馬曉暉 中國(guó)科學(xué)院理化技術(shù)研究所

引言

自2019年1月1日起，《政府會(huì)計(jì)制度》在全國(guó)開(kāi)始實(shí)行，形成了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式，并設(shè)置了五大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和三大預(yù)算會(huì)計(jì)要素。新制度要求單位應(yīng)當(dāng)在編制反映單位財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)也應(yīng)編制反映單位年度預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，在新舊科目銜接時(shí)預(yù)算結(jié)余類科目與原事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的會(huì)計(jì)科目之間是存在著勾稽平衡關(guān)系的，財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政撥款結(jié)余=財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余+財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)；非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)；非財(cái)政撥款結(jié)余=事業(yè)基金-其他應(yīng)收款-應(yīng)收賬款+應(yīng)付賬款+應(yīng)交增值稅+其應(yīng)交稅費(fèi)+應(yīng)付職工薪酬；專用結(jié)余=專用基金科目余額。

在《政府會(huì)計(jì)制度》下提出了“平行記賬”的核算方法，但如何確定“平行記賬”是否正確，就要編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表，查找本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異至關(guān)重要，而差異項(xiàng)的登記則成了《政府會(huì)計(jì)制度》中實(shí)施的重要工作。

一、新制度下財(cái)務(wù)與預(yù)算科目出現(xiàn)差異的原因

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制完成，它是以會(huì)計(jì)本期發(fā)生的收入和費(fèi)用，是否計(jì)入本期損益為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而預(yù)算會(huì)計(jì)做賬要求依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制完成，它是以款項(xiàng)是否已經(jīng)收到或付出作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，從而來(lái)確定是否是本期的收益或費(fèi)用，所以兩者在根本上就存在著不同，這就是兩者產(chǎn)生差異的原因。

二、差異項(xiàng)的具體處理

（一）差異項(xiàng)調(diào)整的簡(jiǎn)化公式與表格

《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表》是將差異項(xiàng)具體反映在此的結(jié)果表現(xiàn)?！侗灸暧嗯c預(yù)算結(jié)余差異表》平衡式可以簡(jiǎn)化表現(xiàn)為：本年預(yù)算結(jié)余+財(cái)務(wù)已收、預(yù)算未收+預(yù)算已支、財(cái)務(wù)未支-預(yù)算已收、財(cái)務(wù)未收-財(cái)務(wù)已支、預(yù)算未支=本年盈余（簡(jiǎn)化差異表如表1所示）

表1 簡(jiǎn)化差異表

（二）差異加項(xiàng)的事項(xiàng)分析―（財(cái)務(wù)盈余多于預(yù)算結(jié)余）

1.財(cái)務(wù)已收而預(yù)算未收

（1）應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)收入時(shí)形成的差異

因銷售商品、提供勞務(wù)卻還未收到款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目確認(rèn)為收入，而預(yù)算不能確認(rèn)為預(yù)算收入，而只有實(shí)際收到現(xiàn)金流入時(shí)，預(yù)算才可確認(rèn)為收入。相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：應(yīng)收賬款

貸：事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入等

預(yù)算科目：

不做分錄

（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)形成的差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)依照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為收入，因?yàn)闆](méi)有形成現(xiàn)金流入，故無(wú)法確認(rèn)預(yù)算收入。相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：固定資產(chǎn)

貸：捐贈(zèng)收入

預(yù)算科目：

不做分錄

2.預(yù)算已支而財(cái)務(wù)未支

（1）應(yīng)付款項(xiàng)及預(yù)付賬款確認(rèn)支出時(shí)形成的差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在發(fā)生應(yīng)付或預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，不在支付時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在采購(gòu)物資，對(duì)應(yīng)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)才可確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)因?yàn)榘l(fā)生貨幣資金的交付，要確認(rèn)。相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：應(yīng)付賬款/預(yù)付賬款

貸：銀行存款

預(yù)算科目：

借：事業(yè)支出-科研支出/非科研支出

貸：資金結(jié)存

（2）取得政府儲(chǔ)備物資及存貨時(shí)產(chǎn)生的差異

購(gòu)買存貨、政府儲(chǔ)備物資時(shí)，雖形成了資金的流出，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)在后期領(lǐng)用存貨、政府儲(chǔ)備物資時(shí)或發(fā)出時(shí)才計(jì)入費(fèi)用，而在做預(yù)算會(huì)計(jì)科目時(shí)，因貨幣資金已經(jīng)支付，需要確認(rèn)支出，相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：庫(kù)存物品/政府儲(chǔ)備物資

