李海霞，馮均科，李亞輝

（1.西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，陜西西安 710123；2.西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西西安 710127；3.上海復(fù)星高科技（集團(tuán)）有限公司，陜西西安 710075）

一、引言

根據(jù)財(cái)政部定期公布的地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)，截至2020 年10 月末，我國地方政府債務(wù)余額258 074 億元①財(cái)政部《2020 年10 月地方政府債券發(fā)行和債務(wù)余額情況》。，規(guī)模依然較大，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)依然是我國未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)之一[1]。為了提高人民生活水平和加強(qiáng)國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，我國地方政府通過國債、地方政府債、地方性政府主權(quán)外債等直接融資形式與融資平臺(tái)、對外擔(dān)保等間接方式舉債，造成了我國地方政府債務(wù)的復(fù)雜性和無序擴(kuò)張。地方政府債務(wù)的擴(kuò)張有其必要性，但隨著近年來我國地方政府債務(wù)的規(guī)模不斷增長，個(gè)別地方政府債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)引起各方重視。地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分[2]，地方政務(wù)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)危害極大，一方面地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生勢必向銀行、保險(xiǎn)、信托等金融機(jī)構(gòu)蔓延，引發(fā)金融危機(jī)。另一方面，我國各級行政機(jī)構(gòu)之間依賴性非常強(qiáng)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生可能引發(fā)全國性的系統(tǒng)性財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。因此全面防范和化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是我國各級政府當(dāng)前亟待解決的工作，而審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)能夠揭開地方政府債務(wù)問題的“神秘面紗”[3-4]，厘清我國地方政府債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、資金來源、資金去向，但是因?yàn)槲覈胤秸畟鶆?wù)的復(fù)雜性和傳統(tǒng)審計(jì)事后審計(jì)及成本較高的特征，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計(jì)識(shí)別地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)成本非常高，而且具有一定的滯后性。區(qū)塊鏈技術(shù)作為廣受關(guān)注的新興技術(shù)，具有交易實(shí)時(shí)、賬簿分布、不可逆性和篡改阻力等特征[5-6]，能否將區(qū)塊鏈技術(shù)融合于審計(jì)工作中改變傳統(tǒng)審計(jì)模式，解決傳統(tǒng)審計(jì)在審計(jì)地方政府債務(wù)時(shí)的痛點(diǎn)；區(qū)塊鏈技術(shù)如何結(jié)合審計(jì)工作用于地方政府債務(wù)審計(jì)。厘清上述問題不僅能夠突破地方政府債務(wù)審計(jì)工作面臨的現(xiàn)實(shí)困境，為地方政府債務(wù)審計(jì)提供新的思路和方向，也有助于推進(jìn)審計(jì)工作在新時(shí)代的創(chuàng)新發(fā)展。

二、我國地方政府債務(wù)的特征

通過發(fā)行債券籌集資金是各國政府經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要手段之一，新中國成立后我國發(fā)行債券籌集資金進(jìn)行戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)建設(shè)，東北生產(chǎn)建設(shè)折實(shí)公債是我國最早的地方政府債券。此后我國地方政府債券一直處于禁止?fàn)顟B(tài)，1994 年財(cái)稅分稅制改革后，中央向經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后地區(qū)提供了必要的建設(shè)資金，地方政府開始出現(xiàn)通過融資平臺(tái)舉債的隱性債務(wù)形式。2008 年金融危機(jī)后，中央政府通過“代發(fā)代還”的方式為地方政府發(fā)行2 000 億元的債券。為完善我國地方債管理機(jī)制，2015 年新《預(yù)算法》規(guī)定，地方政府可以發(fā)行政府債券，賦予了地方政府通過發(fā)行債券舉債的權(quán)利。伴隨著經(jīng)濟(jì)長期高速增長，我國地方政府債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，形成原因復(fù)雜、規(guī)模大、層級多、隱性化等是我國地方政府債務(wù)的顯著特征。

