劉冬

摘要：在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)期，我國(guó)各行業(yè)都面臨著發(fā)展的新挑戰(zhàn)，企業(yè)均面臨增強(qiáng)內(nèi)部控制，以及推進(jìn)包括金融工具準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等問(wèn)題。盡管在目前，國(guó)內(nèi)不少專(zhuān)業(yè)人士對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究，但是研究力度仍然欠缺，研究工作僅僅停留在表面。本文從金融資產(chǎn)減值特征和改革歷程著手，分析了新金融工具準(zhǔn)則支持下的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理模型的改革措施，并闡述了新金融工具準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;金融資產(chǎn)減值;預(yù)期信用損失

2017年3月我國(guó)財(cái)政部門(mén)修訂并頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，修訂了金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則針對(duì)金融資產(chǎn)減值模型做了科學(xué)改革，并且要求上市企業(yè)采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，或者新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。此時(shí)，金融資產(chǎn)減值模型從原來(lái)已發(fā)生損失減值模型，更改為預(yù)期信用損失減值模型，使得會(huì)計(jì)行為逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。文章針對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的改革歷程入手分析，歸納和總結(jié)了我國(guó)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的修訂，以及金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理模型改革，探討了新金融工具準(zhǔn)則支撐下的金融資產(chǎn)減值模型改革策略。

一、新舊金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定

（一）舊金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定

傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)該對(duì)除以公允價(jià)值變動(dòng)，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，此時(shí)在工作中如果檢查發(fā)現(xiàn)客觀(guān)證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)發(fā)生減值，應(yīng)該提前計(jì)入到資產(chǎn)減值模型之中。表明金融資產(chǎn)減值模型是發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)，是金融資產(chǎn)減值模型在確認(rèn)之后已經(jīng)發(fā)生，且計(jì)入到資金流量統(tǒng)計(jì)表之中，且能夠?qū)ξ磥?lái)金融現(xiàn)金流量產(chǎn)生一定的影響，影響金融資產(chǎn)計(jì)量可靠性?？梢哉f(shuō)舊金融工具準(zhǔn)則支持下，金融資產(chǎn)減值是在金融資產(chǎn)事實(shí)基礎(chǔ)上，已經(jīng)發(fā)生減值的情況下進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)的，也就是在客觀(guān)事實(shí)的基礎(chǔ)上開(kāi)展計(jì)量，缺乏估量效應(yīng)。

（二）新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定

首先，新金融工具中規(guī)定企業(yè)應(yīng)該以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)金融資產(chǎn)減值情況建立科學(xué)的模型，確認(rèn)相應(yīng)的損失準(zhǔn)備并且規(guī)定以違約風(fēng)險(xiǎn)概率為基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行科學(xué)計(jì)量。在新金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)金融資產(chǎn)減值模型的應(yīng)用分為三個(gè)階段。

第一階段也就是初始確認(rèn)后風(fēng)險(xiǎn)因素顯著增加，按照未來(lái)一年之內(nèi)的預(yù)期信用損失，計(jì)量金融資產(chǎn)減值數(shù)額，并且按照賬面余額計(jì)算出實(shí)際利率。第二階段也就是初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著的增加，但是還沒(méi)有發(fā)生減值情況。按照改進(jìn)之后金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)計(jì)損失情況進(jìn)行利率計(jì)算，且將其納入到金融資產(chǎn)減值損失之中。第三階段則是初始確認(rèn)后已經(jīng)發(fā)生信用損失階段，這一階段按照金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期的預(yù)計(jì)信用損失，計(jì)量和確認(rèn)損失，并將利息收入按照成本攤?cè)氲狡渲小?/p>

