魏東曉 劉穎（河南省胸科醫(yī)院 河南鄭州 450008）

近十年來，區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展迅速，越來越受到各行各業(yè)的廣泛關(guān)注，也越來越深遠地影響數(shù)字經(jīng)濟時代的未來。在會計審計行業(yè)，區(qū)塊鏈強大的去中心化、時序性、開放共識、公開透明、防篡改等獨特性給會計審計行業(yè)帶來顛覆性的影響。區(qū)塊鏈起源于數(shù)字貨幣領(lǐng)域，在金融領(lǐng)域的應(yīng)用正不斷拓展和深化，在會計審計行業(yè)的相關(guān)研究也初具規(guī)模。本文擬對近年來區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計行業(yè)的研究和發(fā)展現(xiàn)狀進行綜述，旨在為區(qū)塊鏈服務(wù)會計審計行業(yè)新變革進行合理的展望，為區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計行業(yè)的創(chuàng)新應(yīng)用提供思路和參考。

一、數(shù)據(jù)來源和研究方法

（一）數(shù)據(jù)來源

本文以中國知網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫（CNKI）為主，以“區(qū)塊鏈會計 審計”為主題進行檢索，實施檢索日期為2021年4月10日，時間限定為2010年1月1日至2021年4月10日，剔除報紙、專利、年鑒、會議等弱相關(guān)內(nèi)容，獲得357條有效文獻，期刊限定SCI、EI、北大核心、CSSCI、CSCD來源期刊，確定核心文獻75篇。

（二）研究方法

根據(jù)文獻計量學(xué)方法，以知網(wǎng)可視化分析工具對檢索到有效文獻進行梳理分析，內(nèi)容包括主題、發(fā)表年份、期刊來源、學(xué)科范圍、作者分布、參與機構(gòu)、基金支持等進行量化分析。其次采用文獻分析法，進行定性分析，對核心文獻主要研究領(lǐng)域、研究熱點、發(fā)展趨勢等進行梳理總結(jié)。

二、區(qū)塊鏈在國內(nèi)會計審計行業(yè)的研究現(xiàn)狀分析

（一）年度發(fā)文趨勢

作為一項新技術(shù)，國內(nèi)對區(qū)塊鏈技術(shù)的關(guān)注始于2016年。從發(fā)文量來看，2016—2021年，分別為6篇、14篇、19篇、96篇、184篇、37篇。這和區(qū)塊鏈在國內(nèi)的關(guān)注度相一致，根據(jù)Gartner技術(shù)成熟度曲線分析，2016年，“區(qū)塊鏈”首次出現(xiàn)在Gartner技術(shù)成熟度曲線中，在會計審計行業(yè)，有6篇相關(guān)文獻見諸報道；2017—2018年，是區(qū)塊鏈發(fā)展的期望膨脹期和泡沫低谷期，分別有14篇、19篇相關(guān)文獻研究；平穩(wěn)期之后，相關(guān)研究呈現(xiàn)倍數(shù)增長，2019年、2020年分別為96篇、184篇。這與國家相關(guān)區(qū)塊鏈政策的完善有很大關(guān)系，區(qū)塊鏈相關(guān)政策的成熟，促進了區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，學(xué)界也對區(qū)塊鏈的研究關(guān)注度持續(xù)高漲。目前，區(qū)塊鏈處于快速發(fā)展期，存在巨大的發(fā)展前景和應(yīng)用空間。

（二）文獻主題分布

針對357篇文獻的主要主題詞進行分析，區(qū)塊鏈在會計審計行業(yè)的應(yīng)用主要涉及區(qū)塊鏈（技術(shù)）、會計領(lǐng)域（行業(yè)）、審計行業(yè)、會計信息、會計監(jiān)督、區(qū)塊鏈融合、審計領(lǐng)域、大數(shù)據(jù)等。對主要主題前20進行排序分布（詳見圖1），其中，區(qū)塊鏈技術(shù)、區(qū)塊鏈出現(xiàn)次數(shù)最高，分別是220次、195次。其次是會計領(lǐng)域/會計行業(yè)，對會計信息化的關(guān)注也相對較高。說明區(qū)塊鏈對會計審計的應(yīng)用熱點依然是從底層技術(shù)出發(fā)，進而關(guān)注會計信息系統(tǒng)、應(yīng)用研究及展望、實時/聯(lián)網(wǎng)/持續(xù)審計、大數(shù)據(jù)融合、平臺搭建、財務(wù)管理、內(nèi)部控制等。