（一）形成原因復(fù)雜

我國地方政府債務(wù)形成原因較為復(fù)雜[7]。制度改革是地方債務(wù)形成的原因之一[8-9]，1994 年實(shí)行財(cái)政分稅體制改革后，地方財(cái)政收入大量收歸中央，但地方公共醫(yī)療、衛(wèi)生、教育等支出都需要地方政府承擔(dān)，地方政府財(cái)政入不敷出，在此背景下地方政府為了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，通過非正常途徑大量舉債。金融危機(jī)也導(dǎo)致地方政府債務(wù)加重，2008 年金融危機(jī)后，地方財(cái)政壓力進(jìn)一步加大，中央為刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，代地方政府發(fā)行債券，地方政府面臨償還債券和經(jīng)濟(jì)低迷的雙重壓力，不得不加大舉債力度。融資平臺(tái)等融資方式形成了大量地方隱性債務(wù)，2015 年之前，雖然中央禁止地方政府發(fā)行債券，但地方政府為了緩解財(cái)政壓力，通過融資平臺(tái)貸款、擔(dān)保等方式變相融資，造成地方政府承擔(dān)了大量不規(guī)范和不透明的隱性債務(wù)。官員考核過于看重經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也導(dǎo)致了部分地方政府債務(wù)的形成，很多地區(qū)本來能夠財(cái)政收支平衡甚至盈余，但地方政府官員為了政績，大搞形象工程，形成大量惡性債務(wù)。另外，政府財(cái)政資金使用監(jiān)督不到位、城鎮(zhèn)化建設(shè)、養(yǎng)老體制改革等原因也在一定程度加劇了地方政府的債務(wù)壓力。

（二）規(guī)模大

雖然根據(jù)各種不同的統(tǒng)計(jì)口徑測算出的我國地方政府債務(wù)規(guī)模有所不同，但我國地方政府債務(wù)規(guī)模大已經(jīng)成為不爭的事實(shí)。根據(jù)財(cái)政部公布的我國地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)（見圖1），從2017 年底到2020 年10 月，地方政府債務(wù)余額增長56.69%，截至2020 年10 月末，全國地方政府債務(wù)余額258 074 億元。根據(jù)國際金融協(xié)會(huì)（IIF）的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2019 年我國整體債務(wù)已經(jīng)超過GDP 的300%，標(biāo)準(zhǔn)普爾、穆迪等國際評級機(jī)構(gòu)以政府債務(wù)長期增長帶來的經(jīng)濟(jì)和金融風(fēng)險(xiǎn)上升為由下調(diào)中國主權(quán)信用評級，以此來看在中國經(jīng)濟(jì)增速放緩的背景下，不斷增長的政府債務(wù)規(guī)模推動(dòng)金融風(fēng)險(xiǎn)上升。

圖1 2017 年底至2020 年10 月我國地方政府債務(wù)余額

（三）層級多

我國的“中央—省—市—縣—鄉(xiāng)”五級政府架構(gòu)造成我國地方政府債務(wù)的層級較多。2008 年金融危機(jī)后，國家實(shí)施經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，大力支持住房、交通、醫(yī)療衛(wèi)生、文化教育、生態(tài)環(huán)境等方面的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，導(dǎo)致各級地方政府都需要大量的資金，在自上而下的縱向財(cái)政轉(zhuǎn)移支付有限的情況下，各級政府不得不舉債支持地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，響應(yīng)國家建設(shè)號召。雖然國家通過《預(yù)算法》阻斷了地方政府通過發(fā)行債券負(fù)債的道路，但各級地方政府變相舉債，不斷擴(kuò)大地方政府實(shí)際債務(wù)規(guī)模。除國務(wù)院外，全國省級、市級、縣級地方政府都背負(fù)了債務(wù)，甚至有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府也對外負(fù)債。而各級政府中的政府部門、融資平臺(tái)、國有獨(dú)資或控股企業(yè)等各類主體都通過擔(dān)保、銀行借款、信托等形式舉債，這造成我國地方政府債務(wù)層級非常多。