（三）新金融工具準(zhǔn)則對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的規(guī)定

通過(guò)對(duì)比金融資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，以及資產(chǎn)負(fù)債表所確定的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)概率，判斷信用風(fēng)險(xiǎn)是否明顯，是否存在違約的現(xiàn)象。在信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的時(shí)候，要注意采用更早、更多確認(rèn)前置準(zhǔn)備現(xiàn)象。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，大多數(shù)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)充分考慮金融資產(chǎn)減值的可能性，以及信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在的不確定因素，及時(shí)確認(rèn)預(yù)期信用損失，并提前做出相關(guān)處理。同時(shí)，在信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的時(shí)候，采用前瞻性信息評(píng)估的同時(shí)，要計(jì)算出預(yù)期信用損失，包含對(duì)契約歷史信息、當(dāng)前信息以及未來(lái)信息的分析，一方面要考慮信用風(fēng)險(xiǎn)是否存在顯著增加的現(xiàn)象，在計(jì)量預(yù)期損失的時(shí)候，要統(tǒng)一探討減值會(huì)計(jì)處理方式。在此基礎(chǔ)上，對(duì)金融資產(chǎn)采用統(tǒng)一的兼職會(huì)計(jì)處理方式，并且科學(xué)測(cè)算減值確認(rèn)損失，攤余成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量措施。

二、金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理模型核心變革內(nèi)容

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，盡管金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量已經(jīng)得到規(guī)范和改正，但是絕大多數(shù)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量，仍然是以2006年修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主，伴隨時(shí)代的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸無(wú)法滿(mǎn)足社會(huì)與企業(yè)發(fā)展的需要，因此2017年修訂的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這些問(wèn)題做了明確的規(guī)定和優(yōu)化，具體改革內(nèi)容包括：

（一）減值模型的轉(zhuǎn)變

自從國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)之后，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確的規(guī)定了減值模型的轉(zhuǎn)變模式，這是因?yàn)樵趪?guó)際金融危機(jī)背景下，已發(fā)生減值模型會(huì)計(jì)處理方法出現(xiàn)了嚴(yán)重的不符合工作實(shí)際要求，存在明確的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，因而世界各國(guó)會(huì)計(jì)人士呼吁改革減值模型策略。究其原因，已發(fā)生損失減值模型應(yīng)用的時(shí)候，只有在明確有減值跡象時(shí)，才能對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失進(jìn)行科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)處理，而這種處理還存在著延遲確認(rèn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理信息存在失真及不準(zhǔn)確的問(wèn)題。為此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)規(guī)定了不同的減值方法，促使已發(fā)生損失減值模型的應(yīng)用可操縱性大大提高。

在2017年頒發(fā)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接采用了預(yù)期信用損失減值模型，促使金融資產(chǎn)減值模型中的計(jì)量基礎(chǔ)、應(yīng)用范圍發(fā)生了很大的改變，統(tǒng)一了金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法。這種方法的應(yīng)用滿(mǎn)足了企業(yè)基于預(yù)期損失計(jì)提減值要求，解決了金融資產(chǎn)減值損失延誤現(xiàn)象，充分考慮了企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所有能夠反映信用損失的相關(guān)信息，其中包含了前瞻性、可靠性和準(zhǔn)確性。從理論和實(shí)務(wù)方面進(jìn)行分析，預(yù)期信用損失模型的應(yīng)用對(duì)金融資產(chǎn)發(fā)展效果突出，反映更加真實(shí)。

（二）減值階段判定

根據(jù)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)特征和風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀，建議選取逾期天數(shù)、五級(jí)分類(lèi)和客戶(hù)評(píng)級(jí)，作為金融資產(chǎn)減值階段劃分定量指標(biāo)，并采用“孰嚴(yán)”原則劃分三階段。在判斷所屬階段時(shí)，充分考慮宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)政策、客戶(hù)內(nèi)部管理和控制情況、客戶(hù)信用狀況和償債能力、客戶(hù)重大負(fù)面新聞、項(xiàng)目資金使用情況及現(xiàn)金流狀況、增信措施、產(chǎn)品交易結(jié)構(gòu)等定性因素，定期進(jìn)行評(píng)估。對(duì)于發(fā)現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的客觀(guān)證據(jù)的情形，需要向下調(diào)整金融資產(chǎn)減值階段的，按照資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)流程調(diào)整。

三、新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量方法

（一）簡(jiǎn)化方法

在工作中出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、兼顧現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度考慮，新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定了幾種特殊條件下，對(duì)于損失準(zhǔn)備計(jì)量中采用簡(jiǎn)化方法的措施。首先，對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)比較低的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)可以不經(jīng)過(guò)初始確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行比較，而直接做出資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)，顯著增加資產(chǎn)減值模型的構(gòu)建效率，降低資產(chǎn)減值損失，且這種方法中資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)較低。其次，對(duì)于重大融資成分的應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)信用損失金額提前設(shè)定損失準(zhǔn)備，企業(yè)在此時(shí)無(wú)選擇權(quán)。最后，重大融資成分的合同資產(chǎn)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收款項(xiàng)等內(nèi)容，企業(yè)可以根據(jù)不同會(huì)計(jì)政策，按照會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量進(jìn)行損失準(zhǔn)備。