圖1 區(qū)塊鏈在會計審計領(lǐng)域前20個主要主題分布

（三）來源期刊及學(xué)科分布

區(qū)塊鏈在會計審計行業(yè)的應(yīng)用研究主要發(fā)表在會計、財務(wù)、經(jīng)濟等期刊上。對文獻來源期刊前10的期刊進行分析（見圖2），發(fā)文量最多的是《會計之友》發(fā)文20篇，占比21%，其次是《商業(yè)會計》發(fā)文18篇，占比19%，另外，《財會月刊》 《財會通訊》 《中國注冊會計師》《財務(wù)與會計》《審計研究》等發(fā)文在6篇以上。說明這些期刊是區(qū)塊鏈在會計審計研究的核心文獻領(lǐng)域，是區(qū)塊鏈在行業(yè)發(fā)展的最前沿論壇。

圖2 文獻來源分布

從學(xué)科分布來看，區(qū)塊鏈在會計審計中的應(yīng)用主要涉及33個領(lǐng)域，區(qū)塊鏈研究主要分布在計算機軟件及計算機應(yīng)用、會計、審計、企業(yè)經(jīng)濟、金融等5大領(lǐng)域，計算機軟件及應(yīng)用領(lǐng)域占比35.65%，會計審計行業(yè)共占比35.38%，企業(yè)經(jīng)濟、金融領(lǐng)域分布占比14.83%、3.13%。這五大領(lǐng)域占比超過88%，說明科技、金融等領(lǐng)域的學(xué)者對該課題持續(xù)關(guān)注。

（四）核心作者、研究機構(gòu)及基金支持

357篇文獻中，發(fā)表文獻2篇以上的作者有33人，發(fā)表3篇以上有5人。參考普萊斯定律，把發(fā)表3篇以上作者確定為核心作者，其信息見表1。整體而言，核心作者發(fā)文量相對較少，說明區(qū)塊鏈在會計審計行業(yè)的核心研究團隊還未形成，應(yīng)用研究還需要進一步深入。

表1 核心作者所在機構(gòu)及發(fā)文量

研究機構(gòu)顯示，有24家研究機構(gòu)貢獻3篇以上文獻。所有研究機構(gòu)都集中在高校，說明區(qū)塊鏈在該領(lǐng)域的研究仍處于科研理論領(lǐng)域，從理論探討走向行業(yè)實務(wù)平臺應(yīng)是下一步的重點。發(fā)文量在5篇以上的研究機構(gòu)有10家，全部集中于高校，分別是安徽財經(jīng)大學(xué)、南京審計大學(xué)、江西財經(jīng)大學(xué)、新疆財經(jīng)大學(xué)、哈爾濱商業(yè)大學(xué)、西北政法大學(xué)、沈陽化工大學(xué)、重慶理工大學(xué)、華東交通大學(xué)、上海工程技術(shù)大學(xué)等，上述高校半數(shù)是財經(jīng)類大學(xué)，說明財經(jīng)類高校科研團隊是該領(lǐng)域的研究主力。

基金情況顯示，區(qū)塊鏈在會計審計領(lǐng)域的共有39類89項國家或省部級基金支持，其中國家自然科學(xué)基金14項，國家社會科學(xué)基金11項，教育部人文社科研究項目9項，國家級大學(xué)生創(chuàng)新就業(yè)項目5項。說明在區(qū)塊鏈上升為國家戰(zhàn)略的背景下，中央和地方政府都加大了對區(qū)塊鏈的支持力度。

