程燕茹

摘要：營業(yè)收入在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中是一項(xiàng)重要的指標(biāo)，它有著舉足輕重的地位。企業(yè)取得收入表明商品的價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)。自改革開放政策實(shí)施以來，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化。近幾年，我國對(duì)世界經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)率更是超過了30%，逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)增長的動(dòng)力之源，穩(wěn)定之錨。在我國，建筑行業(yè)的經(jīng)濟(jì)收入又在國民經(jīng)濟(jì)收入中有著極其重要的地位，以2019年為例，我國國民生產(chǎn)總值約為988458.0億元，其中建筑業(yè)增加211991.70億元，占比約為21.45%。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，新型行業(yè)不斷發(fā)展變化、業(yè)務(wù)核算日益復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則的一系列問題逐漸暴露出來。面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢和新的市場需求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該順應(yīng)新的發(fā)展要求及時(shí)進(jìn)行變革，于是我國財(cái)政部門在2017年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入準(zhǔn)則》，自此建筑行業(yè)革故鼎新，不再按照“建造合同”準(zhǔn)則核算而是煥然一新成為新收入準(zhǔn)則核算中的一員。新收入準(zhǔn)則出臺(tái)實(shí)施對(duì)建筑行業(yè)產(chǎn)生較大影響，建筑行業(yè)財(cái)務(wù)人員要更加嚴(yán)格要求自己做好研究分析工作。文章選擇建筑施工企業(yè)為研究對(duì)象，探討新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，并給出針對(duì)性控制措施。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)核算;建筑行業(yè)

一、引言

作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，為了切實(shí)滿足實(shí)踐經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，解決現(xiàn)實(shí)中逐漸復(fù)雜的業(yè)務(wù)核算以及保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，修訂形成了新的收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則對(duì)各行各業(yè)都產(chǎn)生了影響，但建筑行業(yè)成為此次準(zhǔn)則中所受影響最大的行業(yè)之一，為了建筑行業(yè)能更好的適應(yīng)新修訂后的收入準(zhǔn)則，減少實(shí)施阻力，保證建筑施工企業(yè)的運(yùn)營生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)其進(jìn)行研究分析是十分必要的。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

建筑類企業(yè)存在施工工期長，資本金投入大，結(jié)算難等特點(diǎn)?；诮ㄖ惼髽I(yè)業(yè)務(wù)核算的特殊性，通常是以簽訂建筑合同作為收入確認(rèn)依據(jù)。以總承包業(yè)務(wù)模式為例其業(yè)務(wù)流程大致分為三大步：第一步投標(biāo)階段，該階段比較注重取得項(xiàng)目、關(guān)注價(jià)格策略和墊資能力等方面;第二部施工階段，該階段主要關(guān)注資金到位情況、項(xiàng)目各項(xiàng)工作的手續(xù)是否齊全、收入確認(rèn)的是否準(zhǔn)確合理;第三階段竣工階段，該階段主要關(guān)注工程結(jié)算進(jìn)度、計(jì)算依據(jù)是否合理，保證資金占用情況等。在過渡期執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的建筑類企業(yè)不再執(zhí)行建造合同相關(guān)準(zhǔn)則，相比較而言新收入準(zhǔn)則主要在收入模型、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)、合同處理等五個(gè)方面發(fā)生變化，具體如下。

（一）收入模型發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則收入模型分為兩種：一種是在《收入》準(zhǔn)則中以風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬轉(zhuǎn)移為確認(rèn)，主要用于商品或者服務(wù)的收入;另一種是在《建造合同》準(zhǔn)則中以完工百分比法確認(rèn)，主要用于提供勞務(wù)以及建造合同取得收入的確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則不再要求對(duì)業(yè)務(wù)類型進(jìn)行區(qū)別，它將原來分開的兩個(gè)收入確認(rèn)模型進(jìn)行了兼并，使用履約義務(wù)作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，避免了不同標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)運(yùn)用而產(chǎn)生問題。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

