祝振華，周勇磊，黃璐璐，秦 霞

（1.新疆理工學(xué)院，新疆 阿克蘇 843100；2.新疆忠信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，新疆 阿克蘇 843000）

0 引言

財(cái)政部規(guī)定：從2019 年1 月1 日起，行政事業(yè)單位正式全面實(shí)施新的政府會(huì)計(jì)制度。2020 年與會(huì)計(jì)師事務(wù)所一起通過對(duì)X 市部分行政事業(yè)單位財(cái)政監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施上存在一些問題，主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制制度不健全、往來款項(xiàng)未及時(shí)清理、原始憑證不合規(guī)、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等方面。本文運(yùn)用AHP 分析法對(duì)問題進(jìn)行了歸納，找出主要原因，并提出了改進(jìn)建議，希望能為同類型的行政事業(yè)單位實(shí)施新的政府會(huì)計(jì)制度提供經(jīng)驗(yàn)借鑒和理論支持。

1 相關(guān)理論綜述

20 世紀(jì)70 年代中期，美國運(yùn)籌學(xué)家托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）正式提出層次分析法（Analytical Hierarchy Process，AHP），將一個(gè)含有多個(gè)目標(biāo)的決策任務(wù)作為一個(gè)目標(biāo)或?qū)哟危賹⒛繕?biāo)分解為多個(gè)目標(biāo)或?qū)哟?，在各層?jí)之間構(gòu)造判斷矩陣，根據(jù)各目標(biāo)的相對(duì)重要程度判斷出不同方案的權(quán)重，選擇出最佳的決策方案。李鳳蘭（2019）認(rèn)為，新準(zhǔn)則制度實(shí)施雙軌制，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)要素進(jìn)行更加合理地劃分，提升預(yù)算管理績效評(píng)價(jià)水平和財(cái)政資金使用效益。閆天池、于洪鑒、陳邑早（2019）提出行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“黏合劑”，三者之間密切關(guān)聯(lián)、相互銜接。AHP 分析法適用于多準(zhǔn)則、多目標(biāo)的復(fù)雜問題的決策分析，在科學(xué)技術(shù)成果評(píng)比、資源規(guī)劃等方面應(yīng)用廣泛。關(guān)于政府會(huì)計(jì)的研究多集中在“二元結(jié)構(gòu)”和“平行記賬”的理論層面，對(duì)政府會(huì)計(jì)應(yīng)用的具體研究較少，本文主要從應(yīng)用實(shí)踐的角度提出行政事業(yè)單位存在的具體問題，并提出改進(jìn)措施。

2 新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后的具體問題

2.1 內(nèi)控管理不完善

行政事業(yè)單位習(xí)慣于過去收付實(shí)現(xiàn)制的單一記賬和管理，忽視了全責(zé)發(fā)生的管理理念。一是未建立與本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的財(cái)務(wù)收支制度及內(nèi)部控制，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)原始憑證不合規(guī)、固定資產(chǎn)賬實(shí)不符等問題。二是大量收支通過“其他應(yīng)付款”和“其他應(yīng)收款”核算，導(dǎo)致資金未及時(shí)清理，弱化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。三是采購手續(xù)不規(guī)范，未按照規(guī)定的程序上報(bào)經(jīng)本級(jí)政府采購，財(cái)務(wù)人員對(duì)本級(jí)政府的政府采購清單和采購手續(xù)不熟悉。四是原始憑證不符合規(guī)范，主要體現(xiàn)在原始憑證不全、記賬憑證與原始憑證不符、發(fā)票不合規(guī)等方面。

2.2 會(huì)計(jì)核算不規(guī)范

2.2.1 會(huì)計(jì)科目使用不當(dāng)

首先，工資、社保等核算科目不當(dāng)。行政事業(yè)單位在核算工資時(shí)，經(jīng)常出現(xiàn)社保、公積金（單位和個(gè)人部分）、個(gè)人稅金等均通過“其他應(yīng)付款”核算的情況；處理財(cái)政收入之外的收支，無法確定會(huì)計(jì)科目的一律用“其他應(yīng)付款”，在新政府會(huì)計(jì)制度二元結(jié)構(gòu)下預(yù)算會(huì)計(jì)賬目混亂。案例分析：某事業(yè)單位2019 年1月支付了2019 年1 月份單位應(yīng)承擔(dān)部分的社保共計(jì)16.88 萬元，通過記賬憑證反應(yīng)，該單位將單位承擔(dān)的社保通過“其他應(yīng)付款”核算。

其次，應(yīng)付預(yù)付款項(xiàng)賬務(wù)處理不當(dāng)。在處理水費(fèi)、電費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)等預(yù)付賬款收發(fā)票環(huán)節(jié)，記賬憑證中的會(huì)計(jì)分錄不正確，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)做賬也不正確。案例分析：某事業(yè)單位2019 年12 月7 日，收到燃?xì)獍l(fā)票1.15 萬元，單位于2 月份提前墊付過一筆10 萬元的燃?xì)赓M(fèi)款項(xiàng)，單位未核算費(fèi)用，直接將墊付的電費(fèi)和發(fā)票金額進(jìn)行對(duì)沖，通過“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算。

