徐建

（山東高速信息集團有限公司，山東 濟南 250000）

在我國經(jīng)濟發(fā)展情況出現(xiàn)極大變化的背景下，我國各個企業(yè)的發(fā)展規(guī)模也有了極大程度擴大，針對資金量越來越大的情況，我國對會計制度中的資本公積核算內(nèi)容也進行了變更。直至2006年2月財政部發(fā)布了新會計準則及2014年列報調(diào)整后，該科目的核算內(nèi)容才穩(wěn)定下來。會計上資本公積核算內(nèi)容不同，說明了資本公積的來源不同。這直接影響了轉(zhuǎn)增的稅務處理。

一、資本公積會計處理的相關規(guī)定

首先我們有必要先梳理下資本公積核算內(nèi)容，為下面的分析及結(jié)論做好鋪墊。隨著經(jīng)濟體制的變化，我國會計制度這些年來變化較大，資本公積的核算對象也是不斷調(diào)整。在新原準則及會計制度中資本公積的核算內(nèi)容出現(xiàn)了較大的變化，在1993年7月1日的《企業(yè)會計準則——基本準則》中明確規(guī)定資本公積包括了股本溢價、接受捐贈的資產(chǎn)價值、法定資產(chǎn)重估增值等三項內(nèi)容。而在在2000年12月29日，財政部對資本公積的核算內(nèi)容進行了較大的調(diào)整，其增設到七項內(nèi)容。后續(xù)在新準則體系中資本公積的核算內(nèi)容又出現(xiàn)了相應變化，具體體現(xiàn)在2006年2月財政部所發(fā)布的新的會計準則，其中對資本公積的內(nèi)容進行了一定調(diào)整，同時對以往的資本公積會計處理方法也進行了更改。

二、資本公積轉(zhuǎn)增資本的個人所得稅處理

在會計制度出現(xiàn)相應變化的背景下，資本公積轉(zhuǎn)增資本的個人所得稅處理也有了一些變化，其中主要體現(xiàn)在個人所得稅的處理中，但在實際的操作中依舊存在著一定的爭議，以下將對相關爭議進行分析。

爭議一：股份公司用股本溢價轉(zhuǎn)增個人股本不征個人所得稅，但有限公司用資本溢價轉(zhuǎn)增資本是否征收個人所得稅存在分歧。

針對這一問題，相關人員要對問題的實質(zhì)進行全面化分析，后續(xù)根據(jù)相關規(guī)定要求來判斷其真實性。實際上，針對這一問題在有相應的規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”后續(xù)也進行了進一步解釋：“‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅?！痹趯@兩個法規(guī)進行分析的過程中，可以發(fā)現(xiàn)法規(guī)對這一爭議進行了一定的解釋，對于股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積，這一法規(guī)也明確了不對其征收個人所得稅，而以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增資本需要征收個人所得稅。此外，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》對“利息、股息、紅利所得”的解釋是“個人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利性質(zhì)的所得”。通過這一解釋可知對個人所取得的股息、紅利等，不論其來自有限公司還是股份公司，在個人所得稅的處理中都需要計征。在對此條件進行分析的過程中，還可以得出一結(jié)論則是針對投資溢價，實際上投資溢價主要是來自股東投入企業(yè)的資金，在對其性質(zhì)進行分析的過程中，也可以發(fā)現(xiàn)投資溢價并非是企業(yè)的稅后利潤，因此在處理過程中也對其征稅。由此也可以得出，不論是有限公司還是股份公司，凡是投資溢價轉(zhuǎn)增個人股本（或?qū)嵤召Y本），均不征收個人所得稅；用“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)增資本，則均需征收個人所得稅。但是國家在2015年又先后出臺了兩個文件，又讓該問題產(chǎn)生了新的爭議。

爭議二：根據(jù)2015年發(fā)布的兩個稅收文件，有限公司與股份公司用資本公積轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅的處理存在著一定的分歧。