（四）隱性化

我國地方政府債務(wù)的另一大特征是債務(wù)隱性化[10]。雖然2015 年以前《預(yù)算法》禁止地方政府發(fā)行債券，但沒有遏制地方政府實(shí)際負(fù)債規(guī)模的增長。雖然各級政府表面上沒有負(fù)債，在預(yù)算執(zhí)行過程中沒有突破預(yù)算，但在銀行、信托等金融機(jī)構(gòu)的協(xié)助下，地方政府以政府其他部門、設(shè)立國有控股公司等作為借債主體，通過變相發(fā)行債券、平臺(tái)公司貸款、擔(dān)保等形式大量舉債。地方政府隱性負(fù)債雖然在短期內(nèi)解決了地方政府的財(cái)政壓力，促進(jìn)了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但因?yàn)閭鶆?wù)的隱蔽性、不透明和不規(guī)范，造成了地方政府債務(wù)的實(shí)際情況不清晰，難以統(tǒng)一和規(guī)范管理[11]，為各級地方政府累積了大量的風(fēng)險(xiǎn)和隱患[12]。

層級多、隱性化、規(guī)模大等原因是我國地方政府債務(wù)的顯著特征，也造成了解我國地方政府債務(wù)實(shí)際情況的難度大，國家統(tǒng)一管理地方政府債務(wù)的障礙多，也造成了我國地方政府債務(wù)具有一定的潛在風(fēng)險(xiǎn)。隱性化造成債務(wù)無序擴(kuò)張的風(fēng)險(xiǎn)，層級多和形成原因復(fù)雜導(dǎo)致負(fù)債主體難以明確容易引致違約風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)模大和隱性化導(dǎo)致地方政府債務(wù)難以統(tǒng)一管理，地方政府債務(wù)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性增加。因此，通過審計(jì)等手段明晰地方政府實(shí)際情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)是新時(shí)代我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的前提[13]。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)的耦合發(fā)展

審計(jì)是在企業(yè)內(nèi)部管理職能分化和所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的背景下產(chǎn)生的，作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其通過搜集相關(guān)證據(jù)客觀評價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，目的是通過提高財(cái)務(wù)預(yù)期報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。隨著我國經(jīng)濟(jì)總量的增長和地方政府債務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，建立系統(tǒng)的地方政府債務(wù)管理機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制成為必要要求，國務(wù)院已經(jīng)提出各級政府要引入現(xiàn)代企業(yè)管理理念，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)的出現(xiàn)，有利于進(jìn)一步完善地方政府債務(wù)管理機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。區(qū)塊鏈技術(shù)是一種分布式記賬系統(tǒng)，核心機(jī)制包括分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、點(diǎn)對點(diǎn)傳輸、共識(shí)機(jī)制、加密算法，其最大的優(yōu)勢是能在去中介的情況實(shí)現(xiàn)多方信任。區(qū)塊鏈技術(shù)具有高安全性、高度透明性以及成本相對較低的特性，作為全球重要的新興技術(shù)，已經(jīng)被應(yīng)用于金融、供應(yīng)鏈管理、醫(yī)療等多個(gè)領(lǐng)域[14]。信息是審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)，區(qū)塊鏈作為一種高效的信息管理技術(shù)，將助推審計(jì)迎來新的變革[15-16]。