最后，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算不當(dāng)。在新政府會(huì)計(jì)制度下，行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)核算中存在以下問題：一是對(duì)上級(jí)單位劃撥資產(chǎn)，會(huì)計(jì)科目使用錯(cuò)誤，在做賬時(shí)將劃撥資產(chǎn)直接計(jì)入了“累計(jì)盈余”會(huì)計(jì)科目，沒有過度，無法體現(xiàn)資產(chǎn)的無償調(diào)撥性質(zhì)；二是購買固定資產(chǎn)，入賬的會(huì)計(jì)科目沒有計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，導(dǎo)致部分固定資產(chǎn)未入賬，繼而導(dǎo)致財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理賬也對(duì)不上，不利于資產(chǎn)的后續(xù)管理。案例分析：2019 年4 月，付文化建設(shè)購買書柜款2.02 萬元，單位在做賬時(shí)直接將花費(fèi)歸類進(jìn)入“累計(jì)盈余”借方，沒用進(jìn)入“固定資產(chǎn)”科目。

2.2.2 預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不當(dāng)

涉及往來賬目時(shí)，部分行政事業(yè)單位在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬中，基本不會(huì)出錯(cuò)。但是預(yù)算會(huì)計(jì)簡單地認(rèn)為是完全的“收付實(shí)現(xiàn)”，既只要是資金收付，就做預(yù)算會(huì)計(jì)賬，與之前的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度混淆；在往來賬中，沒有涉及費(fèi)用的支出，是不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)賬的。案例分析：2019 年3 月9 號(hào)憑證，補(bǔ)發(fā)2018 年12 月工資差額0.57 萬元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少其他應(yīng)付款，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

2.2.3 少記收入支出，收支核算不當(dāng)

部分行政事業(yè)單位將財(cái)政撥款收入之外的收支通過往來科目“其他應(yīng)付款”核算，從而使賬表表現(xiàn)出來的收支結(jié)果與實(shí)際單位收支不相符，一些應(yīng)付未付、應(yīng)收未收的款項(xiàng)隱藏其中，導(dǎo)致財(cái)務(wù)監(jiān)督職能弱化，不利于上級(jí)財(cái)政的控制。案例分析：某單位2019 年7 月，存入民兵試點(diǎn)工作經(jīng)費(fèi)10 萬元，單位在7 月份收款項(xiàng)時(shí)，未計(jì)入收入，在8 月份支付時(shí)，也未計(jì)入支出。

2.3 其他問題

除了以上存在的會(huì)計(jì)核算具體問題，在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施背景下，行政事業(yè)單位在發(fā)生經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往來的過程中，仍存在單位未履行代扣代繳義務(wù)，做賬時(shí)由于不清楚經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的歸類，錯(cuò)誤使用會(huì)計(jì)科目，導(dǎo)致出現(xiàn)專項(xiàng)資金用途發(fā)生改變等問題，同時(shí)，由于預(yù)算會(huì)計(jì)做賬不符合規(guī)范，導(dǎo)致期末賬表不符。

3 基于AHP 分析法的問題評(píng)價(jià)及改進(jìn)措施

3.1 基于AHP 的問題評(píng)價(jià)

3.1.1 確定維度與指標(biāo)

基于之前對(duì)行政事業(yè)單位新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施問題的研究，總結(jié)出來主要存在的問題包括：制度管理方面不夠健全、會(huì)計(jì)科目使用不正確、預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不正確以及少計(jì)收入支出等四個(gè)方面的問題，形成了問題層次。

3.1.2 確定判斷矩陣

將問題分成準(zhǔn)則層與方案層。準(zhǔn)則層主要包括制度管理、會(huì)計(jì)科目使用、預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、收支核算4 個(gè)方面的問題。方案層則是每種問題下具體的表現(xiàn)。由8 位專家對(duì)準(zhǔn)則層與方案層進(jìn)行打分，最后得到的平均數(shù)值為最終的數(shù)值。

3.1.3 計(jì)算過程

3.1.4 一致性檢驗(yàn)

準(zhǔn)則層：CI＝（λmax－n）／n－1＝0.007 0 ；CI／RI＝0.007 9 ＜0.01，通過一致性檢驗(yàn)；

方案層：CI＝（λmax－n）／n－1＝0.001 8 ；CI／RI＝0.003 2 ＜0.01，通過一致性檢驗(yàn)。

3.1.5 小 結(jié)