三、區(qū)塊鏈在國內(nèi)會計審計行業(yè)的應(yīng)用研究分析

（一）區(qū)塊鏈對會計審計行業(yè)的影響與融合研究

金融是區(qū)塊鏈最先涉及的領(lǐng)域，也是研究較為成熟的領(lǐng)域，不少學(xué)者探索區(qū)塊鏈對會計審計行業(yè)的影響，并提出相應(yīng)的對策和思路。黃锨等［1］從信任和效率的視角，認為區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展將對會計與審計理論和方法產(chǎn)生深遠的影響，區(qū)塊鏈將建立一種基于“技術(shù)”的新型信任關(guān)系，區(qū)塊鏈的共享機制、時間戳及自動化記賬底層協(xié)議將大幅提升會計和審計業(yè)務(wù)效率。劉杰等［2］認為“區(qū)塊鏈+審計”是審計模式的創(chuàng)新，區(qū)塊鏈技術(shù)增強被審計數(shù)據(jù)的真實性、可靠性，降低審計承辦，促進審計工作的智能化，但區(qū)塊鏈也存在應(yīng)用困境，影響審計實務(wù)的應(yīng)用。吳勇等［3］構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計生態(tài)系統(tǒng)和新型審計模式，并從時間戳、默克爾樹、交易共識和智能合約四個維度，認為區(qū)塊鏈系統(tǒng)性影響包括提升審計效率、降低審計成本、遏制舞弊、解決信任危機、持續(xù)監(jiān)控異常數(shù)據(jù)、提高審計實時性等方面。曹翠珍、郭宏峰［4］認為區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種新型的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，改變了傳統(tǒng)的交易記錄流程，提升了交易信息的準確程度，能實現(xiàn)數(shù)據(jù)的實時記錄和傳輸，并且逐漸成為審計領(lǐng)域中的重要組成部分。多數(shù)研究認為，未來會計職能要從財務(wù)會計向管理會計為主體轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)的管理會計職能也會發(fā)生巨大變化，價值鏈管理、財務(wù)共享、業(yè)財融合將成為未來的主流［5］，審計范式將向?qū)崟r審計、全面審計、智能審計、算法審計變革［6］。

（二）基于“區(qū)塊鏈+”的新型智能化財務(wù)管理平臺研究

區(qū)塊鏈技術(shù)平臺研發(fā)和建設(shè)是該領(lǐng)域研究熱點和重點之一。杜勇等［7］從理論上探討利用區(qū)塊鏈技術(shù)重構(gòu)管理會計報告體系，從物理層、定義層、網(wǎng)絡(luò)層、協(xié)同層、應(yīng)用層五個層面重構(gòu)管理會計信息收集、傳遞、反饋和評估流程，認為能提高管理報告的真實性、及時性及準確性，進而提高企業(yè)經(jīng)營管理效率。程平等［8］對區(qū)塊鏈技術(shù)的智能財務(wù)報告進行研究，從數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識層、合約層、應(yīng)用層五個層面闡述對財務(wù)報告的生成、分析、應(yīng)用的改進，并指出實踐中存在的問題。劉光強等［9］探討構(gòu)建基于區(qū)塊鏈核心技術(shù)的智慧管理會計，實現(xiàn)業(yè)財融合、商業(yè)智能、人工智能新型管理會計模式。李克紅［10］提出從數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識層、激勵層、合約層、應(yīng)用層六個層面構(gòu)建區(qū)塊鏈“四位一體”會計技術(shù)架構(gòu)，通過鏈接資金運動生態(tài)聯(lián)盟、政府部門、金融機構(gòu)和審計組織，實現(xiàn)企業(yè)會計從“核算型”向“智慧型”升級。劉琨等［11］認為區(qū)塊鏈技術(shù)將有效激發(fā)戰(zhàn)略管理會計實務(wù)上的應(yīng)用，推動信息收集與處理流程的流程再造，充分支持企業(yè)的戰(zhàn)略決策，但在法律約束、信息成本及保密性方面存在一定的缺陷。會計審計行業(yè)是區(qū)塊鏈研發(fā)應(yīng)用較為前沿的行業(yè)，德勤Rubix平臺已經(jīng)成為會計行業(yè)較為成功和代表性的應(yīng)用平臺。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的可信會計信息系統(tǒng)