（一）去中心化和不可篡改提高審計(jì)質(zhì)量

去中心化和不可篡改作為區(qū)塊鏈技術(shù)的特征，將推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量大大提高。區(qū)塊鏈技術(shù)出現(xiàn)前，信息儲(chǔ)存在具有中央管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中，這就為數(shù)據(jù)的修改提供了可能性。但是區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種分布式記賬系統(tǒng)，每個(gè)個(gè)體創(chuàng)建的數(shù)據(jù)記錄駐留在自己的區(qū)塊中，并利用加密技術(shù)保護(hù)信息，另外區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)還有時(shí)間戳，數(shù)據(jù)記錄不能被更改。區(qū)塊鏈因其記錄的不可篡改性，審計(jì)師甚至所有的利益相關(guān)者都可以查到最原始的記錄，企圖通過修改原始記錄并出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性幾乎沒有，因此區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將極大降低審計(jì)證據(jù)造假的可能性，提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量得以保證關(guān)鍵是能夠獲得原始數(shù)據(jù)作為審計(jì)證據(jù)，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用為獲得可靠的原始數(shù)據(jù)提供了可能，類似“安然事件”的財(cái)務(wù)造假將失去存在的土壤，審計(jì)質(zhì)量將得到大幅提高，有力地恢復(fù)公眾對資本市場的信心。

（二）分布式和透明性提高審計(jì)效率

傳統(tǒng)審計(jì)是事后審計(jì)，審計(jì)師在某一時(shí)間節(jié)點(diǎn)對被審計(jì)單位在某一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄發(fā)表意見，因?yàn)槭鞘潞髮徲?jì)這就導(dǎo)致審計(jì)師需要通過各種審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，以保證對外報(bào)告信息的客觀性和可靠性。傳統(tǒng)審計(jì)過程中函證就是通過向各相關(guān)方發(fā)函，請求各相關(guān)方確認(rèn)相關(guān)信息的一致性。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用后，區(qū)塊鏈各節(jié)點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)信息共享，并通過分布式節(jié)點(diǎn)建立信任關(guān)系，數(shù)據(jù)的驗(yàn)證、存儲(chǔ)、維護(hù)和傳輸?shù)冗^程對各方都是透明的，審計(jì)師可以通過在區(qū)塊鏈上部署自己的節(jié)點(diǎn)，與被審計(jì)單位建立契約關(guān)系獲取權(quán)限，查閱相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄，獲取審計(jì)證據(jù)，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄在存儲(chǔ)時(shí)已經(jīng)由多方在各自區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)共同認(rèn)證過，不再需要傳統(tǒng)耗時(shí)費(fèi)力的多方一致性驗(yàn)證，這大大提高了審計(jì)效率。

（三）多方共同參與降低審計(jì)成本

審計(jì)成本較高一直是困擾審計(jì)工作發(fā)展的重要原因，傳統(tǒng)審計(jì)中工作量最大的部分就是獲取可靠的審計(jì)證據(jù)。因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，參與各方記錄時(shí)并不需要其他參與方進(jìn)行驗(yàn)證，這就造成審計(jì)證據(jù)的二次追溯驗(yàn)證。審計(jì)組織在開展審計(jì)工作時(shí)，對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需要通過函證、盤存等方式進(jìn)行其他參與方驗(yàn)證，導(dǎo)致審計(jì)成本長期居高不下。區(qū)塊鏈技術(shù)的最大優(yōu)勢在于其分布式賬本的多方參與確認(rèn)，區(qū)塊鏈中的各節(jié)點(diǎn)均有權(quán)進(jìn)行信息記錄，但是每個(gè)數(shù)據(jù)記錄在發(fā)生時(shí)須遵循特定標(biāo)準(zhǔn)并經(jīng)過整個(gè)交易體系中大多數(shù)認(rèn)可。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作中，將前置審計(jì)證據(jù)的多方驗(yàn)證過程，推動(dòng)審計(jì)證據(jù)獲取成本大幅度降低。另外區(qū)塊鏈與審計(jì)工作的結(jié)合，能夠?qū)崿F(xiàn)大量重復(fù)性審計(jì)工作的智能化，審計(jì)師只需要對特殊事項(xiàng)進(jìn)行職業(yè)判斷，這將促使審計(jì)人力成本的降低。