由于文件對資本公積并未進行完全的解釋，因此在實際的處理過程中有對投資溢價以及其他資本公積的爭議。對此，則需要從相關規(guī)定出發(fā)，結(jié)合實際對資本公積的性質(zhì)進行分析，要對股東持有股權(quán)的收益內(nèi)容予以確認，以此才可以為后續(xù)的納稅工作奠定良好的基礎。與此同時，在企業(yè)的實際運營過程中，還要對被投資企業(yè)的資金情況進行全方面分析，在這個過程中需要安排專人來負責相關工作，這可以確保相關工作可以落到實處，同時也可以保證各個工作人員各司其職。在該項工作的開展過程中，由于被投資企業(yè)宣告分配時會進行確認，其中主要包括了股息和紅利，相應的企業(yè)則也要對這些資本進行處理。其中的投資溢價主要是來自于股東投入企業(yè)的資金，在對該項資金來源進行分析的過程中，可以確認這一資金并不屬于企業(yè)的稅后利潤，后續(xù)在對其性質(zhì)進行分析的過程中，可以發(fā)現(xiàn)其不符合“利息、股息、紅利所得”的定義，因此在征稅過程中不對其進行征稅。在財稅[2015]116號文及國家稅務總局公告2015年第80號文件中，也出臺了相應的稅收優(yōu)惠，這主要是為相關企業(yè)發(fā)展的穩(wěn)定性，確保企業(yè)可以獲得良性發(fā)展，這一規(guī)定在國稅發(fā)[1997]198號文件并未作廢。在這個文件中也對個人所得稅的資本公積進行了解釋，主要說明了資本溢價不需要進行征稅。由此也可以得出，這兩個文件不能作為資本公積轉(zhuǎn)增資本征收個稅的依據(jù)。投資溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增依然不需要繳納所得稅。

下面用案例進行分析。

以甲公司為例，甲公司由自然人A，B，C三人投資設立，三人投資比例分別為4:3:3。為進一步擴大企業(yè)資本總額，企業(yè)決定通過企業(yè)盈余公積金和資本公積轉(zhuǎn)增資本，企業(yè)現(xiàn)存盈余公積(法定盈余公積)為60萬元，資本公積(資本溢價)為30萬元。在此情況下，A，B，C三人如何進行稅務處理？

在對國稅發(fā)[1997]198號文件進行分析的過程中，可以發(fā)現(xiàn)其中規(guī)定了股份制企業(yè)通過資本公積的處理情況，其中當股份制企業(yè)通過資本公積金轉(zhuǎn)增資本的情況時，其中首先需要對資本公積的性質(zhì)進行分析。如果資本公積不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，在進行征稅的過程中個人股東所取得的轉(zhuǎn)增資本數(shù)額不作為個人所得，在實際的納稅過程中也不需要繳納個人所得稅。但如果出現(xiàn)企業(yè)通過盈余公積金轉(zhuǎn)增資本的情況，在對其性質(zhì)進行分析的過程中，可以發(fā)現(xiàn)其屬于股息、紅利性質(zhì)分配，在對以往所發(fā)布的文件進行分析過程中，也可以總結(jié)出個人所得包括了個人股東所取得的轉(zhuǎn)增資本數(shù)額，在納稅過程中也需要按照相關規(guī)定來繳納個人所得稅。為了更為清晰的了解繳納情況，以下進行了數(shù)據(jù)分析。三位股東分別繳納的個人所得稅則如下表1所示：

表1

爭議三：因新投資者投資而形成的資產(chǎn)公積轉(zhuǎn)增資本是否需要繳納所得稅？

在企業(yè)經(jīng)營過程中，因盈利而形成的留存收益應屬于企業(yè)所有者的利益，因該收益并未轉(zhuǎn)入實收資本，所以新加入企業(yè)的投資者若要分享該留存收益，則需提供大于按一定投資比例計算出的出資額，若新投資者投資數(shù)額超過注冊資本，超出范圍為企業(yè)資本溢價。當企業(yè)利用該部分資本公積增資時，自然人股東需要繳納個人所得稅嗎？