貸：銀行存款

預(yù)算科目：

借：事業(yè)支出-科研支出/非科研支出-商品和服務(wù)支出-專用材料費(fèi)

（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本支出產(chǎn)生的差異

因購(gòu)買固定、無(wú)形資產(chǎn)資本性支出時(shí)，財(cái)務(wù)依照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將其確認(rèn)為相應(yīng)的資產(chǎn)，不確認(rèn)為費(fèi)用，以后各期通過(guò)折舊、攤銷方式確認(rèn)為費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)在購(gòu)入當(dāng)期全部確認(rèn)為預(yù)算支出，相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度

預(yù)算科目：

借：事業(yè)支出-科研支出/非科研支出-資本性支出

地表水主要為槽谷的溝谷水，為涪江二級(jí)支流的支流，接受大氣降水補(bǔ)給，順河流排泄于下游。地下水為松散堆積層孔隙水、基巖裂隙水。孔隙水接受大氣降水的補(bǔ)給，并與溝(河)水互為補(bǔ)排關(guān)系，具有含水層厚，分布較窄，補(bǔ)給源近，富水性、透水性差的特征。裂隙水賦存基巖裂隙中，接受大氣降水、地表水和上覆松散層地下水補(bǔ)給，順地形就近向坡下及溪溝中排泄，總體貧乏。根據(jù)水質(zhì)簡(jiǎn)分析成果，地表水、地下水均屬弱堿性、低礦化度的HCO3-Ca·Mg型水，對(duì)鋼筋、混凝土存在微腐蝕性。

貸：資金結(jié)存

（4）償還借款本息支出時(shí)產(chǎn)生的差異

在償還借款本息時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)沖減其賬面金額，而預(yù)算會(huì)計(jì)科目則計(jì)入支出，相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：短期借款

貸：銀行存款

預(yù)算科目：

借：債務(wù)還本支出

貸：資金結(jié)存

（三）差異減項(xiàng)的事項(xiàng)分析（財(cái)務(wù)盈余少于預(yù)算結(jié)余）

1.預(yù)算已收而財(cái)務(wù)未收

（1）收到應(yīng)收款項(xiàng)及預(yù)收賬款時(shí)形成的差異

當(dāng)收到前期形成的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目不確認(rèn)收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)科目因在本期收到了貨幣資金，所以需要確認(rèn)為收入。相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

預(yù)算科目：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入-非科研收入/經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入

當(dāng)收到預(yù)收賬款時(shí)，財(cái)務(wù)不予以確認(rèn)收入，到本期結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)會(huì)以完工程度來(lái)確認(rèn)收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)科目會(huì)在收到款項(xiàng)時(shí)，一次性計(jì)入預(yù)算收入。相關(guān)分錄：

①收到款項(xiàng)時(shí)

財(cái)務(wù)科目：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

預(yù)算科目：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入-科研收入

②期末按完工程度結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)

財(cái)務(wù)科目：

借：預(yù)收賬款

貸：事業(yè)收入-科研收入

預(yù)算科目：

不做分錄

（2）取得借款時(shí)確認(rèn)的預(yù)算收入形成的差異

在發(fā)生借款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將本金確認(rèn)為負(fù)債，在借款期間產(chǎn)生的利息支出才予以確認(rèn)為費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)確認(rèn)為債務(wù)預(yù)算收入，相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：銀行存款

貸：短期借款

預(yù)算科目：

借：資金結(jié)存

貸：債務(wù)預(yù)算收入

2.財(cái)務(wù)已支而預(yù)算未支

（1）發(fā)出政府儲(chǔ)備物資及存貨時(shí)確認(rèn)的費(fèi)用形成的差異

在政府儲(chǔ)備物資及存貨領(lǐng)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)科目不予以確認(rèn)。相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等-商品和服務(wù)支出-專用材料費(fèi)