四、區(qū)塊鏈背景下地方政府債務(wù)審計(jì)流程再造

地方政府債務(wù)問題是影響國家穩(wěn)定發(fā)展的重要因素，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生，所引致的系統(tǒng)性財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)負(fù)面影響極大，因此有必要將地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題置于國家治理體系的框架內(nèi)系統(tǒng)考量[17]。審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，由中央政府主導(dǎo)的國家審計(jì)工作揭示了我國地方政府債務(wù)中存在的問題，有效降低了地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展，國家對地方政府債務(wù)問題審計(jì)提出了更高的要求，而以區(qū)塊鏈為代表的新興技術(shù)為地方政府債務(wù)的國家審計(jì)工作提供了新的模式和方向。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用地方政府債務(wù)審計(jì)工作中，一方面能夠解決我國地方政府債務(wù)審計(jì)過程中的痛點(diǎn)，高效及時(shí)識(shí)別我國地方政府債務(wù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面能夠有效避免審計(jì)過程中存在的舞弊問題，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。

傳統(tǒng)的審計(jì)主要采用的是事后審計(jì)，工作流程是追溯式的，即被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)先發(fā)生，然后審計(jì)師接受審計(jì)工作，通過實(shí)施審計(jì)程序獲取可靠的審計(jì)證據(jù)，追溯被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生情況，以此為基礎(chǔ)對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見。而區(qū)塊鏈背景下審計(jì)模式的工作流程將成為基于區(qū)塊鏈平臺(tái)的持續(xù)審計(jì)[18-19]，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的同時(shí)開展審計(jì)工作。在地方政府債務(wù)審計(jì)中，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)工作的結(jié)合將提高審計(jì)工作效率，及時(shí)準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中的潛在風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)將為審計(jì)工作提供新的審計(jì)方法，顛覆傳統(tǒng)審計(jì)模式，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作流程再造，如圖2 所示。地方政府債務(wù)審計(jì)也將摒棄傳統(tǒng)審計(jì)工作流程，通過審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)以及基于審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的記錄層、分析層、報(bào)告層的協(xié)同工作實(shí)現(xiàn)地方政府債務(wù)審計(jì)工作流程再造。

圖2 區(qū)塊鏈背景下的審計(jì)流程再造框架圖

（一）審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)

審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的建立是審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)，審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)是包含被審計(jì)單位、預(yù)期信息使用者、審計(jì)組織三方的信息共享平臺(tái)。審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)建立的發(fā)起者是被審計(jì)單位，被審計(jì)單位與審計(jì)組織建立合同關(guān)系，審計(jì)組織接受業(yè)務(wù)并被授權(quán)加入審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)，而預(yù)期信息使用者作為被審計(jì)單位的利益相關(guān)者，天然擁有加入審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的權(quán)利。審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的運(yùn)作機(jī)制有兩個(gè)，一是授權(quán)參與機(jī)制，二是信息共享機(jī)制。授權(quán)參與機(jī)制是指被審計(jì)單位授權(quán)審計(jì)組織和預(yù)期信息使用者加入審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)；信息共享機(jī)制是指被審計(jì)單位、預(yù)期信息使用者、審計(jì)組織三方通過信息共享實(shí)現(xiàn)各自目的，被審計(jì)單位能夠?qū)ν鈭?bào)告可靠的信息，預(yù)期信息使用者獲得可靠信息，審計(jì)組織完成審計(jì)工作。

在地方政府債務(wù)審計(jì)工作中，中央政府作為審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)建立的發(fā)起者，審計(jì)署作為審計(jì)組織，各級政府、公眾作為預(yù)期使用者共同建立信息透明的審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)，該平臺(tái)的作用就是由多方形成對地方政府債務(wù)的全面監(jiān)督。審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)由中央政府發(fā)起建立，地方政府作為區(qū)塊鏈平臺(tái)各節(jié)點(diǎn)記錄各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，然后中央政府授權(quán)審計(jì)署加入審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)，并對地方政府債務(wù)進(jìn)行債務(wù)審計(jì)工作，并實(shí)時(shí)在審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)記錄發(fā)布審計(jì)結(jié)果，各級政府、公眾等預(yù)期使用者第一時(shí)間獲得地方債務(wù)審計(jì)相關(guān)信息。地方政府債務(wù)審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的運(yùn)行機(jī)制同樣是授權(quán)參與和信息共享，不同于一般審計(jì)之處在于，地方政府債務(wù)審計(jì)中，通常由上一級政府發(fā)起建立審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)對下一級地方政府債務(wù)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)發(fā)起建立者與被審計(jì)單位不是同一方。通過審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)進(jìn)行地方政府債務(wù)審計(jì)的優(yōu)勢在于地方債務(wù)活動(dòng)發(fā)生與審計(jì)是同時(shí)進(jìn)行的，審計(jì)不再是事后追溯，而是實(shí)時(shí)審計(jì)和持續(xù)審計(jì)，地方政府債務(wù)活動(dòng)將第一時(shí)間被審計(jì)署、監(jiān)管部門和相關(guān)單位所了解，最大程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