盡管區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計領(lǐng)域的應(yīng)用處于探索階段，但區(qū)塊鏈在提升會計信息質(zhì)量方面的排他性優(yōu)勢是毋庸置疑的。金樹穎等［12］從原始憑證固化機制和財務(wù)報告不可篡改機制兩個方面設(shè)計區(qū)塊鏈技術(shù)下會計信息生成路徑的優(yōu)化模型，認為“區(qū)塊鏈+會計”能夠防止財務(wù)造假，構(gòu)建透明、可信和完整的會計信息體系。王燕霞［13］探討基于區(qū)塊鏈技術(shù)對區(qū)塊鏈下記賬模式、會計信息結(jié)構(gòu)、財務(wù)報告進行重構(gòu)，并進一步對企業(yè)會計信息化流程進行探討，認為區(qū)塊鏈會計信息系統(tǒng)能實現(xiàn)實時信息需求和個性化需求的財務(wù)報告，能突破現(xiàn)有會計中心化的局限性，實現(xiàn)“業(yè)財審”的高度融合。蔡立新等［14］探討建立基于區(qū)塊鏈技術(shù)的可信性會計信息系統(tǒng)，認為有助于遏制會計信息失真和會計造假問題，可以進一步重塑會計行業(yè)的社會公信力。劉永鍵、章新蓉［15］認為區(qū)塊鏈技術(shù)的不可逆和智能合約等特征利于精確和固化財務(wù)信息，有效避免信息失真，并在降低成本、信息處理方面發(fā)揮積極作用。

（四）基于區(qū)塊鏈的實時審計、持續(xù)審計及聯(lián)網(wǎng)審計平臺研究

區(qū)塊鏈對會計行業(yè)的影響，最終會影響到審計的應(yīng)對思路，并引領(lǐng)現(xiàn)代審計技術(shù)方法的革新。目前，審計領(lǐng)域面臨數(shù)據(jù)信息失真、信任缺失、財務(wù)舞弊、無法全覆蓋審計、無法實時審計等問題。丁淑芹等［16］以信息技術(shù)風(fēng)險的識別與應(yīng)用的視角，嘗試建立以業(yè)務(wù)流程為基本鏈條的區(qū)塊鏈，審計人員利用區(qū)塊鏈上的實時信息實施內(nèi)部審計策略。梁力軍等［17］從多節(jié)點數(shù)據(jù)共享視角辯證探討多節(jié)點審計共享模式，認為區(qū)塊鏈技術(shù)可以改善和優(yōu)化審計流程，提高被審計單位內(nèi)部控制能力和自審力。徐超等［18］探討區(qū)塊鏈環(huán)境下，如何建立完整且切實可行的區(qū)塊鏈審計應(yīng)用體系，并提出大力發(fā)展國產(chǎn)自主可控的區(qū)塊鏈審計技術(shù)平臺。唐衍軍等［19］探討搭建區(qū)塊鏈審計大數(shù)據(jù)平臺，實現(xiàn)區(qū)塊鏈賦能政府審計、提升腐敗治理效果。周凌燕、郭紅［20］提出，在XBRL信息數(shù)據(jù)環(huán)境下，應(yīng)依托區(qū)塊鏈技術(shù)、XARL語言、加密和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)用模型，以此實現(xiàn)多元化的數(shù)據(jù)信息持續(xù)性、動態(tài)性、關(guān)聯(lián)性分析，實現(xiàn)持續(xù)審計，降低內(nèi)部審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。宋建琦［21］從具體案例出發(fā)，分析聯(lián)網(wǎng)審計的應(yīng)用，并分析區(qū)塊鏈技術(shù)在聯(lián)網(wǎng)審計中的技術(shù)、制度和法律風(fēng)險，并提出相關(guān)應(yīng)對建議。劉月龍［22］通過區(qū)塊鏈的審計工作流程再造，認為區(qū)塊鏈技術(shù)對企業(yè)的審計形態(tài)、方法、主體將產(chǎn)生變革，審計傾向于向?qū)崟r審計、全面審計、自動化審計過渡。

