成本所占的比重均較大。一方面因為餐飲行業(yè)的特殊性，原材料不能過分貯存，所以一般通過餐飲部的員工向顧客提供菜品；另一方面餐廳的管理模式也會對成本和費用產(chǎn)生一定影響。鑒于餐飲環(huán)節(jié)的多樣性，包括食品質(zhì)量把控、營銷宣傳等過程，在此情況下，如果仍舊使用傳統(tǒng)的成本核算方式，不僅工作量大，也很容易造成核算結(jié)果的失誤。而作業(yè)成本法恰恰適用于餐飲行業(yè)間接成本所占比重較高的情況，可以幫助解決其分攤問題。

（三）小南國餐飲產(chǎn)品差異性大、種類豐富。小南國作為我國自營連鎖餐廳之一，其業(yè)務范圍十分廣泛，不僅包括其自創(chuàng)品牌、一些與國外品牌餐飲合作的，另外還包括小微型的連鎖店，如米芝蓮等等，能夠很好地滿足不同消費者的需求。這就需要公司的餐飲部門能夠做到與時俱進，不斷推陳出新。現(xiàn)階段，小南國提供自助餐、公司年會等相關服務，可以根據(jù)顧客的其他特殊要求來提供個性化的產(chǎn)品和服務。因此，小南國餐飲部應用作業(yè)成本法具有可行性，符合作業(yè)成本法可以應用到多樣化產(chǎn)品中的特點。

三、小南國餐飲公司作業(yè)成本法應用實例

（一）小南國餐飲基本情況。小南國集團成立于1987年。如今已經(jīng)成為中國連鎖餐飲休閑行業(yè)最具影響力的企業(yè)之一。小南國集團的投資業(yè)務涉及中餐、燒烤、水療和酒店等多個業(yè)務領域。負責中餐領域的小南國餐飲控股有限公司于2012年7月4日在香港上市。小南國雖然在上海歷史不長，但是聲名鵲起。它以上海菜為主，又融合了我國其他地域風味及海外美食，多年來持續(xù)推陳出新，吸引著來自全國各地的顧客。

（二）目前成本控制存在的問題。小南國連鎖餐飲公司的成本控制方法是以毛利為基礎，主要成本核算目標是銷售毛利?，F(xiàn)階段公司的成本主要包括以下幾個方面：購入食材、倉儲管理、烹調(diào)加工等環(huán)節(jié)發(fā)生的直接和間接成本。直接成本又可以劃分成諸如食材、酒水飲料、調(diào)味品的直接材料、直接人工和一些制造費用；而小南國日常經(jīng)營活動中的管理費用、財務費用和銷售費用都屬于企業(yè)的間接成本。

隨著小南國餐飲公司的發(fā)展壯大，成本控制的難度越來越高，公司傳統(tǒng)的計算間接費用的成本體系已經(jīng)不能滿足如今企業(yè)的核算需要。加之企業(yè)的間接成本增長迅速，日益嚴峻的競爭環(huán)境也導致企業(yè)的間接成本的增加，這將不可避免地導致傳統(tǒng)成本核算中分配的間接費用分配率單一，從而影響了企業(yè)成本信息的精確性，進而影響企業(yè)成本控制的有效性。建議采用作業(yè)成本法進行核算。

四、小南國餐飲部作業(yè)成本體系的構(gòu)建

（一）確立作業(yè)成本中心、作業(yè)、相關作業(yè)動因。作業(yè)成本法實施的第一步就是要明確適當?shù)淖鳂I(yè)及作業(yè)中心，在企業(yè)日常經(jīng)營活動中，要根據(jù)受益方承擔成本費用的原則把每一項成本費用歸集到各作業(yè)中心。小南國要根據(jù)公司的具體特點來確定作業(yè)的中心，并對作業(yè)進行區(qū)分。在實際操作中，作業(yè)中心是可以跨部門的，每個部門也可以包括許多個工作中心。然后，要根據(jù)小南國餐飲公司服務流程的特點，對其作業(yè)進行劃分。餐飲業(yè)在提供服務過程中會包括許多作業(yè)，各項作業(yè)都確定一個動因并不實際。但是，如果僅用一個作業(yè)動因來計算又容易導致成本計算的錯誤。因此，企業(yè)在應用作業(yè)成本法時，應當注重作業(yè)動因的確定。小南國餐飲公司主要作業(yè)中心作業(yè)動因如表1所示。（表1）

表1 小南國餐飲公司主要作業(yè)中心作業(yè)動因一覽表

小南國餐飲公司作業(yè)中心的構(gòu)成如表1所示，大致可以分為用餐服務中心、廚房服務中心以及支撐中心。作業(yè)主要有：接待工作、顧客下單點餐、上菜、餐間服務、結(jié)賬、餐后清理，食材的處理、切配、烹飪、菜品返工等。成本動因主要包括：人次、次數(shù)、工時、原材料數(shù)量、天數(shù)等。