（二）記錄層

記錄層是審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)中的基礎(chǔ)層，被審計(jì)單位將發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)和有關(guān)信息通過智能化手段加以記錄，被審計(jì)單位的利益相關(guān)者包括供應(yīng)方、銷售方、監(jiān)管方、金融機(jī)構(gòu)等都是審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)中的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，在被審計(jì)單位進(jìn)行數(shù)據(jù)記錄時(shí)即被通知，并對數(shù)據(jù)的一致性進(jìn)行驗(yàn)證，實(shí)質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)和信息的自發(fā)式內(nèi)部審計(jì)。審計(jì)組織同樣作為審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)中的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，在一致性驗(yàn)證完成后開始執(zhí)行審計(jì)程序，審計(jì)組織作為獨(dú)立的第三方，對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄實(shí)施審計(jì)程序，對數(shù)據(jù)進(jìn)行再次驗(yàn)證，形成審計(jì)工作底稿。記錄層的運(yùn)行機(jī)制一是被審單位數(shù)據(jù)記錄后各利益相關(guān)方的一致性驗(yàn)證，二是審計(jì)組織作為外部獨(dú)立第三方對數(shù)據(jù)進(jìn)行二次驗(yàn)證，形成審計(jì)工作底稿。地方政府債務(wù)審計(jì)過程中，在審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)建立完成后，各地方政府在地區(qū)債務(wù)相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，通過智能化手段將發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄，而債務(wù)活動(dòng)相關(guān)方，包括債權(quán)人、中介機(jī)構(gòu)、中央政府、項(xiàng)目承包方等作為區(qū)塊鏈平臺(tái)中的節(jié)點(diǎn)對地方政府債務(wù)記錄進(jìn)行一致性驗(yàn)證。審計(jì)署對地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行再次驗(yàn)證，確保地方債務(wù)數(shù)據(jù)記錄的準(zhǔn)確，形成統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系。記錄層作為審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的基礎(chǔ)，其最重要的作用就是保證地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)的透明化和準(zhǔn)確性，為分析層和報(bào)告層的審計(jì)工作提供全面準(zhǔn)確的原始數(shù)據(jù)，保證地方政府債務(wù)審計(jì)工作的順利開展。與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同在于，審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)記錄層在信息錄入時(shí)即完成了對信息的兩次驗(yàn)證，不是事后驗(yàn)證，能夠第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)。

（三）分析層

分析層是審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)中的核心，具有承上啟下的作用，不僅要基于記錄層債務(wù)數(shù)據(jù)記錄進(jìn)行分析，還要基于分析結(jié)果為報(bào)告層提供參考，分析層的主要工作由審計(jì)組織完成。分析層通過對記錄層的信息進(jìn)行智能化分析，分析首先建立智能化審計(jì)系統(tǒng)，智能化審計(jì)系統(tǒng)根據(jù)審計(jì)師設(shè)定的審計(jì)指標(biāo)對已存在于審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)中的審計(jì)底稿進(jìn)行初步智能化分析，并對超出審計(jì)指標(biāo)范圍的記錄進(jìn)行預(yù)警，并由審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行分析。因?yàn)閰^(qū)塊鏈技術(shù)的可追溯性，智能化審計(jì)系統(tǒng)與區(qū)塊鏈技術(shù)的結(jié)合能夠?qū)⒊鰧徲?jì)指標(biāo)范圍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)憑證、發(fā)票、單據(jù)等原始證據(jù)直接找出，大大減少了人工審計(jì)的工作量。分析層通過智能化審計(jì)系統(tǒng)智能分析和審計(jì)師的人工分析能夠高效完成審計(jì)分析工作，不僅能提高審計(jì)效率和質(zhì)量，還能降低審計(jì)成本[20]。

