牟溫生

2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，單位發(fā)生的個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)要按照規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處e理，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在支付工資（或勞務(wù)報(bào)酬）時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制，在繳納稅款時(shí)確認(rèn)支出。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出要比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用晚一個(gè)月，在會(huì)計(jì)年末存在預(yù)算會(huì)計(jì)零余額已付款但是未列支出的問(wèn)題，影響決算報(bào)表的編制。筆者通過(guò)案例對(duì)單位的個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)采取了三種不同的賬務(wù)處理方法。根據(jù)T型賬戶(hù)余額的比較，建議單位在核算個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)時(shí)采用“當(dāng)月確認(rèn)薪酬時(shí)從零余額轉(zhuǎn)出個(gè)人所得稅金額到銀行賬戶(hù)，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，并通過(guò)設(shè)立“其他支出-待處理支出”過(guò)渡科目進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，在年末將該科目余額轉(zhuǎn)人“事業(yè)支出”，下年度繳納稅款時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的方法?！边@種賬務(wù)處理既符合政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的要求，也大大提高了會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，確保了決算數(shù)據(jù)的真實(shí)完整。

2019年1月1日政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，到現(xiàn)在已兩年多。單位在處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，賬務(wù)處理日益流暢，已基本適應(yīng)了政府會(huì)計(jì)制度雙基礎(chǔ)、雙分錄的要求。筆者所在的單位是事業(yè)單位，職工500人左右，主要收入來(lái)源是財(cái)政撥款。筆者在審核S單位1月份代繳上年度12月份代扣個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)的記賬憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出時(shí)點(diǎn)不一致的問(wèn)題，這是導(dǎo)致單位年度費(fèi)用與支出總額不一致的一個(gè)因素。筆者通過(guò)進(jìn)一步的分析研究，發(fā)現(xiàn)S單位在2019年執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照政府會(huì)計(jì)中單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，在發(fā)生“支付工資（或勞務(wù)報(bào)酬），根據(jù)相應(yīng)稅率計(jì)算并代扣個(gè)人所得稅”業(yè)務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中將代扣個(gè)人所得稅金額掛往來(lái)科目并確認(rèn)增加當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)按照扣除個(gè)人所得稅后的金額確認(rèn)并增加當(dāng)期支出。預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，在下個(gè)月匯算清繳繳納代扣的個(gè)人所得稅時(shí)，根據(jù)繳款金額確認(rèn)當(dāng)期支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算由于已在上月確認(rèn)費(fèi)用，在本期只是根據(jù)繳款金額沖銷(xiāo)掛賬的往來(lái)款。S單位在實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度后對(duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)的采用的這種賬務(wù)處理方法會(huì)導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出的時(shí)間要比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)至少晚一個(gè)月。

