馬天行 中國(guó)西電電氣股份有限公司

隨著企業(yè)“走出去”，企業(yè)管理者愈發(fā)重視國(guó)際EPC總承包業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理，同時(shí)對(duì)于企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)設(shè)立以及境外工程的承接方式給企業(yè)境外稅務(wù)造成的困境等問(wèn)題逐漸成為企業(yè)管理者的困惑。本文結(jié)合以上問(wèn)題，就國(guó)際EPC總承包合同簽訂方式不同而帶來(lái)的不同稅務(wù)問(wèn)題提出分析建議，為國(guó)際EPC總承包工程項(xiàng)目的稅務(wù)管理提供參考思路。

一、國(guó)際EPC總承包合同簽訂方案概述

(一)國(guó)際EPC總承包工程概念

國(guó)際EPC總承包工程工作內(nèi)容主要包含勘測(cè)設(shè)計(jì)、土建施工、設(shè)備供貨、安裝調(diào)試直至售后服務(wù)。EPC模式下，業(yè)主只負(fù)責(zé)項(xiàng)目整體性的管理。工程面臨的所有政治風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)均由總承包商承擔(dān)，即使總承包商把設(shè)計(jì)、施工、安裝調(diào)試等業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)交給分包商，各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法轉(zhuǎn)移的，總承包商依舊對(duì)項(xiàng)目整體情況向業(yè)主負(fù)責(zé)。

(二)國(guó)際EPC總承包合同簽訂方式

在常見(jiàn)的國(guó)際EPC總承包工程中，可以把合同主要分為三個(gè)部分：設(shè)計(jì)服務(wù)、離岸供應(yīng)設(shè)備、施工安裝服務(wù)。基于合同三部分內(nèi)容總承包合同簽訂安排方案主要有如下四類：

1．離岸總包合同

離岸總包合同按字面理解，即國(guó)內(nèi)公司總部與境外項(xiàng)目業(yè)主簽訂EPC總承包合同，國(guó)內(nèi)公司總部向項(xiàng)目業(yè)主離岸提供設(shè)備和材料，將設(shè)計(jì)服務(wù)和施工安裝服務(wù)分包給境內(nèi)或境外分包商。國(guó)內(nèi)公司總部對(duì)項(xiàng)目整體工作范圍負(fù)責(zé)，直至項(xiàng)目完工最終取得業(yè)主確認(rèn)。

2．在岸總包合同(分公司)

在岸總包合同(分公司)是指境外分公司與項(xiàng)目業(yè)主簽訂EPC總承包合同，國(guó)內(nèi)公司總部向境外分公司離岸提供設(shè)備和材料，境外分公司將設(shè)計(jì)服務(wù)和施工安裝服務(wù)分包給境內(nèi)或境外分包商。境外分公司對(duì)項(xiàng)目整體工作范圍負(fù)責(zé)，直至項(xiàng)目完工最終取得業(yè)主確認(rèn)。

3．在岸總包合同(子公司)

在岸總包合同(子公司)是指境外子公司與項(xiàng)目業(yè)主簽訂EPC總承包合同，國(guó)內(nèi)公司總部向境外子公司離岸提供設(shè)備和材料，境外子公司將設(shè)計(jì)服務(wù)和施工安裝服務(wù)分包給境內(nèi)或境外分包商。境外子公司對(duì)項(xiàng)目整體工作范圍負(fù)責(zé)，直至項(xiàng)目完工最終取得業(yè)主確認(rèn)。

4．合同拆分

合同拆分是指將EPC總承包合同拆分成兩部分，一部分為離岸設(shè)備銷售合同，一部分為設(shè)計(jì)施工銷售合同。一般情況下，離岸設(shè)備銷售合同簽訂主體為國(guó)內(nèi)公司總部與境外項(xiàng)目業(yè)主，而設(shè)計(jì)施工銷售合同為境外分、子公司與項(xiàng)目業(yè)主簽訂，從而將EPC總承包合同進(jìn)行拆分。

(三)國(guó)際EPC總承包合同涉稅稅種

國(guó)際EPC總承包合同在項(xiàng)目所在地主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、印花稅、進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口增值稅、利潤(rùn)匯出稅等稅種，每個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)EPC總承包合同是否需要在項(xiàng)目所在地繳納相關(guān)稅費(fèi)的規(guī)定各不相同。