地方政府債務(wù)審計(jì)過程中，分析層工作主要由審計(jì)署或下屬審計(jì)單位完成。審計(jì)署根據(jù)區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)中各地方政府記錄的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，利用大數(shù)據(jù)、人工智能等首先建立智能化審計(jì)系統(tǒng)，并設(shè)定地方債務(wù)數(shù)據(jù)的人大批準(zhǔn)限額、資金支出方向等標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)，智能化審計(jì)系統(tǒng)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)直接對審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)中的地方政府債務(wù)相關(guān)信息進(jìn)行分析，對超出標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)和特事特批事項(xiàng)等異常記錄進(jìn)行預(yù)警處置，并利用區(qū)塊鏈技術(shù)的可追溯性將相關(guān)原始材料一并找出，由審計(jì)單位或上級有權(quán)單位進(jìn)行人工決策分析。審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)分析層相較于傳統(tǒng)審計(jì)最大的優(yōu)勢在于智能化審計(jì)與人工審計(jì)的相結(jié)合，一方面提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本，另一方面更加精確地發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（四）報(bào)告層

報(bào)告層是區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)的最后階段，即在區(qū)塊鏈平臺(tái)中完成審計(jì)報(bào)告，廣播審計(jì)報(bào)告相關(guān)信息。傳統(tǒng)審計(jì)模式中，預(yù)期信息使用者不參與審計(jì)報(bào)告的核實(shí)過程，只是在審計(jì)報(bào)告報(bào)出后使用審計(jì)報(bào)告以了解被審計(jì)單位。但在區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)中，預(yù)期使用者不僅僅是審計(jì)報(bào)告信息的使用者，還擁有參與審計(jì)報(bào)告核準(zhǔn)報(bào)出程序的條件和權(quán)利。區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)是一個(gè)信息共享系統(tǒng)，在審計(jì)報(bào)告核準(zhǔn)報(bào)出程序中，除被審計(jì)單位與審計(jì)組織溝通外，預(yù)期信息使用者可以根據(jù)已有公開信息并結(jié)合自身需求提出審計(jì)報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的信息、需要進(jìn)一步調(diào)查的內(nèi)容，以保證審計(jì)報(bào)告能夠符合自身實(shí)際需求。審計(jì)組織和被審計(jì)單位經(jīng)過充分溝通，并詳細(xì)了解預(yù)期使用者需求后，出具審計(jì)報(bào)告。傳統(tǒng)審計(jì)中，出具審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的結(jié)束，但在區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)中，實(shí)時(shí)審計(jì)和持續(xù)審計(jì)成為可能，報(bào)告層既是終點(diǎn)也是起點(diǎn)，報(bào)告層提供的審計(jì)報(bào)告所涵蓋的信息也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄的一種形式。