舊收入準(zhǔn)則中把建造收入確認(rèn)模型單獨(dú)表述形成建造合同準(zhǔn)則，而準(zhǔn)則中并沒有涉及按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面的內(nèi)容，建造合同都是按照完工進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。在施工期間，不易根據(jù)工程進(jìn)度對(duì)工程的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移做出判斷，如果在完工時(shí)對(duì)工程的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移再進(jìn)行收入確認(rèn)，就違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神。而新收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入，這意味著新模型下人為因素對(duì)收入的影響將進(jìn)一步減小，判斷的結(jié)果更加準(zhǔn)確。

（三）合同處理對(duì)比

針對(duì)處理多種交易安排合同的時(shí)候舊準(zhǔn)則只提供了一些泛泛的指引，譬如對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分實(shí)務(wù)操作中面臨的種種問題該作出怎樣的會(huì)計(jì)處理，這些指引根本不能滿足實(shí)際業(yè)務(wù)的需要。按照新收入準(zhǔn)則要求，雙方簽訂合同且同時(shí)符合五個(gè)條件才可以進(jìn)行收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則創(chuàng)新之處在于引入了“履約義務(wù)”的概念，它解決了當(dāng)同時(shí)存在多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)該如何進(jìn)行識(shí)別和多個(gè)履約義務(wù)該如何對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偟膯栴}。根據(jù)商品屬性，運(yùn)用產(chǎn)出法或是投入法對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行確定，按照履約進(jìn)度對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，這也是新收入準(zhǔn)則的一個(gè)創(chuàng)新點(diǎn)（即引入履約進(jìn)度計(jì)量方式）。例如：某建筑公司簽訂了一份固定總價(jià)合同，該合同金額為100萬元，工期為3年，若該公司采用投入法確定第一年的完工進(jìn)度為20%，則第一年應(yīng)確認(rèn)的收入金額為100*20%=20萬元。

（四）特殊交易處理對(duì)比

舊準(zhǔn)則只對(duì)一小部分特殊交易給出了解釋，其對(duì)工作人員在處理特殊交易時(shí)的指導(dǎo)作用不明顯。根據(jù)企業(yè)是責(zé)任人角色還是代理人角色，結(jié)合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定來判斷企業(yè)收入是采用總額還是凈額。這樣的操作使得企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更加提高，更加規(guī)范了收入的確認(rèn)。對(duì)于附有保證條款的合同，新收入準(zhǔn)則要求要識(shí)別該保證條款的實(shí)質(zhì)，如果是將其作為一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，要將其與合同分開確認(rèn)收入。代理類合同中，要判斷企業(yè)處于何種角色，主要是看企業(yè)是否擁有控制權(quán)，然后再看是使用總額法還是凈額法進(jìn)行核算，這使得企業(yè)更加注重合同條款背后的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（五）收入信息披露要求對(duì)比

對(duì)于收入信息披露，舊準(zhǔn)則下大部分企業(yè)未結(jié)合自身特點(diǎn)對(duì)信息進(jìn)行披露，只對(duì)與建造合同有關(guān)的金額及確認(rèn)方法、成本、虧損等進(jìn)行披露，內(nèi)容較簡單。新的收入準(zhǔn)則則要求企業(yè)結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)將合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)的減值及合同負(fù)債的處理，與收入確認(rèn)計(jì)量有關(guān)的重大會(huì)計(jì)政策的變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等與合同相關(guān)信息進(jìn)行詳細(xì)披露，這樣更能滿足信息使用者的需要，更有利于外部的監(jiān)管。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)的影響

（一）合同成本資本化

合同成本由投標(biāo)成本和履約成本兩部分構(gòu)成。與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則對(duì)合同投標(biāo)資本化的標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格。新收入準(zhǔn)則下，所謂的增量成本指的是企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷售傭金等），要把這項(xiàng)能夠與其收回的增量成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該資產(chǎn)需要攤銷，攤銷的期限與相關(guān)合同收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或期間一致。如果相關(guān)合同收入確認(rèn)期間不高于一年，合同取得成本可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。此外與取得合同有關(guān)的除上述情況以外的支出，就在其實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（例如差旅費(fèi)等），但這里有一點(diǎn)要明確，就是合同中約定了由客戶承擔(dān)的不算在內(nèi)。