1．企業(yè)所得稅

(1)子公司形式：當(dāng)?shù)卦O(shè)立子公司，通常按照子公司實(shí)際利潤(rùn)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。(2)其他形式：一般與中國(guó)簽訂稅收雙邊互免協(xié)定的國(guó)家，根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行期來(lái)判斷，大多數(shù)國(guó)家以6個(gè)月為限，超過(guò)6個(gè)月執(zhí)行期的項(xiàng)目需要在當(dāng)?shù)乩U納所得稅。征稅方式有實(shí)際利潤(rùn)法和核定法。

2．增值稅

是一種流轉(zhuǎn)稅，一般情況在項(xiàng)目所在地境內(nèi)銷售貨物、提供服務(wù)或進(jìn)口貨物需要繳納增值稅，適用進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)制。雖然每個(gè)國(guó)家稅制存在一定差異，同時(shí)也有很大的共性。當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的情況下，納稅人可以將留底部分結(jié)轉(zhuǎn)至以后月份使用；當(dāng)期留底稅額是否可以申請(qǐng)退稅通常需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局協(xié)商后處理。

3．印花稅

通常稅務(wù)機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)特定事項(xiàng)征收印花稅，如對(duì)多種交易或金融工具征收，對(duì)具有法律效力或公證證明的文件征收等。稅率有名義稅率、從價(jià)稅率。

4．進(jìn)口關(guān)稅

當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)進(jìn)口貨物通常應(yīng)繳納關(guān)稅。具體關(guān)稅稅率根據(jù)進(jìn)口至當(dāng)?shù)氐膶?shí)際貨物所對(duì)應(yīng)的海關(guān)編碼而確定。

5．利潤(rùn)匯出稅

大部分國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)向中國(guó)總部匯回的利潤(rùn)需要繳納利潤(rùn)匯出稅。當(dāng)年即使無(wú)實(shí)際利潤(rùn)匯出，也有可能被要求繳納利潤(rùn)匯出稅。

6．預(yù)提稅

項(xiàng)目所在地稅收居民企業(yè)向其他稅收居民企業(yè)或非居民企業(yè)支付股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、部分服務(wù)費(fèi)時(shí)需要扣繳預(yù)提稅。若中國(guó)已與項(xiàng)目所在地國(guó)家簽訂雙邊稅收協(xié)定，在滿足條件的情況下，預(yù)提稅稅率可能會(huì)根據(jù)雙邊稅收協(xié)定降低。

7．個(gè)人所得稅

從事國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目的企業(yè)大部分是需要從國(guó)內(nèi)派遣員工到國(guó)外開(kāi)展項(xiàng)目的執(zhí)行工作。在項(xiàng)目執(zhí)行期間，還需要聘請(qǐng)國(guó)外人員。項(xiàng)目組無(wú)論支付給中方人員的工資以及國(guó)外人員的工資，都需要在項(xiàng)目所在地進(jìn)行個(gè)人所得稅申報(bào)，按照當(dāng)?shù)匾蠹皶r(shí)繳納稅費(fèi)。

二、國(guó)際EPC總承包合同簽訂方案稅務(wù)比較分析

基于本文上述論述的四類國(guó)際EPC總承包合同簽訂方案，由于簽訂合同主體不一致，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目繳納稅費(fèi)也不盡相同，現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行涉及的主要稅費(fèi)進(jìn)行比較分析：

(一)企業(yè)所得稅

離岸總包合同通常情況下僅針對(duì)在岸設(shè)計(jì)服務(wù)和施工安裝服務(wù)征稅。但若項(xiàng)目執(zhí)行期超過(guò)稅收雙邊互免協(xié)定規(guī)定的6個(gè)月(即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu))，則需要對(duì)EPC總承包合同全額繳納企業(yè)所得稅。在岸總包合同(分公司)與在岸總包合同(子公司)兩種形式均需要對(duì)EPC總承包合同全額繳納企業(yè)所得稅。合同拆分的情形下，通常而言，僅對(duì)境外分、子公司簽訂的設(shè)計(jì)施工銷售合同部分繳納企業(yè)所得稅。具體繳納所得稅情況如下表列示：