（二）將資源消耗分配到作業(yè)。作業(yè)確定以后，分解集中在工作中心的各資源的消耗價值，分配到各工作成本庫中。根據(jù)小南國餐飲公司資源消耗的構(gòu)成情況，可以將其劃分為：員工工資福利費用、清潔費用、能源費用、設備的維修費用、折舊費用。

1、餐飲原材料。餐飲部門作為公司營業(yè)收入的主要來源，該部門的人工成本和原材料成本共同構(gòu)成了餐飲部門的主要成本。餐飲部的食材通過廚房服務中心加工，形成各式各樣的菜品，包括大米面粉、時令蔬果、應季海鮮等等。

2、折舊費用。小南國餐飲部門折舊費用的計提主要包括以下幾處：一是餐廳建筑物；二是以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)；三是菜品加工時廚房服務中心生產(chǎn)烹飪時所用到的機器設備以及餐廳內(nèi)的裝飾品等。

3、低值易耗品。餐飲公司中的低值易耗品很常見，一般都是指價值不大且使用期限基本不會超過一年的，且能多次使用的物品。在小南國餐飲部門的成本核算中，往往將低值易耗品分攤到菜品的成本中去，這其中通常包括牙簽、紙杯、一次性桌布和紙巾等單位價格較低且使用年限短的物品。

4、人工成本。小南國餐飲部門的人工成本主要包括在菜品加工制作的過程中后廚烹飪的人工費用，這些都屬于直接人工成本，在營銷、服務環(huán)節(jié)等的人工可以計入間接費用中去。另外，人工費用不僅僅指餐廳員工的工資，也包括他們的養(yǎng)老保險、年終獎金以及其他相關費用。

5、維修費用。小南國餐飲部在經(jīng)營過程中，不可避免會遭遇機器失靈、停電或是其他導致客人無法正常就餐的突發(fā)狀況。因此，為了公司餐飲部門的正常運轉(zhuǎn)，公司設置了維修部門。此外，為了提高部分設備的使用壽命和維護餐飲部的日常運營，小南國餐飲部的維護費用是必要的，也就需要將維護費用納入餐飲部的成本。

6、其他費用。在日常的經(jīng)營活動過程中，除了以上五項成本以外，小南國餐飲部門也產(chǎn)生了一些其他的費用，例如主打菜品的營銷費用、服務費用等，鑒于這些費用無法歸入到上述的五項費用中，因此將它們歸入到小南國餐飲部的菜品成本中。確定了資源庫和資源動因后，根據(jù)表2的資源動機分配給每個作業(yè)中心的資源，可以計算分配給各個作業(yè)中心資源的數(shù)量，下面需要對后續(xù)的作業(yè)環(huán)節(jié)進行作業(yè)中心資源的分配。（表2）

表2 資源動因一覽表

（三）將作業(yè)動因分配到成本對象。對于小南國餐飲部來說，生產(chǎn)加工出的各式菜品就是作業(yè)成本法中的成本對象。根據(jù)生產(chǎn)加工出的菜品所消耗的作業(yè)量和作業(yè)動因分配率，餐飲部門可以把作業(yè)成本分配到對應的菜品成本中去。其分配過程需要用到以下公式：

作業(yè)動因分配率＝作業(yè)成本/作業(yè)動因量總額

成本對象成本＝作業(yè)動因分配率×成本對象消耗作業(yè)動因數(shù)

以上就是基于現(xiàn)階段小南國公司的成本現(xiàn)狀所初步構(gòu)建的作業(yè)成本管理流程，這個流程將各個作業(yè)環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系起來，可以直觀清晰反映出成本消耗的過程。下面將對作業(yè)成本法在小南國的應用做出詳細的說明。

五、作業(yè)成本法在小南國餐飲部實施流程

本文基于小南國2020年的經(jīng)營數(shù)據(jù)，經(jīng)過比對選擇了小南國的兩道人氣菜品：鮑魚紅燒肉和黑松露手剝河蝦仁，并對這兩道菜品的成本數(shù)據(jù)進行分析和比較。通過小南國的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計，鮑魚紅燒肉年銷售量5，760份，銷售價格為258元每份；另一道菜品黑松露手剝河蝦仁年銷售量相對較低，為1，091份，菜品價格為198元每份。作業(yè)中心包括以下環(huán)節(jié)：接待工作、下單點菜、上菜、餐間服務、結(jié)賬、餐后清理。具體成本信息如表3所示。（表3）