下面將通過案例進行分析。

張三于2018出資100萬成立一人有限公司A，公司發(fā)展前景較好，兩年后資產(chǎn)價值200萬元，決定增資擴大發(fā)展。引入股東李四，增資160萬元，占股50%，100萬計入注冊資本，60萬計入資本公積?，F(xiàn)在公司決定將資本公積60萬元轉(zhuǎn)增實收資本，張三李四實收資本各增加30萬元。針對這一案例，其中不同人有著不同的觀點，這對相關觀點進行分析的過程中，可以將其歸納觀點一：一些人認為A公司用資本公積轉(zhuǎn)增資本過程中，其中兩位人員，則張三和李四分別獲得了30萬元的注冊資本，在對該資本性質(zhì)進行分析過程中，可以將其認定為非貨幣性資產(chǎn)所得。后續(xù)根據(jù)相關條例可以得出結(jié)論，其中主要借鑒的為《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條“個人所得的形式，其中規(guī)定了包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益”，根據(jù)該項規(guī)定則需要對張三、李四征收個人所得稅。但在后續(xù)的探究過程中可以發(fā)現(xiàn)，張三、李四所擁有的資本由100萬增加到130萬，出現(xiàn)這一變化的主要原因為資本公積轉(zhuǎn)增股本，但這僅僅是賬面上的。根據(jù)實際的公司凈資產(chǎn)金額，轉(zhuǎn)增前后股權(quán)比例收入。實際上，李四溢價投資部分，實質(zhì)是對公司潛在升值的認可。該筆轉(zhuǎn)增實質(zhì)是將公司潛在升值分配了。所得稅是對實現(xiàn)的所得征稅，沒有實現(xiàn)所得是不能征稅的。公司升值沒有通過交易來實現(xiàn)，只是在會計上反映了一筆經(jīng)濟業(yè)務。但是他并非所得稅上的交易行為，不屬于應稅行為。

由此可以得出，因新投資者投資而形成的資產(chǎn)公積轉(zhuǎn)增資本不屬于公司經(jīng)營成果的實質(zhì)分配，財產(chǎn)也沒有從公司流向股東，因此轉(zhuǎn)增也不需要繳納所得稅

三、資本公積轉(zhuǎn)增資本企業(yè)所得稅的處理

當股東為法人企業(yè)時，資本溢價轉(zhuǎn)增資本的稅理分析與前文所述一致，資本溢價轉(zhuǎn)

增資本不屬于分紅，也不會增加股權(quán)的計稅基礎。資本同樣是投資者的投入，不是來源于被投資企業(yè)的稅后利潤，資本公積轉(zhuǎn)增資本只是所有者權(quán)益內(nèi)部科目的調(diào)整，既不涉及利潤分配，也不增加持股成本。根據(jù)國稅函[2010]79 號文第四條規(guī)定“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方也不得增加該項長期股權(quán)投資的計稅基礎”。因此，資本公積——資本（股本）溢價轉(zhuǎn)增資本的行為，無需進行稅務處理。

四、結(jié)束語

綜上所述，資本公積處理過程中存在著較多的內(nèi)容，在實際的處理過程中依舊存在著一些觀念、政策方面的問題，針對這一情況，相應的企業(yè)就要落實政策要求，積極學習相關制度以及政策，在實際的處理過程中要依法辦事。其中無論是有限公司還是股份公司，在資本公積轉(zhuǎn)增資本的問題處理過程中，對個人股東征收個人所得稅的問題要立足于實際，要對其資本性質(zhì)進行分析，只有確定資本公積的來源，才可以有效開展后續(xù)的征收工作。但從這一現(xiàn)狀中也可以發(fā)現(xiàn)個人所得稅的實務方面還存在著一系列問題，這就需要相應的稅務機關予以重視，進一步完善相關政策法規(guī)，以此來統(tǒng)一稅務處理方式。