貸：庫(kù)存物品/政府儲(chǔ)備物資

預(yù)算科目：

不做分錄

（2）計(jì)提折舊和攤銷費(fèi)用時(shí)形成的差異

在購(gòu)入資本性支出時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)全部確認(rèn)為支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)在使用期間，通過(guò)計(jì)提折舊、攤銷方式確認(rèn)費(fèi)用，相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等-固定資產(chǎn)折舊費(fèi)/無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊/無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷

預(yù)算科目：

不做分錄

（3）發(fā)生資產(chǎn)處置費(fèi)用時(shí)形成的差異

若在資產(chǎn)處置過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生相關(guān)的現(xiàn)金流出，在出售或處置資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)支出。相關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

預(yù)算科目：

不做分錄

（4）預(yù)付賬款及應(yīng)付款項(xiàng)在確認(rèn)時(shí)形成的差異

由于沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的資金流出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目確認(rèn)費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)科目不確認(rèn)為支出。關(guān)分錄：

財(cái)務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)等

貸：應(yīng)付賬款

預(yù)算科目：

不做分錄

三、差異表的應(yīng)用

對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較繁多的事業(yè)單位，若到年底報(bào)表時(shí)逐筆分析業(yè)務(wù)，不僅工作量大，而且很容易出差錯(cuò)，所以在平時(shí)做賬時(shí)就可以設(shè)置輔助事項(xiàng)按照加、減調(diào)整類別去設(shè)置大項(xiàng)，按大項(xiàng)里面的明細(xì)說(shuō)明去設(shè)置細(xì)項(xiàng)，在遇到財(cái)務(wù)與預(yù)算科目的收入與費(fèi)用和支出的差異時(shí)，只需要選擇對(duì)應(yīng)的明細(xì)編號(hào)，到需要查找各項(xiàng)收支差異時(shí)，就可以調(diào)出該科目下的差異明細(xì)事項(xiàng)和金額。范例如下：

假定本業(yè)務(wù)均發(fā)生在2020年，且期初均為0，金額單位為萬(wàn)元：

（1）收到技術(shù)服務(wù)收入20萬(wàn)元，銀行已入賬，

（2）收到“財(cái)政零余額的到賬通知書(shū)”，基本支出60萬(wàn)元，項(xiàng)目支出440萬(wàn)元，

（3）借入短期借款10萬(wàn)元，

（4）購(gòu)入研發(fā)設(shè)備一臺(tái)10萬(wàn)元，已驗(yàn)收入庫(kù)并已達(dá)到使用狀態(tài)，已支付設(shè)備款，

（5）收到上年已開(kāi)具發(fā)票的應(yīng)收賬款5萬(wàn)元，

（6）實(shí)驗(yàn)室領(lǐng)用試劑3.2萬(wàn)元，

（7）12月累計(jì)折舊20萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄如下：

①財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

② 財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

③ 財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

④ 財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

⑤財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

⑥ 財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

不做分錄

⑦ 財(cái)務(wù)科目：

預(yù)算科目：

不做分錄

差異項(xiàng)分析如表2所示。

表2 差異項(xiàng)分析

本年盈余=①20+②60+②440-⑥3.2-⑦20=496.8（萬(wàn)元）

本年預(yù)算結(jié)余=①20+②60+②440+③10-④10+⑤5=525（萬(wàn)元），差異項(xiàng)表如表3所示。

表3 本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表 單位：萬(wàn)元

結(jié)語(yǔ)

在《政府會(huì)計(jì)制度》下，做到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)有效的結(jié)合并且又可適度分離，“平行記賬”是有效的方法，但由于記賬的基礎(chǔ)不同，在“平行記賬”過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生差異，而在日常核算過(guò)程中登記差異的種類必不可少，這樣在最終進(jìn)行《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表》編制時(shí)，就會(huì)讓工作變得簡(jiǎn)單，而這樣做我們也可知道每一項(xiàng)收入、支出的差異均發(fā)生在何處、發(fā)生了多少，這樣可使財(cái)務(wù)人員能夠?qū)Σ町惿钊肓私?，而想做到這些我們還需要有一個(gè)強(qiáng)有力的信息系統(tǒng)的支持，這樣在工作量增加的同時(shí)，還能保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，保證出示的數(shù)據(jù)真實(shí)、易懂。