(二)增值稅

對(duì)于在岸設(shè)計(jì)、施工部分，四個(gè)合同簽訂方案均需在項(xiàng)目所在國(guó)繳納增值稅。離岸設(shè)備部分，通常為進(jìn)口方繳納。在岸總包合同(分公司)與在岸總包合同(子公司)兩個(gè)合同簽訂方式下，分公司與子公司為進(jìn)口方，需要繳納進(jìn)口增值稅。合同拆分以及離岸總包合同在國(guó)內(nèi)公司總部不為進(jìn)口方的條件下，無(wú)需繳納增值稅。

(三)轉(zhuǎn)讓定價(jià)

由于大部分中資企業(yè)想盡力將資金收回國(guó)內(nèi)，所以在簽訂合同付款條款時(shí)，一般會(huì)要求業(yè)主將離岸設(shè)備部分和在岸設(shè)計(jì)施工部分分為兩種或多種幣別支付，比如，離岸設(shè)備支付美元或歐元，設(shè)計(jì)施工支付當(dāng)?shù)貛?。這種情形下就會(huì)有意識(shí)地將EPC項(xiàng)目利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至離岸設(shè)備部分，前三個(gè)方案因合同主體唯一，無(wú)法將離岸與在岸有效區(qū)分，轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高。而在拆分合同安排下，有效隔離離岸與在岸部分，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)較低。

四種合同簽訂方案的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)如下：

三、國(guó)際EPC總承包合同簽訂方案稅務(wù)建議

國(guó)際EPC總承包合同目前在稅收方面出現(xiàn)分歧較多的是離岸設(shè)備部分，目前大多數(shù)國(guó)家都出現(xiàn)了對(duì)外資企業(yè)離岸部分征收稅款的問(wèn)題，離岸設(shè)備部分在項(xiàng)目所在國(guó)繳納所得稅將會(huì)使中資企業(yè)的合法權(quán)益遭受巨大侵害。為規(guī)避這種不合理稅負(fù)，有如下幾點(diǎn)建議：

(一)投標(biāo)前充分研究相關(guān)稅務(wù)政策

各國(guó)的稅務(wù)環(huán)境差異較大，在投標(biāo)國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目之前，應(yīng)制定較為完善的稅務(wù)環(huán)境調(diào)研計(jì)劃，對(duì)項(xiàng)目所在國(guó)稅收法律及管理制度進(jìn)行深入研究，充分了解境外工程項(xiàng)目的涉稅實(shí)務(wù)，了解項(xiàng)目所在國(guó)對(duì)EPC合同在當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)規(guī)定、判例，評(píng)判EPC項(xiàng)目執(zhí)行面臨的風(fēng)險(xiǎn)，為項(xiàng)目投標(biāo)、合同洽談及簽約做好準(zhǔn)備。

(二)合同簽約時(shí)將離岸部分與在岸部分進(jìn)行有效隔離

對(duì)于尚處談判過(guò)程中、未簽訂的EPC合同，建議采取雙乙方或多乙方形式簽訂，即在EPC總承包合同中明確其離岸部分與在岸部分分別由不同法人進(jìn)行合同實(shí)施。同時(shí)在選擇離岸部分的實(shí)施主體時(shí)還需要注意，該主體在項(xiàng)目所在國(guó)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)，不是項(xiàng)目所在國(guó)的納稅居民，否則即便在合同實(shí)施主體上就離岸、在岸做了隔離，但仍然有可能被認(rèn)定為需要就離岸部分繳納所得稅。

(三)提高境外人員專業(yè)技能，加強(qiáng)財(cái)稅培訓(xùn)

境外項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員肩負(fù)著整個(gè)項(xiàng)目的財(cái)稅管理工作，自身需具備一定的專業(yè)素養(yǎng)以及財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)敏感度。組織實(shí)施日常稅務(wù)工作，跟蹤并參與項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃，充分學(xué)習(xí)當(dāng)?shù)囟悇?wù)法規(guī)并加強(qiáng)與其他中資企業(yè)的溝通交流。此外，還需要對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理進(jìn)行宣傳培訓(xùn)，讓他們多了解稅務(wù)常識(shí)，理解稅務(wù)原理，提前溝通，扭轉(zhuǎn)事后參與被動(dòng)的局面?！?/p>