由于S單位在編制2021年度單位預(yù)算時(shí)，將“工資福利支出”相關(guān)明細(xì)科目和“商品服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)”科目支出對(duì)應(yīng)的的資金收入來(lái)源確定為一般公共預(yù)算收入財(cái)政撥款，由于代扣的個(gè)人所得稅按照屬性應(yīng)屬于“工資福利支出”或“商品服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)”的一部分，所以S單位本年度代扣代繳的個(gè)人所得稅稅款應(yīng)該使用一般公共預(yù)算收入財(cái)政撥款，通過(guò)單位的在國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)開(kāi)立的零余額賬戶(hù)支付。但在實(shí)際工作中，S單位代扣的個(gè)人所得稅并未通過(guò)在國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)開(kāi)立的零余額賬戶(hù)支付，因?yàn)镾單位按照稅務(wù)部門(mén)的要求，通過(guò)自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端匯算清繳稅款。S單位根據(jù)銀行代扣代繳稅費(fèi)三方協(xié)議，通過(guò)自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端從單位在銀行開(kāi)立的實(shí)有資金銀行賬戶(hù)自動(dòng)扣款。造成本應(yīng)通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)開(kāi)立的零余額賬戶(hù)支付的稅款通過(guò)單位在銀行開(kāi)立的實(shí)有資金銀行賬戶(hù)自動(dòng)扣款，這與預(yù)算批復(fù)的資金用途不一致。為了解決這一問(wèn)題，S單位通過(guò)自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端從單位在銀行開(kāi)立的實(shí)有資金銀行賬戶(hù)繳納上個(gè)月代扣的個(gè)人所得稅稅款后，應(yīng)通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)開(kāi)立的零余額賬戶(hù)轉(zhuǎn)出同等金額資金到銀行實(shí)有資金賬戶(hù)。這種轉(zhuǎn)款的操作能夠使資金來(lái)源符合預(yù)算批復(fù)，相當(dāng)于S單位先通過(guò)銀行實(shí)有資金賬戶(hù)墊付應(yīng)納個(gè)人所得稅稅款，然后再通過(guò)國(guó)庫(kù)集中制度系統(tǒng)用財(cái)政資金償還墊付款。但是這種處理方法又產(chǎn)生了一個(gè)新的問(wèn)題，由于預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出的時(shí)間要比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)間晚一個(gè)月，S單位在支付12月份工資或勞務(wù)報(bào)酬產(chǎn)生代扣個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)時(shí)，由于發(fā)生了個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)，需要在12月份將單位代扣的個(gè)人所得稅稅款由國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)從零余額賬戶(hù)向單位的實(shí)有資金銀行賬戶(hù)轉(zhuǎn)款。由于預(yù)算會(huì)計(jì)在下年度1月份匯算清繳后實(shí)際繳納稅款時(shí)才確認(rèn)支出，這就造成國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)零余額賬戶(hù)已付款但是預(yù)算會(huì)計(jì)未列支出的問(wèn)題，違背了預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的要求。這些問(wèn)題如不能得到合理的解決，將影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也影響政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和決算報(bào)表的準(zhǔn)確性、完整性。為解決這些問(wèn)題，筆者通過(guò)案例分析，對(duì)S單位發(fā)生的支付工資和勞務(wù)報(bào)酬發(fā)生的代扣代繳個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)采用三種不同賬務(wù)處理方法進(jìn)行了深入的分析研究，希望能找到符合政府會(huì)計(jì)要求的賬務(wù)處理方法，并提出最優(yōu)的處理建議供其他單位參考。

一、S單位代扣代繳個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)綜述

（一）中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議于2018年8月31日修訂）的明確規(guī)定，個(gè)人所得稅針對(duì)個(gè)人所得額，所得人是個(gè)人所得稅的納稅人，支付所得的單位或者個(gè)人是所得稅的扣繳義務(wù)人。S單位的發(fā)生應(yīng)納稅所得的業(yè)務(wù)主要包括兩大類(lèi)，一類(lèi)是為本單位內(nèi)部工作人員發(fā)放的工資、薪金等工資福利支出;第二類(lèi)是S單位根據(jù)事業(yè)發(fā)展的需要，從單位外部聘請(qǐng)專(zhuān)家等人員為單位服務(wù)，并支付單位外部人員相應(yīng)的勞務(wù)報(bào)酬支出。

（二）S單位個(gè)人所得稅代扣代繳操作流程

1.計(jì)算個(gè)人所得稅：S單位財(cái)務(wù)人員將人力資源部門(mén)確定的內(nèi)部工作人員當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資信息，按稅務(wù)系統(tǒng)的要求整理完畢導(dǎo)入自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算當(dāng)月個(gè)人所得應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。如果實(shí)際產(chǎn)生退稅將在年度匯算清繳時(shí)一并辦理。

2.代扣個(gè)人所得稅：S單位在薪資管理系統(tǒng)的工資變動(dòng)表中，根據(jù)稅收管理系統(tǒng)計(jì)算出的個(gè)人所得應(yīng)補(bǔ)稅額調(diào)整代扣個(gè)人所得稅額，計(jì)算當(dāng)月工資實(shí)際發(fā)放金額。

3.代繳個(gè)人所得稅：S單位在每月納稅期內(nèi)，通過(guò)自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端代繳上月代扣的個(gè)人所得稅。如果當(dāng)月代繳金額與上月代扣金額產(chǎn)生差額，應(yīng)盡快查明原因并在次月予以調(diào)整。

4.打印完稅憑證：S單位在自然人稅收管理系統(tǒng)申報(bào)個(gè)人所得稅成功后2-3日，可從自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端導(dǎo)出完稅憑證并打印入賬。