地方政府債務(wù)審計(jì)的目標(biāo)是，關(guān)注地方政府債務(wù)基礎(chǔ)制度的設(shè)計(jì)合理性，評估地方政府債務(wù)執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，調(diào)查地方政府債務(wù)領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)權(quán)力運(yùn)行狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并化解地方政府債務(wù)活動(dòng)中的矛盾和風(fēng)險(xiǎn)。在地方政府債務(wù)審計(jì)過程中，報(bào)告層是政府審計(jì)單位根據(jù)分析結(jié)果對地方政府債務(wù)實(shí)際情況進(jìn)行的全面綜合報(bào)告，最終形成透明公開的地方政府債務(wù)信息系統(tǒng)。中央政府依靠地方政府債務(wù)信息系統(tǒng)，統(tǒng)一管理地方債務(wù)，并結(jié)合地方政府債務(wù)實(shí)際情況統(tǒng)籌分配各級政府債務(wù)限額。在審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)報(bào)告層中，各級地方政府將置身于全國地方債務(wù)管理體系和框架內(nèi)綜合考慮本地區(qū)債務(wù)問題，并通過區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)了解其他地方政府的債務(wù)情況，學(xué)習(xí)其他地方政府的債務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)，將地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解于無形中。

五、研究結(jié)論與政策啟示

本文通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)的耦合發(fā)展方向，基于審計(jì)流程再造視角，提出了地方政府債務(wù)審計(jì)將通過審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)以及基于審計(jì)區(qū)塊鏈平臺(tái)的記錄層、分析層、報(bào)告層的協(xié)同工作實(shí)現(xiàn)地方政府債務(wù)審計(jì)工作流程再造，推動(dòng)地方政府債務(wù)的統(tǒng)一透明管理和地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效防范。本文的政策啟示有以下三點(diǎn)：

第一，政府要利用區(qū)塊鏈技術(shù)建立統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系。區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種分布式的賬本系統(tǒng)，各節(jié)點(diǎn)均有權(quán)參與數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，這就為統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系的建立提供了條件，而統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系是地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的基石。因此國家應(yīng)出臺(tái)相關(guān)政策制度，將各級地方政府納入地方政府債務(wù)管理區(qū)塊鏈平臺(tái)，讓各級地方政府承擔(dān)建設(shè)地方債務(wù)管理體系的責(zé)任，從根源上實(shí)現(xiàn)地方政府債務(wù)的自律管理，形成自下而上的透明統(tǒng)一的地方政府債務(wù)管理體系。

第二，推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)的耦合發(fā)展。去中心化、不可篡改、不可逆性等是區(qū)塊鏈技術(shù)的顯著特征，而審計(jì)工作的基礎(chǔ)是真實(shí)可靠的審計(jì)證據(jù)，二者相互兼容[21]，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)工作的耦合發(fā)展能夠大幅提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。國家應(yīng)鼓勵(lì)區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)的耦合發(fā)展。一方面倡導(dǎo)區(qū)塊鏈技術(shù)為審計(jì)提供技術(shù)支持，將區(qū)塊鏈技術(shù)廣泛應(yīng)用于審計(jì)工作全流程，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的技術(shù)方法革新和模式轉(zhuǎn)變，推動(dòng)審計(jì)流程再造；另一方面，通過審計(jì)工作中區(qū)塊鏈的應(yīng)用，為其他領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用提供實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

第三，將區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用于地方政府債務(wù)審計(jì)中。地方政府債務(wù)問題是事關(guān)我國經(jīng)濟(jì)安全的重大問題，地方政府債務(wù)審計(jì)形成常態(tài)化制度，能夠早日實(shí)現(xiàn)地方政府債務(wù)的統(tǒng)一管理和風(fēng)險(xiǎn)防范。因此國家應(yīng)出臺(tái)相關(guān)政策制度，將區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用于地方政府債務(wù)審計(jì)工作中，要求各地方政府積極參與地方政府債務(wù)區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)，并及時(shí)將地區(qū)政府債務(wù)活動(dòng)相關(guān)信息進(jìn)行記錄。而審計(jì)署及審計(jì)廳等政府審計(jì)單位要適應(yīng)時(shí)代發(fā)展，運(yùn)用區(qū)塊鏈新技術(shù)，將實(shí)時(shí)審計(jì)和持續(xù)審計(jì)理念貫穿于國家審計(jì)工作的始終，準(zhǔn)確及時(shí)地識(shí)別和化解地方政府債務(wù)中存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，為新時(shí)代中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和社會(huì)穩(wěn)定保駕護(hù)航。