表3 鮑魚紅燒肉、黑松露手剝河蝦仁成本一覽表

應用作業(yè)成本法進行成本核算時需要用到以下幾個基礎公式：

資源動因分配率=作業(yè)成本中心的資源費用總和/資源動因數(shù)量總和

某項作業(yè)中心的成本=資源動因數(shù)量×資源動因分配率

作業(yè)動因分配率=成本對象的作業(yè)成本總和/作業(yè)動因數(shù)量總和

成本對象的成本=成本動因數(shù)量×成本動因分配率

下面對作業(yè)成本法在小南國餐飲部的具體應用做出闡述：

第一步：將資源分配到各個作業(yè)中心，如表4所示。（表4）

表4 資源向作業(yè)中心分配表（1）

由此，可以計算出各類資源在作業(yè)中心的消耗情況，經(jīng)過計算可以得出數(shù)據(jù)，如表5所示。（表5）

表5 資源向作業(yè)中心分配表（2）（單位：元）

第二步：將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。

以上述分析為基礎對小南國餐飲部鮑魚紅燒肉、黑松露手剝河蝦仁兩種菜品的成本進行核算，具體數(shù)據(jù)如表6所示。（表6）

表6 作業(yè)成本向產(chǎn)品對象分配表（單位：元）

通過核算，可以得出鮑魚紅燒肉的間接總費用為107，150.00元，黑松露手剝河蝦仁的間接總費用為22，234.61元。

第三步：計算鮑魚紅燒肉與黑松露手剝河蝦仁兩產(chǎn)品的成本，如表7所示。（表7）

表7 鮑魚紅燒肉、黑松露手剝河蝦仁兩產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)一覽表（單位：元）

上述分析是運用作業(yè)成本法對小南國兩種菜品的成本核算過程，通過以上步驟，不僅可以看到在小南國生產(chǎn)過程中不同菜肴消耗的所有成本的數(shù)量，還能夠明確每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的成本，這為餐飲行業(yè)的成本管控提供了新思路。下面，本文將對作業(yè)成本法在我國餐飲服務行業(yè)應用的意義展開分析論述。

六、餐飲業(yè)實施作業(yè)成本法的意義

（一）作業(yè)成本法彌補了傳統(tǒng)成本核算的不足。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本核算方式相比，最顯著的特點在于它不僅注重成本信息的質(zhì)量，并且致力于從產(chǎn)生成本的源頭出發(fā)來設法降低成本。傳統(tǒng)的成本方法在數(shù)據(jù)信息和實際操作數(shù)據(jù)中具有很大的差異。即使小南國餐飲部的總成本沒有發(fā)生變化，但是不同的菜品成本也會體現(xiàn)出不同的盈利狀況。如果以單一的工時作為核算基礎，會導致對于流程未劃分好而造成的成本數(shù)據(jù)與現(xiàn)實情況不符的情況；而作業(yè)成本法是按照產(chǎn)生間接成本的成本動因進行分配，其分配范圍更加廣泛，核算出來的數(shù)據(jù)也就更加真實可靠。

（二）為人力資源管理部門的績效考核提供準確信息。企業(yè)如果選擇作業(yè)成本法進行核算，可以將成本驅(qū)動方面的因素考慮得更加全面，不僅可以體現(xiàn)出公司餐飲部門生產(chǎn)加工菜品整個流程，其成本信息也可以得到體現(xiàn)，反映出作業(yè)成本和動因，菜品生產(chǎn)的成本在各個環(huán)節(jié)都能夠核算準確，提供的成本信息也有利于管理層進行正確的經(jīng)營決策。另外，公司的財務部門也可以更多地關注菜品的生產(chǎn)、營銷和客戶服務等環(huán)節(jié)，促使企業(yè)逐步構(gòu)建新的戰(zhàn)略管理體系，該體系不僅有助于公司對于成本的把控，也能夠為人力資源管理部門的績效考評提供更真實有效的信息。

（三）促使公司完善菜品定價體系，分攤間接成本。作業(yè)成本法在小南國餐飲的實施，不僅可以使公司管理層了解公司餐飲部門生產(chǎn)加工菜品的整個流程，通過分析成本發(fā)生的原因，更注重作業(yè)的使用效率。基于作業(yè)成本的計算是作業(yè)成本法的核心，因此小南國餐飲部門應當考慮將成本管理與作業(yè)動因結(jié)合起來。公司管理層如果要對作業(yè)之間的關系進行分析，首先就要理清楚作業(yè)成本的相關信息，區(qū)別出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。在日常的經(jīng)營活動中要注重增值作業(yè)的利用，減少甚至消除非增值作業(yè)的存在，以減少不必要的耗費，提升公司的經(jīng)營效率。