利用層次分析法對(duì)主要存在的問題進(jìn)行賦權(quán)，發(fā)現(xiàn)亟待解決的問題是會(huì)計(jì)科目（比重占0.506 5），其次是預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理（比重占0.265 1），并且在會(huì)計(jì)科目使用中最主要的問題是資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目（比重占0.581 6）。因此，在未來的實(shí)施中應(yīng)重點(diǎn)培訓(xùn)財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)科目使用，尤其是資產(chǎn)核算科目的使用，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的學(xué)習(xí)。另外，還要從內(nèi)部管理、會(huì)計(jì)核算等方面進(jìn)行改進(jìn)。

3.2 改進(jìn)措施

3.2.1 加強(qiáng)內(nèi)部管理

一是內(nèi)部控制制度問題，加強(qiáng)對(duì)閑置資金結(jié)余的管理，定期對(duì)單位的資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)和清理，提高資金的使用效率。二是固定資產(chǎn)管理存在的問題，建議應(yīng)由單位對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查盤點(diǎn)，及時(shí)、準(zhǔn)確登記入賬，做到賬實(shí)、賬賬、賬表相符，確保固定資產(chǎn)的真實(shí)、完整。三是針對(duì)未參加政府統(tǒng)一采購問題，今后嚴(yán)格按照《本級(jí)政府集中采購目錄和分散采購限額標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定實(shí)施政府采購，履行政府采購手續(xù)、規(guī)范政府采購行為。四是長期掛賬的往來款項(xiàng)問題，查明原因，進(jìn)一步核實(shí)予以清收，按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，避免國有資產(chǎn)的流失。對(duì)無法償付或債權(quán)人豁免償還的長期應(yīng)付款應(yīng)轉(zhuǎn)作其他收入。

3.2.2 提升會(huì)計(jì)核算水平

一是加強(qiáng)新政府會(huì)計(jì)制度學(xué)習(xí)，提升專業(yè)水平，完善會(huì)計(jì)核算管理水平。通過對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類，列出預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理過程，幫助財(cái)務(wù)人員順利地過渡到雙軌制核算模式。增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，規(guī)范財(cái)務(wù)核算行為，真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地反映單位的會(huì)計(jì)信息。二是加強(qiáng)二元結(jié)構(gòu)核算學(xué)習(xí)，單位要重視財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育、在崗培訓(xùn)，掌握二元結(jié)構(gòu)體系的會(huì)計(jì)核算方法，通過“事項(xiàng)法”對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類，熟悉并掌握形成正確會(huì)計(jì)報(bào)表的過程，順利地過渡到改革之后的政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)務(wù)主管通過學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算思維，從預(yù)算會(huì)計(jì)思維轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙軌制核算思維，并學(xué)習(xí)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)信息分析單位運(yùn)行情況并做出科學(xué)的管理決策。

3.2.3 促進(jìn)會(huì)計(jì)核算管理協(xié)調(diào)

過去的行政事業(yè)單位采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算方法，財(cái)務(wù)管理較為粗放，對(duì)財(cái)務(wù)工作不夠重視以及基層財(cái)務(wù)人員“半路出家”業(yè)務(wù)水平不高導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)功能僅僅體現(xiàn)在記賬和對(duì)賬、資金收付上。政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行二元結(jié)構(gòu)的改革之后，解決了這些問題，對(duì)財(cái)務(wù)人員有了更高的要求，同時(shí)促使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、全面地反映單位的財(cái)務(wù)情況，幫助領(lǐng)導(dǎo)更好地進(jìn)行科學(xué)決策。因此，在實(shí)施的過程中，各個(gè)部門應(yīng)互相協(xié)調(diào)，做好二元結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)核算。

4 結(jié)語

由于原政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)行政事業(yè)單位的監(jiān)督評(píng)價(jià)和科學(xué)決策的會(huì)計(jì)核算具有一定程度地局限性，財(cái)政部對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了改革，于2019 年1 月1 日開始全面實(shí)施，經(jīng)過一年的運(yùn)行，在2020 年實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)單位仍然存在內(nèi)控制度不完善、往來款項(xiàng)未及時(shí)清理、原始憑證不合規(guī)、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等具體問題。促進(jìn)改革之后的政府會(huì)計(jì)制度順利實(shí)施，發(fā)揮應(yīng)有的作用應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：一是加大對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)的工作力度，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)各單位財(cái)務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，開發(fā)或升級(jí)本部門、本行業(yè)適應(yīng)新制度的財(cái)務(wù)軟件。二是促進(jìn)會(huì)計(jì)管理工作規(guī)范化、信息化，建立預(yù)算、項(xiàng)目、收支、資產(chǎn)、合同、采購等管理部門與財(cái)務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制。三是改變會(huì)計(jì)管理理念，進(jìn)一步加強(qiáng)部門溝通，運(yùn)用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析預(yù)測(cè)及決策；四是統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，完善基層政府會(huì)計(jì)制度的配套政策措施，出臺(tái)配套的操作指南。