四、結(jié)語與展望

（一）區(qū)塊鏈在會計審計行業(yè)的應(yīng)用處于探索階段

2016年以來，國內(nèi)對區(qū)塊鏈理論和實務(wù)的應(yīng)用研究是會計審計行業(yè)毋庸置疑的熱點。相關(guān)研究已經(jīng)形成一定的規(guī)模效應(yīng)，但目前多數(shù)研究處于對區(qū)塊鏈技術(shù)在會計審計行業(yè)的影響、應(yīng)用和平臺搭建探討階段，研究主力來自高?？蒲袌F隊，團隊合作較少，真正走向商用和實務(wù)的較少。部分研究開展行業(yè)區(qū)塊鏈平臺搭建工作，但仍處于實驗或試點研究的階段。可以預(yù)見，未來隨著區(qū)塊鏈底層技術(shù)的成熟，區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)將迎來發(fā)展高峰期，包括會計審計行業(yè)在內(nèi)的各行各業(yè)將普及應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，區(qū)塊鏈逐步應(yīng)用于會計領(lǐng)域?qū)⑹谴髣菟叄瑒荼匾鹕虡I(yè)模式、組織形態(tài)、治理機制大范圍顛覆式變革。

（二）區(qū)塊鏈核心技術(shù)的落地是未來的研究關(guān)鍵

盡管業(yè)內(nèi)對區(qū)塊鏈技術(shù)的落地和應(yīng)用抱有樂觀的預(yù)期，但區(qū)塊鏈技術(shù)的真正落地，還面臨著許多技術(shù)上的挑戰(zhàn)。其可擴展性不足、共識機制的缺陷、無法防范隱私泄露等問題使得區(qū)塊鏈技術(shù)走向規(guī)模應(yīng)用面臨瓶頸，如何在區(qū)塊鏈的三元（高效性、去中心化、安全性）悖論中尋求最佳點也是關(guān)注重點［15］。另外，目前區(qū)塊鏈在審計方面研究主要著重于提高審計效率，降低審計成本，提高審計數(shù)據(jù)準確性等理論層次，但區(qū)塊鏈技術(shù)要做到可靠高效的數(shù)據(jù)審計追蹤、實時持續(xù)全覆蓋的審計，仍然存在操作記錄生成真實性與基于區(qū)塊鏈的分布式審計方法等方面的問題。對于數(shù)據(jù)的真?zhèn)味冗€需要專業(yè)審計人員從交易的開始審查，現(xiàn)有區(qū)塊鏈技術(shù)并不能對此進行確認，這就要求審計師在掌握專業(yè)財務(wù)知識的同時，還需對信息化技術(shù)有一定的把控度。未來急需要區(qū)塊鏈和會計審計專業(yè)跨界的復(fù)合型人才，推動區(qū)塊鏈技術(shù)在關(guān)鍵技術(shù)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)攻關(guān)。

（三）企業(yè)級平臺的研發(fā)推廣是未來的發(fā)展方向

基于技術(shù)推進企業(yè)級應(yīng)用平臺的開發(fā)，應(yīng)是區(qū)塊鏈技術(shù)大規(guī)模應(yīng)用的重要推動方向。國際“四大”會計師事務(wù)所依靠先進的信息技術(shù)和雄厚的資金實力，在區(qū)塊鏈領(lǐng)域的探索方面處于世界領(lǐng)先地位，為我國會計審計行業(yè)區(qū)塊鏈發(fā)展提供了思路。目前，區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)上升為國家戰(zhàn)略，未來3—5年是區(qū)塊鏈技術(shù)從研發(fā)實驗階段走向企業(yè)規(guī)模級應(yīng)用的關(guān)鍵階段，會計審計行業(yè)將是區(qū)塊鏈技術(shù)落地實踐的前沿領(lǐng)域。相關(guān)行業(yè)應(yīng)抓住發(fā)展機遇，緊跟國家區(qū)塊鏈發(fā)展戰(zhàn)略趨勢，學(xué)習(xí)國內(nèi)外先進技術(shù)經(jīng)驗，積極探索區(qū)塊鏈技術(shù)在行業(yè)內(nèi)的研發(fā)應(yīng)用，通過區(qū)塊鏈加速“可信數(shù)字化”進程，真正服務(wù)于實體經(jīng)濟和數(shù)字中國建設(shè)。