（二）一般方法

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)，自始至終都是不斷增加和優(yōu)化的過(guò)程，都是按照不同情形分別計(jì)量損失準(zhǔn)備、預(yù)期損失、預(yù)期信用損失和變動(dòng)的過(guò)程。信用風(fēng)險(xiǎn)初始確認(rèn)之后顯著增加了資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)，且存續(xù)期內(nèi)整個(gè)信用損失的金額計(jì)量及損失準(zhǔn)備都會(huì)隨之增加。若以后信用風(fēng)險(xiǎn)逆轉(zhuǎn)，不再符合信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情形，則按未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回的損失準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。信用風(fēng)險(xiǎn)初始確認(rèn)后未顯著增加的，按照相當(dāng)于該金融資產(chǎn)未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額，計(jì)量其損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備的增加或轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）合同修改的合理性方法

在某些情況下，如債務(wù)重組，企業(yè)將與交易對(duì)手方修改或重新簽訂新的金融資產(chǎn)合同，如果合同的修改導(dǎo)致現(xiàn)有金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，并確認(rèn)修改后的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將修改后的金融資產(chǎn)，作為新的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)量。如果合同的修改未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，而只是導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量在時(shí)間和金額上的變化，則企業(yè)在評(píng)估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否已經(jīng)顯著增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)將基于變更后的合同條款，在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)，與基于原合同條款在初始確認(rèn)時(shí)發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較確定。由于合同的修改，企業(yè)需對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果，調(diào)整金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且調(diào)整金額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，合同修改的合理性，信用風(fēng)險(xiǎn)變化判斷的恰當(dāng)性存在挑戰(zhàn)。

（四）單項(xiàng)與組合考慮

在金融工具準(zhǔn)則支撐下，金融資產(chǎn)減值模型在應(yīng)用中，對(duì)于某些金融資產(chǎn)在單項(xiàng)資產(chǎn)層面，無(wú)法以合理成本獲得關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加充分證據(jù)的情況下，需要在組合層面上深入分析評(píng)估可能獲得信用風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)證據(jù)，進(jìn)而為金融資產(chǎn)減值工作的衡量提供參考依據(jù)。但企業(yè)為評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)變化而確定的金融資產(chǎn)組合，可能隨著單項(xiàng)資產(chǎn)層面，以及組合層面的信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息的可獲得性變化而變化。由此，可能造成單項(xiàng)與組合劃分的合理性的困惑與挑戰(zhàn)。此外，由于單項(xiàng)或組合可能影響評(píng)估的準(zhǔn)確性，企業(yè)在確定單項(xiàng)或組合時(shí)，不應(yīng)在單項(xiàng)資產(chǎn)層面，以合理成本取得其信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的充分證據(jù)，而應(yīng)僅在基于組合評(píng)估其信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加可行的情況下采用組合。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，由于理論上新金融工具準(zhǔn)則采用了預(yù)期信用損失模型，來(lái)構(gòu)建金融資產(chǎn)減值模型，其中包含了資產(chǎn)負(fù)債表日存在，以及預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表日后一段時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)的信用損失問(wèn)題，鑒于此在與原準(zhǔn)則體系下的已發(fā)生減值模型相比較，相同的金融資產(chǎn)，在相同時(shí)間內(nèi)應(yīng)該采用不少于原準(zhǔn)則下的減值準(zhǔn)備。因此在構(gòu)建金融資產(chǎn)減值模型的時(shí)候，要適當(dāng)提高壞賬比例，減少金融資產(chǎn)減值損失率?，F(xiàn)階段，我國(guó)正致力于推行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制。在這樣的背景下，我們更應(yīng)該重視金融資產(chǎn)減值模型研究，這樣不僅能降低企業(yè)轉(zhuǎn)型成本，還有可能促使企業(yè)形成應(yīng)用新準(zhǔn)則的內(nèi)在需求。

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